企業內部控制思考

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企業內部控制是提高企業運營效率、保障企業依法經營和會計信息真實可靠的活動，是現代企業制度的根本要求。自美國《薩班斯法案》頒布后，西方各國企業尤其是上市公司掀起了內部控制建設的高潮，我國企業也在大力推進內部控制建設。目前，財政部正在會同證監會和國資委研究制定中國企業的內部控制評價標準。在借鑒國外企業內部控制成熟經驗的基礎上，認真總結國有企業的特征，立足我國國有企業的現狀，建立適合國有企業的內部控制框架體系就成為一個很有現實意義的課題。

本課題從國有企業發展趨勢與國有企業建設內部控制體系的需求出發，針對我國國有企業目前內部控制機制建設的現狀，研究了國有企業內部控制體系建設、內部控制評價與內部控制管理等幾個相關問題，并對推進企業完善內部控制體系提出了一系列政策建議。

一、比較分析了國際主要的內部控制框架

研究國外的內部控制體系建設經驗有利于我們取長補短，在指導國有企業內部控制建設過程中少走彎路。目前，國際上存在四種比較成熟的內部控制框架，分別是美國的COSO框架、加拿大的COCO控制指南、英國的Turnbull指南以及香港的內部控制架構，這些內部控制框架都是針對本國（本地區）企業的特點制定的規范或指南。

本課題系統歸納和比較了上述四種內部控制架構，分析了四種架構之間的相同點與差異，在此基礎上，總結了國際先進的內部控制體系建設經驗及對我們的啟示：一是需要建立適度的內部控制概念和合理的內部控制體系；二是建立具有國有企業特色的內部控制指南；三是國有企業內部控制指引應當體現原則導向和實務指引；四是需要建立和完善國有企業的法人治理結構；五是以財務報告內部控制的評價為突破口推進國有企業內部控制體系的建設。

二、歸納總結了國有企業內部控制的特殊性

與國外企業相比，我國國有企業內部控制存在著一定的特殊性。這主要體現在公司方面治理結構不完善：一方面，我國國有企業股權高度集中，比例占絕對優勢的國有股東對董事會監督不到位，而小股東的權益又難以保障；另一方面，國有企業黨委會、董事會、監事會、經理層職責不是很明確。董事會和監事會雖然都由股東大會選舉產生，兩者地位平行，但是由于國有股份一股獨大等原因，造成內部人控制嚴重。同時由于監事會的實際地位低于董事會，又造成了監事會職能不能正常發揮。另外，在我國國有企業中往往存在監事會成員構成不合理、缺乏相應的專業知識和技能等問題，這也給其職能的發揮帶來了困難。

公司治理結構存在的缺陷，妨礙了內部控制的有效運行。內控制度更多地維系在經理層的覺悟上，而不是建立在制度安排基礎上。我國公司董事會在很大程度上掌握在內部人手中，缺乏分工，沒有按國際慣例分設專門委員會，結果對內部控制至關重要的內外部審計、薪酬激勵機制、投融資決策沒有獨立董事監督。內部人或控股股東集控制權、執行權和監督權于一身。自覺不自覺地凌駕于內部控制之上。

研究國有企業內部控制建設必須充分考慮到國有企業內部控制的特殊性，才能建立適合我國企業具體情況的內部控制框架，本課題重點研究了國有企業的歷史沿革，從不同角度比較了國內企業尤其是國有企業與國外企業的不同之處，總結出導致國有企業內部控制失效的主要表征：一是內部控制環境失效，主要表現在國有企業法人治理結構的不健全；二是風險評估機制缺失，風險評估手段和方法落后；三是內部審計功能弱化，尤其對管理審計介入深度不夠；四是管理信息系統不完善。在此基礎上提出了國有企業內部控制改進的思路：一是建立與企業可持續發展相適應的內部控制環境；二是建立有效的風險識別和評估系統；三是建立有效的會計控制系統和科學的預算控制系統；四是建立權威的內部審計系統，加強內部控制的檢查和評價；五是合理規劃企業管理信息系統，對企業信息系統有效控制。

三、建立了國有企業的內部控制框架

美國COSO委員會提出并于1994年修改的《內部控制——整體框架》對內部控制的整體框架進行了系統的闡述，并且，該框架已經在實踐中得到廣泛的應用。目前，我國部分企業也按照COSO框架建立了企業內部控制機制，但是，完全采納國外的內部控制框架構建內部控制機制是否適應我國企業的具體情況是一個值得思考的問題，由于我國國有企業內部控制的特殊性，完全照搬國外內部控制框架不能夠切合我國企業的實際情況，因此我們不能完全采納COSO框架作為我國國有企業內部控制建設的指導，而必須結合我國企業的實際情況，構建適合我國國情的國有企業內部控制框架。

目前國內理論界對于我國國有企業內部控制機制的研究只是局限于試圖用國外內部控制框架規范國內企業的內部控制建設，存在局限性。本課題在對企業內部控制理論的發展作了研究之后，在比較各種內部控制理論的優缺點，同時考慮我國國有企業內部控制現狀和外部環境的基礎上，提出了國有企業內部控制的建設原則和要求，并進一步的提出了國有企業內部控制的框架，建立了國有企業內部控制框架模型，對企業的控制目標、控制要素等作了較為詳細的規范。

同時，我們在建立一個比較成熟的內部控制模型的基礎上，考慮到我國國有企業的發展狀況及內部控制建設的不平衡特點，我們計劃根據不同國有企業的特點，分階段推進國有企業的內部控制，為此，我們提出了基于現階段國有企業實際情況的推薦模型，相對于成熟模型來說，推薦模型要求有所降低，比較利于企業實現，在實現推薦模型所要求的內控機制的基礎上，企業可以按照成熟模型的要求進一步推進本企業內部控制體系的完善。

四、建立了企業內部控制評價體系

如果說合理和完整的內控制度設計及有效執行是保證監管部門或企業自身訂立的內控目標得以實現的必要條件，這一條件客觀上需要有一套體系來對內控制度的設計有效性和執行有效性作出評價，也即應找到一種合理的評價體系來對企業的內控制度進行評價，對其進行等級界定，并借此來達到規范企業內控制度建設的目的。內部控制評價是內部控制五要素中監督的重要組成部分，因此也是本課題研究的一個重要的方面，通過對企業的內部控制進行評價，能夠合理判斷企業內部控制體系是否健全，即內控制度設計完整和合理與否，企業內控制度是否得到有效的執行。

我國對內部控制評價的關注始于20世紀80年代末，但其時的內部控制評價大都流于形式。90年代后期，我國政府開始重視內控評價的規范化建設，審計署、財政部、證監會、銀監會等組織均出臺了關于內部控制評價方面的規范。應該說，這些規范對于推動企業加強內部控制建設起到了相當大的作用，但各監管部門對如何具體實施內部控制評價，采用何種評價標準進行評價、評價的內容是什么等問題沒有明確的規定。

我們認為，構建一套規范和完整的內控評價體系對于企業和監管部門而言均至關重要，缺乏評價體系的內控制度，其作用會大打折扣。因此，本課題在探討內部控制評價的目標、原則及評價標準的基礎上，對管理層及外部審計師在內部控制評價過程中的責任及所做的主要工作作了系統的規范，對內部控制評價的流程、內部控制評價的標準與內容等問題進行了詳細的闡述，形成了一套完整的內部控制評價體系，能夠對企業特別是國有企業進行內部控制評價起到指導性的作用，從而進一步推進企業內部控制體系的完善。

五、明確了內部控制是全方位控制的理念

現代企業管理是包括企業生產經營活動全過程、所有環節的全面管理?，F代企業內部管理的核心是內部控制。因此，為保證企業各項業務活動的有效性和效益性，保證企業在激烈的市場競爭中生存與發展，現代企業制度下的內部控制已不再是傳統的查錯防弊、檢查賬目，也不是單純的內部會計控制，而是涉及到企業生產經營的所有方面及所有環節。企業管理的風險點，就是管理點，而管理點就是控制點。企業全面內部控制貫穿于企業生產經營活動的所有方面。只要存在企業生產經營話動，就存在企業營理，就要有相應的內部控制。企業內部控制包括企業經營管理控制和會計管理控制。

企業經營管理控制包括企業管理當局用來授權與指揮企業供、產、銷、人、財、物、文書檔案、公章印鑒、權屬證件等生產經營活動的種種管理程序、方式和方法。在新經濟時代還包括人力資源、知識資源、客戶資源和信息資源以及為保證企業生產經營正常進行而制定的各種規章制度的管理與控制的程序與方法。

企業會計管理控制包括企業會計機構內部和所有涉及企業資金運動的會計控制。包括核算、審核、分析的各種信息資料及報告的程序與步驟，還包括計劃、預算、考核、評價等一系列程序與方法。涉及到貨幣資金收付控制、銷售收款控制、采購付款控制、工程項目控制、存貨收發控制、客戶信用評價、投資籌資控制等所有環節的程序與方法。

本課題在明確內部控制是全方位控制的理念的基礎上，將企業生產經營的各個環節納入內部控制體系中來，對企業各業務環節，包括銷售與收款循環、采購與付款循環、生產循環、工資與薪金循環、貨幣資金循環、籌資與投資循環、固定資產與在建工程等業務環節進行了原則性的規范。

六、界定了內部控制相關各方的責任

1994年的COSO報告認為，董事會、管理人員、內部審計人員，以及組織中的每人都對內部控制負有責任。這在內部控制發展史上第一次明確了內部控制“全員參與”的思想，有利于將員工的積極性調動起來，主動地維護及改善企業的內部控制，這種思想對于完善我國國有企業內部控制機制有重要的啟示作用。

長期以來，我國國有企業內部控制建設與執行方面相關各方權責不清，企業董事會、管理層及員工缺乏完善企業內部控制的動力與責任，導致我國國有企業內部控制建設落后，總體經營管理水平不高。要完善國有企業內部控制機制，必須使企業董事會和管理層從思想意識上重視起來，明確自身所承擔的職責，才能推動企業內部控制機制的建立與完善。

由于我國國有企業的治理結構與國外企業相比有其特殊性，參與公司治理的機構和職責與國外企業差異較大。因此，如何劃分國有企業內部控制相關各方的責任是本課題的一個重點和難點。經過認真研究，本課題明確了政府、出資人、董事會、監事會、經營者等各方的職責和責任，有利于相關各方明確自身的職責，更好的推動企業內部控制機制的完善。

七、提出了推進國有企業內部控制建設的政策建議

如何推動國有企業內部控制機制的建立與完善是一個重要問題，也是本課題研究的一個最終落腳點。從目前我國推動企業內部控制建設的大環境來看，比較有利于推進企業內部控制建設：相關法律法規較多，政策制定與推動者涉及到財政部、審計署、證監會、銀監會、保監會等多個政府監管部門；但也存在著一些不足之處：一方面，國內關于推進企業內部控制建設的相關規章制度局限在財務方面，著重于會計控制的完善；另一方面缺乏針對推進國有企業內部控制的法律法規及政策建議。

本課題從國際企業發展趨勢與國有企業建設內部控制體系的需求背景出發，針對我國國有企業目前內部控制機制建設的現狀，深入地研究了國有企業內部控制體系建設、內部控制評價等幾個相關的問題，在此基礎上，課題對推進企業完善內部控制體系提出了一系列政策建議。提出了培育和完善我國國有企業的控制環境、開展國有企業內部控制評價與認證、加強內部審計管理等一系列具體的意見和建議，并作了詳細的說明，較有可行性和指導性。