企業(yè)公允價值審計研究

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摘要：在新會計準則背景下，公允價值的應用越來越廣泛。在我國會計準則體系內(nèi)，公允價值被頻繁使用，公允價值計量的可靠性是大眾關注的重點之一，因此，注冊會計師必須實施與之相適應的公允價值審計。本文基于新會計準則，對公允價值的內(nèi)涵和發(fā)展歷程進行探討，分析公允價值審計工作中存在的問題，并提出具體的改善策略。

關鍵詞：新會計準則；公允價值計量；公允價值審計

近年來，市場經(jīng)濟發(fā)展迅速，企業(yè)得到更多發(fā)展機遇的同時也面臨著一系列新的挑戰(zhàn)。為了完善市場經(jīng)濟體制，使經(jīng)濟發(fā)展能夠更好地服務國家建設，我國出臺了新的會計準則。公允價值作為重要的會計計量方式，在我國應用時間較短，一些難題還未得到妥善解決。同時，公允價值計量存在一定的缺陷，使得會計信息具有很大的不確定性，從而引發(fā)了審計準則實施方面的問題。此外，公允價值計量和披露的審計是風險較大的鑒證業(yè)務，注冊會計師必須保持謹慎的態(tài)度開展相關工作，不斷提高對公允價值審計的重視程度，從而有效防范日益增長的審計風險[1]。

一、公允價值審計概述

（一）公允價值審計內(nèi)涵根據(jù)國際會計師聯(lián)合會（InternationalFederationofAccountants，IFAC）發(fā)布的國際審計準則公告第545號《審計公允價值的計量和披露》和美國注冊會計師協(xié)會（AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants，AICPA）發(fā)布的審計準則公告第101號《審計公允價值的計量和披露》，王杏芬認為公允價值審計是注冊會計師對使用公允價值計量的資產(chǎn)、負債以及價值評估模型中的變量和信息實施評價，并檢查客戶的公允價值審計和披露是否與規(guī)定的標準一致[2]。

（二）公允價值計量方法1.傳統(tǒng)方法年金現(xiàn)值=年金×年金現(xiàn)值系數(shù)=A×(P/A,I,N),將和風險成正比的單一利率當作折現(xiàn)率，年金為單一的現(xiàn)金流量，根據(jù)公式求得現(xiàn)值。2.預期現(xiàn)金流量法根據(jù)預期現(xiàn)金流量法計算現(xiàn)值，通常有兩種方式可以選擇。一種是采用年金現(xiàn)值法，即年金現(xiàn)值=A×(P/A,I,N)。第一步，計算平均期望值；第二步，將合適的利率當作折現(xiàn)率，并且把得到的數(shù)值當作年金，按照公式求得現(xiàn)值。此外，還可以采用復利現(xiàn)值法，即復利現(xiàn)值=∑{第t年預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量×(P/F,1,t)}，先估算未來現(xiàn)金流量的數(shù)值，再按照公式求得現(xiàn)值。3.現(xiàn)值計量方法的比較采用不同的現(xiàn)值計量方法，得出的結(jié)果也有差異，如愛華企業(yè)用原值為250萬、已提折舊100萬的W裝置與盛華企業(yè)的一棟寫字樓進行交換，已知其賬面價值是140萬、公允價值是108.325萬。為了確認W裝置的公允價值，愛華企業(yè)通過未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進行計算。W裝置還有5年使用年限，預計每年年末的現(xiàn)金流量為30萬、40萬、30萬、10萬和30萬。企業(yè)對與W裝置相關的活動時間價值和特定風險因素進行了仔細考慮后，決定將折現(xiàn)率設置為10%，計算過程和結(jié)果如下：（1）傳統(tǒng)方法。未來現(xiàn)金流量為30萬的出現(xiàn)概率為60%，未來現(xiàn)金流量為40萬的出現(xiàn)概率為20%，未來現(xiàn)金流量為10萬的出現(xiàn)概率為20%。當年金是30萬時，W裝置的公允價值=A×(P/A,I,N)=30×(P/A,10%,5)=30×3.7908=113.724（萬元）這種現(xiàn)值計算方法較為簡單，但求得的公允價值不夠準確。（2）預期現(xiàn)金流量的年金現(xiàn)值法。未來現(xiàn)金流量的平均期望值=30×60%+40×20%+10×20%=28（萬元）,取28萬作為年金，W裝置公允價值=A×(P/A,I,N)=28×(P/A,10%,5)=28×3.7908=106.142（萬元）這種現(xiàn)值計算方法的計算過程較為復雜，但計算得出的公允價值比較準確。（3）預期現(xiàn)金流量的復利現(xiàn)值法。W裝置的公允價值=30×(P/F,10%,1)+40×(P/F,10%,2)+30×(P/F,10%,3)+10×(P/F,10%,4)+30×(P/F,10%,5)=30×0.9091+40×0.8264+30×0.7513+10×0.6830+30×0.6209=108.325（萬元）。這種現(xiàn)值計算方法最復雜，但得到的公允價值也最準確。

二、公允價值計量的審計風險

（一）公允價值計量復雜且確認困難公允價值計量缺乏良好的操作性，容易給審計工作帶來一定困難。參與交易的雙方通常是通過公允價值確定市場價值。但由于市場環(huán)境的不斷變化，大部分會計事項難以被找到，只能根據(jù)經(jīng)驗估計。而我國產(chǎn)權(quán)交易市場、證券交易市場等尚不完善，價格無法準確表現(xiàn)價值，難以得到較為準確的公允市價[3]。在市價不存在的情況下，估計公允價值需要用到估計模型或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等相關的計量技術(shù)。但是現(xiàn)階段折現(xiàn)率信息較少，未來現(xiàn)金流量也相對匱乏，現(xiàn)值估計存在較強的主觀性。這種情況不僅會直接導致會計數(shù)據(jù)缺乏一定的客觀性，還會大大降低了會計數(shù)據(jù)的可靠性，并對其可操作性造成影響。公允價值的運用直接關系到會計信息的質(zhì)量，容易引發(fā)審計風險。由于我國的公司治理結(jié)構(gòu)尚不完善，部分會計人員在使用公允價值的過程中，容易出現(xiàn)錯報、漏報會計信息的情況[4]。在計量過程中，公允價值存在一定的主觀性，容易使注冊會計師在審計時無法完全掌握公允價值相關賬項，難以對財務報表展開充分分析。審計風險和重要性水平之間具有反向變動的關系，而審計環(huán)節(jié)需要堅持重要性原則，重要性水平確定的高低反映了錯報可能性的大小。開展公允價值審計過程中，注冊會計師需要憑借自身的專業(yè)能力和職業(yè)判斷估計公允價值使用的重要性水平，如果注冊會計師不具備這種能力，則會降低審計質(zhì)量，導致報表使用者難以做出正確的決策。公允價值計量的使用，加大了審計證據(jù)的獲取難度。審計證據(jù)具有適當性和充分性的特點，凡是不利于適當性和充分性的成分，都可能阻礙審計證據(jù)的獲取，使得審計工作更加困難。以往的會計計量模式是歷史成本計量，使用這種計量模式，企業(yè)資產(chǎn)和負債能夠根據(jù)取得時的原始成本實施計量。在審計環(huán)節(jié)，注冊會計師通過確定的、不變的原始資料，可以使用固定的審計程序。公允價值是一種計量屬性，由于受到市場波動的影響，公允價值衡量的價值容易出現(xiàn)變動，而且交易雙方的意愿也會對公允價值造成影響，必須根據(jù)有關的判斷和評價明確部分尚不活躍的市場，這種情況增加了注冊會計師的取證難度。

（二）注冊會計師專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)有待提升公允價值的使用，要求注冊會計師提升自身的職業(yè)素養(yǎng)，掌握更高水平的專業(yè)技能。由于我國市場經(jīng)濟尚不完善，市場環(huán)境變化較快，審計單位的業(yè)務也越來越復雜，在進行審計工作時，通常會遇到諸多不確定因素，如何找到、明確真正的公允價值成為注冊會計師的難題，注冊會計師必須要對市場環(huán)境、經(jīng)濟水平和技術(shù)難度進行全面判斷，并具備一定的把控能力[5]。當前背景下，由于受到現(xiàn)代風險導向理念的影響，公允價值審計需要注冊會計師具備較高的專業(yè)能力，了解一定的風險管理知識，熟練掌握內(nèi)部控制相關內(nèi)容，并且還需要擁有相關學科背景。但是，我國部分注冊會計師未能達到這種專業(yè)水平，知識結(jié)構(gòu)尚不完善，綜合素質(zhì)相對較低，容易引發(fā)審計風險[6]。此外，注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)有待進一步提升。由于公允價值計量模式具有較強的主觀性、估計性和技術(shù)性，被審計單位通常會要求注冊會計師做出有利于自身的審計報告，注冊會計師如果不能堅持職業(yè)道德，在公允價值計量數(shù)值難以判定且存在一定主觀性的情況下，容易抱有僥幸心理，從而認同被審計單位的觀點，導致出具的審計報告質(zhì)量難以保證。同時，在對相對陌生或者復雜的領域進行審計時，注冊會計師一方面受到效率壓力，一方面又受到來自被審計單位的壓力，很容易使用被審計單位提供的估計模式。

三、新會計準則下提高企業(yè)公允價值審計質(zhì)量的策略

（一）完善公允價值審計準則首先，注冊會計師應從公允價值的本質(zhì)出發(fā)，立足實務中的確認和運用范圍，制定單獨的公允價值計量準則。其次，應明確公允價值估值模型的選擇標準，當審計結(jié)果和測算結(jié)果不同時，需要給出相應的評價標準。再次，還應明確審計人員對公允價值的評價標準，通過提高審計質(zhì)量，盡可能地降低審計風險。

（二）提高風險評估和應對能力在進行公允價值審計工作時，注冊會計師應實施更有效的風險評估，以增強自身應對風險的能力[7]。注冊會計師不僅應具備一定的公允價值基礎知識和相關應用技能，還需要學習先進的審計理念，并采用合適的風險審計方法和審計程序，從而真正提高審計質(zhì)量，提升審計風險的防范和應對能力，進而提高審計工作效率，降低審計成本。

（三）改善傳統(tǒng)審計方法注冊會計師應不斷優(yōu)化和改進現(xiàn)值計量方法，并對現(xiàn)值技術(shù)展開充分研究。首先，在不存在公平市價的情況下，公允價值的估計需要利用現(xiàn)值技術(shù)。當前，注冊會計師應深入分析現(xiàn)值技術(shù)存在的不足和缺陷，并結(jié)合國內(nèi)外優(yōu)秀的研究成果，不斷提升現(xiàn)值的可靠性[8]。其次，注冊會計師還應充分考慮我國的現(xiàn)實情況，通過持續(xù)實踐逐步完善現(xiàn)值技術(shù)，建立符合我國國情的數(shù)學模型，從而讓現(xiàn)值技術(shù)變得更加先進和實用。再次，在使用現(xiàn)值技術(shù)進行公允價值估計時，應制訂更為嚴格的規(guī)范，降低主觀性的影響，從而使會計人員能夠根據(jù)明確的規(guī)范進行數(shù)據(jù)加工，使得其在開展實際事務時操作更為簡易。最后，會計師事務所應加快構(gòu)建數(shù)據(jù)庫，使其具備強大的功能和豐富的內(nèi)容。同時，數(shù)據(jù)庫應涵蓋公允價值審計的相關法律法規(guī)、上市公司的審計信息、經(jīng)濟發(fā)展政策、市場相關價格數(shù)據(jù)、經(jīng)濟統(tǒng)計數(shù)據(jù)等內(nèi)容，以此幫助注冊會計師能夠更順利地開展公允價值審計工作。

（四）加大公允價值計量的監(jiān)管力度使用公允價值會增強會計信息相關性，但部分投機者也會利用公允價值進行利潤操控。因此，應加大對于使用公允價值的監(jiān)管力度。首先，在實施公允價值審計的過程中，監(jiān)管部門應對存在的主觀差錯進行及時糾正，對于惡意操控公允價值的獲益者給予嚴厲的懲罰。其次，監(jiān)管者應提高管理能力，掌握更先進的管理技術(shù)，制定更為合理的管理政策，使用量化模型來發(fā)現(xiàn)問題，并對風險進行實時監(jiān)控。再次，公允價值不僅需要制度的支持，還需要各行業(yè)的共同監(jiān)督，這樣才能不斷規(guī)范企業(yè)的行為，及時發(fā)現(xiàn)并對惡意操控公允價值的獲益者進行懲罰。

（五）提升注冊會計師專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德水平首先，會計師事務所應積極建設現(xiàn)代化企業(yè)制度，以不斷適應市場發(fā)展新變化。同時，還應不斷提高注冊會計師的專業(yè)素質(zhì)，促使注冊會計師優(yōu)化自身的知識結(jié)構(gòu)，掌握更高水平的專業(yè)知識和技能，從而更好地開展公允價值審計工作。其次，會計師事務所應推進注冊會計師的職業(yè)道德建設。公允價值審計依賴于會計職業(yè)判斷，因此，會計師事務所必須加強法制教育，使注冊會計師能夠嚴格遵守相關法律法規(guī)。同時，會計師事務所還應努力提升注冊會計師的職業(yè)道德水平，積極開展誠信教育。再次，還應加強注冊會計師的相關業(yè)務培訓，使注冊會計師通過學習掌握最新的會計處理方式和程序。

四、結(jié)語

在新會計準則背景下，公允價值被越來越廣泛地應用于我國的會計實際事務中，公允價值審計的實施成為必然趨勢。我國公允價值會計計量和審計應用的時間較短，實施公允價值審計必然會遇到不少挑戰(zhàn)。當前，會計師事務所已認識并掌握了公允價值的概念和計量過程，公允價值會計計量和審計的相關問題也得到了不同程度的解決，在實施公允價值審計的過程中，主觀性的影響力持續(xù)降低，對于審計風險的評估和應對能力也得到了明顯加強，不僅推動了公允價值審計的發(fā)展，還促進了公允價值會計計量的發(fā)展。

參考文獻

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[5]陳一鳴.公允價值分層計量、公司內(nèi)部治理與審計質(zhì)量關系研究[D].北京:華北電力大學,2021:1-61.

作者:蔣新春 單位:容誠會計師事務所（特殊普通合伙）廣西分所