合并財務報表
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合并財務報表范文第1篇
關鍵詞：新會計準則；合并財務報表；變化；差異
中圖分類號：F230 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）012-000-01
緒論
合并財務報表最早起源于美國，國際會計準則委員會（IASC）最早在1976年了關于合并財務報表的國際會計準則。而我國的的合并財務報表則起步較晚，1992年才開始在滬深股市上市的股份公司中對合并財務報表進行實踐，并陸續更新了相關的會計準則與會計制度。到了21世紀第二個十年，我國的傳統制造業開始大規模轉型，互聯網新概念發展迅速，競爭力弱的企業進入了發展瓶頸，而強者則尋求繼續擴張。因此我國的許多企業開始了大量的重組整合，企業集團發展更為迅速，合并財務報表的重要性越發凸顯。為了適應我國國內經濟環境的新需要，也為了與2011年的《國際財務報告第10號――合并財務報表》保持一致，財政部更新了原有的會計準則，于2012年11月27日了《企業會計準則第33號――合并財務報表》（征求意見稿），并于2014年2月21日正式稿。同時2006年2月頒布的《企業會計準則第33號――合并財務報表》廢止。
新會計準則是在舊會計準則對控制的定義的基礎上發展而來的，但是，新會計準則中，對于控制的定義則更加的具體一些，同時詳細地列出了控制的前提條件，這樣一來，合并財務報表的編制者和使用者對“控制”的理解就會更加深刻，為企業開展編制合并財務報表的工作打好了基礎。
一、合并程序的編制差異
在2006年頒布的會計準則當中規定，合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，再根據其他的有關資料，按照權益法來調整關于對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。舊準則描述的比較籠統，合并財務報表的編制者對其概念的理解也難以透徹，同時這也對審計人員造成了許多工作上的困難。
這一點在2014年頒布的新會計準則當中也重新做了界定。在新會計準則當中，刪除了“按照權益法調整對子公司的長期股權投資”，提出了“應當將整個企業集團視為一個會計主體，依據相關企業會計準則的確認、計量和列表要求，按照統一的會計政策，反映集團的財務狀況、經營成果和現金流量”。
也就是抵消了母公司通過長期股權投資在對子公司所有者權益的份額，并且，新會計準則對母公司編制合并財務報表的依據進行了更進一步的擴充，并且，在處理公司的內部交易的方面，母公司和子公司發生的內部交易，應當相互進行抵消，并在抵消的過程中，發生減值的，計為部分損失。這就表明了更加重視了母公司和子公司在會計政策方面的協調性。也可以從這里看出來，新會計準則是對原來的舊會計準則的一個補充，并在合并財務報表編制的原則性上，又新增加了一體性的原則，也就是說，在編制合并財務報表的過程當中，將母公司和子公司視為同一個會計主體，也在編制合并財務報表中，體現了事前的準備工作的內容，例如將母公司和子公司的資產負債日和會計期間進行統一。這些合并之前的準備工作，是在原來舊的會計準則下，確實存在的一些問題，新會計準則是在充分考慮了這樣一些在舊準則下編制合并財務報表的問題，對這些問題產生的原因入手而提出了上述的解決辦法。并且新準則對合并財務報表編制的依據加以詳細的描述，為合并財務報表的編制人員提供了更加清晰的指導。
二、母子公司相互持股及收益與費用抵消的變化
在母子公司相互持股的抵消處理方面，新準則做了一些補充。在原準則當中，并沒有包括母子公司在相互交叉持股上如何進行抵消的處理的規定，但是母子公司相互持股的現象是在企業會計的實務中普遍存在的，尤其是在企業集團當中，這種現象更加明顯。這可以說是原準則在母子公司相互持股方面存在漏洞，這對財務舞弊的發生提供了溫床，為企業集團的投資者債權人等利益干系人帶來了不必要的風險。而且我國目前經濟發展處于轉型期，一旦爆發嚴重的財務舞弊，將對宏觀經濟發展的信心造成嚴重的不良影響。因此，在2014年頒布的新會計準則當中，對這個漏洞進行了彌補。新會計準則提出了有關“庫存股法”的處理規定，例如，子公司對母公司進行長期股權投資，可以視為是母公司的庫存股，要作為所有者權益的減項去進行會計上的處理。而對于母公司對子公司進行長期股權投資的會計實務當中，則可以對比按照子公司所持有的母公司的股份的抵消處理方法的規定，也就是說，在子公司的所有者權益當中作為“減記”進行會計上的處理。新會計準則在母公司和子公司相互交叉持股的處理上新增的規定，可以使母公司和子公司相互持股的抵消處理更加透明化，能夠真實地反映集團的整體信息，減少了財務舞弊發生的可能，為利益干系人的權益提供了保障。
三、少數股東權益列示的改變
在少數股東權益的列示方面，2006年的舊會計準則當中，只對子公司的當期凈損益中，屬于少數股東權益的部分作出了規定，而并沒有提出當期綜合收益的列示要求，有時這會讓遇到這方面問題的會計人員感到棘手。并且隨著經濟的發展，遇到這種問題的情況也越來越多。在2014年頒布的新會計準則當中，補充了對當期綜合收益的列示要求：關于當期綜合收益屬于少數股東權益的部分，在合并利潤表的時候，應當在綜合收益的總額當中，參照當期凈損益的方法進行列示。新準則的補充為會計人員的合理操作提供了依據。
參考文獻：
[1]財政部.企業會計準則第33號――合并財務報表.2014.
[2]周俊義.對合并財務報表準則新變化的研究[J].財會月刊，2014（13）：72-73
[3]張雪雨.新會計準則下合并財務報表合并范圍的比較分析[J].現代經濟信息，2015，02：187.
合并財務報表范文第2篇
關鍵詞：新會計準則合并財務報表影響范圍
隨著經濟全球化趨勢深入發展，生產要素的國際間流動和產業轉移的跨地區發展日益加快，我國經濟與世界經濟的相互聯系、相互依存和相互影響日益加深，迫切需要我們從深化經貿合作、維護國家利益和長遠發展的大局出發，在認真總結我國會計審計改革實踐經驗的基礎上，大膽借鑒國際通行規則，不斷完善會計審計準則，為深入實施“請進來”和“走出去”戰略，擴大互利合作、實現共同發展提供標準趨同、可比互通的統一信息平臺。兩大準則體系的，架起了密切中外經貿合作的會計審計技術橋梁，有利于進一步優化我國投資環境，有利于促進我國企業更好更多地“走出去”，有利于穩步推進我國會計審計國際化發展戰略，全面提高我國對外開放水平。
一、新會計準則對合并財務報表準則的修改新準則合并報表范圍的確定更關注實質性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數的子公司，只要是持續經營的，也應納入合并范圍。這一變革，將對上市公司合并報表利潤產生較大影響。新準則使得母公司必須承擔所有者權益為負公司的債務，并會使一些隱藏的或有債務顯現，與此同時，新準則也可以防止一些通過關聯交易調節利潤的手段。
二、對上市公司財務報表的影響新準則對合并財務報表的定義是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。在1995年2月，財政部制定并頒布了《合并會計報表暫行規定》（下稱《暫行規定》）中，合并會計報表是指“由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業集團作為一個會計主體，綜合反映企業集團整體經營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表。”
在《暫行規定》中，“子公司是指被另一公司擁有控制權的被投資公司，包括由母公司自接或間接控制其過半數以上權益性資本的被投資企業和通過其他方式控制的被投資企業?！痹谛聹蕜t中，“子公司是指被母公司控制的企業，同時被母公司控制的其他被投資單位（如信托基金等）也視同子公司?？梢钥闯觯聹蕜t中是基于”控制“概念對子公司進行定義的，當母公司能夠統馭一個主體的財務和經營政策，并藉此從該主體的經營活動中獲取利益時，該母公司就具有控制權。
既然新準則中合并范圍以控制為基準，勢必將對合并報表產生較大的影響。原會計制度規定對不重要的子公司（如相關比重小于10%）可以不納入合并范圍：特殊業務的子公司，如金融企業，可以不納入合并范圍。但新準則規定應納入合并范圍，這樣將增加合并報表的資產和權益，收入和利潤，對企業的財務狀況、經營成果和現金流量具有較大的影響。同時，由于新準則使得母公司必須承擔所有者權益為負的子公司的債務，并會使一些隱藏的或有債務顯現，使得上市公司很難利用股東股權變動為由分合報表，美化財務狀況。新準則也可以防止一些通過關聯交易調節利潤的手段?？梢哉f，新準則加強了上市公司合并報表的真實性和可信性。
另外，新準則對合并報表的質量和精確度提出了更高的要求，要求更深層次的剝去關聯交易對合并報表產生的影響，進一步降低財務風險，同時也會增加企業的財務成本。母子公司、各子公司之間往往交易頻繁，特別是制造業和商品流通企業，往來業務很多。按照新準則的要求報表的往來抵銷上，會大幅度提高財務人員的工作強度。另外，新準則規定子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應該按照母公司的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整：或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。同時取消了舊準則中當子公司與母公司所規定的會計政策差異不大，并且對財務狀況和經營成果的影響不大時，可直接利用該子公司會計報表編制合并會計報表的規定，再加上特殊行業等，只要在控制范圍內也應并入合并范圍的規定，鑒于不少集團公司內部涉及多行業的情況，合并報表的難度將進一步加大。
三、暫行規定存在的問題《暫行規定》對合并范圍的規定存在諸多問題，在實務中引起了諸多不便和不規則的行為。
（1）形式主義，不以控制為基礎在我國對合并范圍的規定中，確定合并財務報表的合并范圍不是以控制為基礎的，過于形式化，如規定母公司擁有其過半數以上（不包括半數）權益性資本的被投資企業都要納入合并范圍，但實際上存在這種情況：雖然擁有半數權益性資本但并不具有實質控制權。
《暫行規定》只規定了當擁有的權益性資本低于或等于半數但具有實質控制權的四種情況，并未考慮當擁有的權益性資本過半數但卻沒有實質控制權的情況。
（2）賦予合并主體過多的自主空間《暫行規定》賦予了合并主體過多的自主空間，使企業可以人為的調節合并范圍，從而將符合集團目標利益的企業或企業組合納入合并范圍，而將不符合集團目標利益的企業或企業組合，利用現有規定的個別條款或漏洞，不納入合并范圍。因此，合并范圍的確定帶有很大的主觀性，從而損害了合并報表的真實性和完整性。主要體現在以下兩個方面：
1．計算間接擁有權益性資本的方法不明確《暫行規定》只規定了母公司直接、間接或直接和間接共同擁有半數以上權益性資本的被投資企業要納入合并范圍，但并未明確如何計算間接擁有的權益性資本。在實務中企業計算權益性資本的方法主要有兩種：加法原則和乘法原則。選用兩種不同的方法會對同一股權關系是否擁有過半數的權益性資本產生不同的結論，并且在特定情況下某種方法計算得出的權益性資本比例可能與實際情況是矛盾的。
例如，A.B.C三個公司的持股關系如下：
按照乘法原則，A對C的權益性資本擁有比例是60%×60%=36%，低于50%，所以A不能將C納入自己的合并范圍，但實際情況是，A對B擁有直接的控制權，而B對C擁有直接的控制權，則A可以通過B擁有對C的間接控制權，所以如果以“控制”作為判斷標準的話，C應納入A的合并范圍。那么，按照乘法原則計算的結果就不符合“實質重于形式”原則。
2．“可以不納入”的規定賦予了合并主體選擇的權利
《合并財務報表暫行規定》規定了6種可以不納入合并范圍的情況，《合并財務報表暫行規定》把這6種情況規定為“可以不納入”，這種非硬性的規定賦予了合并主體在選擇合并范圍時較大的靈活性，使企業可以根據自己的需要選擇合并范圍，不利于提高會計信息的質量。
（3）“可以不納入”的有些規定缺乏合理性1．小規模企業按照《關于合并財務報表合并范圍請示的復函》（財會二字（1996）2號）的規定，子公司的資產總額、銷售收入及當期利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數10%的企業可以不納入合并范圍，首先，這個10%的重要性標準值得商榷。其次，如果一個企業擁有很多小規模企業，那么這此小規模企業的總效應將是很巨大的，將這此小規模企業全部排除在合并范圍之外將是不合理的。
2．特殊行業企業按照《關于合并財務報表合并范圍請示的復函》（財會二字（1996）2號）的規定，銀行和保險業等特殊行業的子公司可以不納入合并范圍。我們都知道，隨著社會的發展，企業集團的多元化經營越來越普遍，甚至有的集團特殊行業的子公司所占份額很大，那么此時將這此特殊行業的子公司排除在合并范圍之外，就會影響合并范圍的完整性，不能合理、完整的傳達集團的經營業績和財務狀況。
3.關停并轉和非持續經營的所有者權益為負數的子公司《暫行規定》規定關停并轉和非持續經營的所有者權益為負數的子公司可以不納入合并范圍，一方面，規定并未解釋什么是“關停并轉”，另一方面，“非持續經營的所有者權益為負數的子公司”可以不納入合并范圍，暗含的意思就是“非持續經營的所有者權益為正數的子公司”應納入合并范圍，這與“關?！钡淖庸究梢圆患{入合并范圍是相矛盾的。
4.己宣告破產或清理整頓的子公司《暫行規定》規定己宣告破產、或按照破產程序己宣告清理整頓的子公司可以不納入合并范圍，這好像就是說母公司可以“擇優錄取”，這樣合并財務報表就不能合理的反映整個集團的業績。
（4）將合營企業納入合并范圍《企業會計制度》第158條規定，企業在編制合并財務報表時，應當將合營企業合并在內，并按照比例合并法予以合并。這是不合理的，因為控制實質上意味著只有一方能夠實施控制，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業不完全符合合并財務報表控制的定義，也就是說，按比例合并的這部分被投資企業的資產、負債、所有者權益以及損益和現金流量等，實際上母公司單方面是控制不了的，失去了合并的意義。
（5）未明確租賃、委托等形式的企業是否納入合并范圍我國企業的經營方式多種多樣，包
括以租賃、委托等形式將子公司交由第二方經營等，《暫行規定》中未對這類特殊形式的企業做出規定。
《暫行規定》在以上方面的不合理性會產生極大的后果，一方面企業在實務中有一些問題無章可循，另一方面賦予了企業在實務中很大的自，可以人為調節合并范圍，從而影響會計信息的真實性和完整性，降低了會計信息的質量。
三、新會計準則對合并范圍的規定及改善新會計準則在很多方面對下文提到的暫行規定的缺陷進行了改善。
（1）取消了比例合并法對比例
合并法的規定主要體現在《企業會計制度》第158條中有關合并報表的相關規定中。《企業會計制度》第158條規定，企業在編制合并會計報表時，應當將合營企業合并在內，并按照比例合并法予以合并。在新準則中，考慮到控制實質上意味著只有一方能夠對另一方實施控制，而在聯合控制主體中，難找按合同約定同受兩方或多方控制的合營企業不完全符合以上對控制的定義，因為母公司方面實際上是控制不了的，如果合并到母公司報表中的話并不具有實際上的意義，因此在新準則中取消了合并比例法的運用，而是規定對合營企業采用權益法進行核算。
（2）合并財務報表的種類
在《暫行規定》中，合并財務報表的范圍包括合并資產負債表、合并損益表、合并財務狀況變動表和合并利潤分配表四個部分；而在新準則中規定，合并財務報表的種類不僅包括合并資產負債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且還包括合并現金流量表、合并所有者權益增減變動表和附注三個部分。其中對合并現金流量表編制的規范，及時有效地填補了現行實務當中的理論空白。
（3）少數股東權益的列報
我國《暫行規定》中指出：子公司所有者權益項目中不屬于母公司擁有的數額，應當作少數股東權益，在合并資產負債表中所有者權益項目之前單列一類，以總額反映，在合并利潤表中作凈利潤之前的扣減項目。而按照新準則第13條規定，子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為非控制權益。非控制權益應當以子公司資產負債表日的股本結構為基礎確定，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“非控制權益”項目單獨列示。此外，子公司當期凈損益中屬于非控制權益的份額，應當以子公司資產負債表日的股本結構為基礎確定，在合并利潤表“凈利潤”項目下以“非控制權益損益”項目列示。
（4）新會計準則做出的其它方面的改進
新舊準則對合并范圍的規定基本一致。但是，在新準則中進一步強調了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念，這種控制是實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。
新會計準則對合并范圍的具體的規定在以下方面做出了改進：
1.由“權益性資本”為判斷依據改為以“表決權”為判斷依據，與國際會計準則保持一致。
2.強調合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定，與國際會計準則保持一致。確定子公司是否應納入合并范圍，應以“控制”作為判斷標準。
同時，這條規定也彌補了原規定中對雖然擁有過半數權益性資本但并不實質控制的情況的缺失。新會計準則規定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以下的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是新會計準則也規定“有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外”。這與國際會計準則中“母公司直接或通過附屬公司間接控制一個企業過半數的表決數，即可認為存在控制權，除非在特殊情況下，能清楚地表明這種所有權并不構成控制”的規定如出一轍。
3.新會計準則考慮了潛在的表決權因素。新會計準則規定，在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債卷、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。
4.新會計準則擴大了合并范圍。新會計準則要求，母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍，擴大了合并范圍。也就是說小規模子公司、特殊行業子公司、持續經營的所有者權益為負數的子公司、破產子公司等也要納入合并范圍。這樣就使得母公司必須承擔所有者權益為負的子公司債務，并會使一些隱藏的債務暴露，這可以防止一些通過關聯交易調節利潤的手段。同時將所有子公司納入合并范圍可以更好的反映企業集團的真實業績。
5.把子公司分為兩種：納入和不納入。不再像以前那樣把子公司分為“納入”和“可以不納入”，規定更加明確，賦予了合并主體更少的判斷空間，有利于提高會計信息的質量。
結束語：
整體來說，新會計準則對合并范圍的規定做出了很大改進，進一步向國際會計準則靠攏，有助于規范我國會計實務，遏制某些公司出于利潤操縱的動機而不將某些子公司納入合并范圍，這有助于提高我國的會計信息質量。但筆者認為，當前我國產權制度改革并未最終完成，市場經濟運行環節還存在大量政府干預行為，企業的會計報表合并完全的“拿來主義”尚不可行。我國的新會計準則的制定應盡量結合我國經濟發展水平實際和法律慣例傳統，減少一蹴而就的“”，從而穩健地推進會計準則的建設，根據我國的經濟發展水平和資本市場狀況逐步推進會計準則的完善工作。
參考文獻：
[1]米新英、劉勝花，《關于我國應對會計準則國際化策略的研究》，《會計之友》2006年第1期。
[2]汪祥耀、李連華，《各國會計準則趨同的路徑選擇及其借鑒》，《財經論叢》2006年第1期。
[3]趙筠，《“實質重于形式”原則在新會計準則中的應用分析》，《財會通信》2006年第2期。
合并財務報表范文第3篇
[例]2007年1月1日A公司發行66萬股(面值1元、公允價值2.2元)換取B公司50萬股的90％，另支付法律費等6.27萬元與股票登記和發行費8.73萬元實現合并。合并日，B公司可辨認凈資產的賬面價值為124萬元(其中：股本50萬元，資本公積29.35萬元；盈余公積43.45萬元。未分配利潤1.2萬元)。B公司可辨認凈資產公允價值與賬面價值不等項目如下：存貨增值3.2萬元；固定資產增值17萬元，其中房屋增值18萬元(按20年折舊)，設備減值1萬元(按10年折舊)；無形資產增值3.6萬元(按5年攤銷)。2007年子公司已經將其年初的存貨全部對外出售，存貨的成本轉入“主營業務成本”賬戶。假設固定資產均采用直線法計提折舊，且2007年按全年計提折舊，折舊費用計入管理費用。子公司當年實現凈利潤13.5萬元，按凈利潤的10％提取盈余公積，分配現金股利6萬元。2008年子公司實現凈利潤15萬元，按凈利潤的10％提取盈余公積，分配現金股利8萬元。
(1)2007年A公司平時用成本法核算長期股權投資的會計分錄。
借：銀行存款 54000
貸：投資收益 54000
編制2007年合并財務報表時的調整分錄。
(2)將子公司相關資產的賬面價值調整為公允價值的調整分錄。
借：存貨 32000
固定資產――房屋 180000
無形資產――特許權 36000
貸：固定資產――設備 10000
資本公積 238000
(3)將子公司的相關成本和費用按對應資產的公允價值基礎進行調整的調整分錄。
借：營業成本 32000
管理費用 15200
固定資產――設備 1000
貸：存貨 32000
固定資產――房屋 9000
無形資產――特許權7200
(4)子公司按照公允價值為基礎調整之后的當期凈利潤為87800元(135000~，7200)，以子公司可辨認凈資產公允價值為基礎按權益法調整長期股權投資賬面價值的調整分錄。
借：長期股權投資
79020
貸：投資收益
79020
借：投資收益
54000
貸：長期股權投資
54000
編制2007年合并報表時的抵銷分錄
(5)A公司2007年編制合并資產負債表時的抵銷分錄，其中調整后A公司長期股權投資的賬面價值為1539720元(660000 x2.2+62700+79020-54000)；少數股東權益等于2007年末B公司所有者權益公允價值中少數股權份額150580元[(1240(0+238000+135000-60000-47200)x10％)]。
借：股本 500000
資本公積 531500
盈余公積 448000
未分配利潤 26300
商譽 184500
貸：長期股權投資 1539720
少數股東權益 150580
(6)A公司2007年編制合并利潤表時的抵銷分錄，其中少數股東損益8780元(87800×10％)。
借：投資收益 79020
少數股東損益 8780
未分配利潤――年初 12000
貸：提取盈余公積 13500
對所有者(或股東)的分配 60000
未分配利潤――年末 26300
(7)2008年A公司平時用成本法核算長期股權投資。
借：銀行存款 72000
貸：投資收益 72000
編制2008年合并財務報表時的調整分錄
(8)編制上期子公司的相關成本和費用按對應資產的公允價值基礎進行調整對本期影響的調整分錄。
借：存貨 32000
固定資產――房屋 180000
無形資產――特許權 36000
貸：固定資產――設備 10000
資本公積 238000
借：未分配利潤―期初 47200
固定資產――設備 1000
貸：存貨 32000
固定資產――房屋 9000
無形資產――特許權 7200
借：長期股權投資 25020
貸：未分配利潤――期初 25020
(9)編制本期子公司的相關成本和費用按對應資產的公允價值基礎進行調整的調整分錄。
借：管理費用 15200
固定資產――設備 1000
貸：固定資產――房屋 9000
無形資產――特許權 7200
(10)子公司按照公允價值為基礎調整之后的當期凈利潤為134800元(150000-15200)，以子公司可辨認凈資產公允價值為基礎按權益法調整長期股權投資的賬面價值的調整分錄。
借：長期股權投資 121320
貸：投資收益 121320
借：投資收益 72000
貸：長期股權投資 72000
編制2008年合并財務報表時的抵銷分錄
(11)A公司2008年編制合并資產負債表時的抵銷分錄。
借：股本 500000
資本公積 531500
盈余公積 463000
未分配利潤 66100
商譽 184500
貸：長期股權投資 1589040
少數股東權益 156060
(12)A公司2008年編制合并利潤表時的抵銷分錄。
借：投資收益 121320
少數股東損益(134800×10％)13480
未分配利潤――年初 26300
貸：提取盈余公積 15000
對所有者(或股東)的分配 80000
未分配利潤――年末 66100
實務中，上述編制合并報表的抵銷分錄也可采用以下方法：
首先抵銷本期內部投資和收益分配相關的會計業務：
(13)抵銷B公司向A公司分派現金股利，沖減少數股東權益6000元(60000×10％)。
借：長期股權投資 54000
少數股東權益 6000
貸：利潤分配――股利分配 60000
(14)抵銷本年度A公司確認投資收益。
借：投資收益 79020
貸：長期股權投資 79020
(15)抵銷B公司本期提取的盈余公積。
借：盈余公積――丁公司 13500
貸：提取盈余公積――丙公司 13500
(16)上述抵銷的結果使得本期A、B公司之間內部投資和收益分配的會計業務全部抵銷，有關項目恢復到期初數，即合并日的狀態，這時將A公司“長期股權投資”期初余額1514700元(660000×2.2+62700)與B公司期初所有者權益有關項目抵銷相當于合并日的合并報表抵銷，合并日的少數股東權益等于合并日B公司可辨認凈資產公允價值(1240000+238000)中少數股權的份額147800元。
借：股本――B公司 500000
資本公積――B公司 531500
盈余公積――B公司 434500
未分配利潤――B公司(期初) 12000
商譽 184500
貸：長期股權投資――A公司 1514700
少數股東權益 147800
(17)最后，由于存在少數股東權益，還應當確認屬于少數股權的子公司凈利潤和本年度增加的少數股東權益，本年度凈利潤屬于少數股權的凈利潤為8780元[(135000－47200)×10％]，相應的增加少數股東權益也為8780元。
借：少數股東利潤8780
貸：少數股東權益8780
2008年合并報表調整分錄與前述思路一方法一致，抵銷分錄可以按照以下思路進行：
首先抵銷本期內部投資和收益分配的會計業務：
(18)抵銷2008年B公司向A公司分派現金股利，沖減少數股東權益8000元(80000×10％)。
借：長期股權投資 72000
少數股東權益 8000
貸：利潤分配――股利分配 80000
(19)抵銷年度收益確認。
借：投資收益 121320
貸：長期股權投資 121320
(20)抵銷B公司本期提取的盈余公積。
借：盈余公積――丁公司 15000
貸：提取盈余公積――丙公司15000
(21)結果使得本期A、B公司之間內部投資和收益分配的會計業務全部抵銷，有關項目恢復到期初數，即2007年末的狀態。這時將A公司“長期股權投資”期初余額1539720元(660000×2.2+62700+79020-54000)與B公司期初所有者權益有關項目抵銷，其中，股本50000，資本公積531500元(293500+238000)，盈余公積448000元(434500+135000×10％)，未分配利潤26300元(12000+135000×90％-60000-47200)元，少數股東權益150580元[(1240000+238000+135000-60000-47200)×10％]，商譽184500元[1514700-(1240000+238000)×90％]。
借：股本――B公司 500000
資本公積――B公司 531500
盈余公積――B公司 448000
未分配利潤――B公司
26300
商譽
184500
貸：長期股權投資
1539720
少數股東權益
150580
(22)最后，由于存在少數股東權益，還應當確認屬于少數股權的子公司凈利潤和本年度增加的權益，本年度凈利潤屬于少數股權的凈利潤為13480元[(150000－15200)×10％]，相應的增加少數股東權益也為13480元。
借：少數股東利潤 13480
貸：少數股東權益 13480
不考慮其他內部交易抵銷的情況下合并報表相關項目為：2007年合并資產負債表中少數股東權益等于150580元[(1240000+238000+135000-60000-47200)×10％]，合并利潤表中少數股東利潤等于8780元；2008年合并資產負債表中少數股東權益等于156060元(150580+13480-8000)，合并利潤表中少數股東利潤等于13480元。上述兩種思路下編制出的合并報表相關數目一致。
[本文系哈工大(威海)校研究基金資助項目HIT(wH)200800l階段性研究成果]
合并財務報表范文第4篇
【關鍵詞】合并會計報表 合并理論 合并范圍
一、研究背景
在當今席卷全球的合并浪潮下，企業合并特別是控股合并將成為新世紀中國經濟的重要特征之一，因而對合并會計報表的編制進行規范也成為當務之急。
作為財務會計難題之一的合并會計報表，在理論上存在不同的觀點，在實務處理上也有眾多復雜且難以妥善解決的問題。各國對合并范圍的規定存在差異，即使依據相同會計準則來確定合并范圍，會計人員針對特定的情況也可能做出不同判斷。因而合并范圍的確定成為準則制定十分重視的問題。
二、我國新企業會計準則下合并范圍的確定
合并范圍是指在企業集團內納入合并的對象，其界定前提是合并時運用的合并理論，如母公司理論、實體理論以及所有權理論等的結合運用。合并范圍界定的標準是指在某一種合并理論指導下判斷集團內企業是否納入合并的依據。
從我國合并會計報表制度看，對合并理論的定位較模糊。新準則之后從母公司理論轉向側重實體理論。我國1995與2006年相繼頒布的《暫行規定》、《企業會計準則第33號》極大地促進了合并會計報表理論與實務的發展，更多地體現了母公司理論及主體理論的運用，這與國際上正從母公司理論向主體理論轉換是密不可分的。但我國當前財務報表合并范圍仍存在著一些問題有待改進。
三、當前存在的問題
（一）關于“暫時控制”
國際會計準則對“暫時控制”進行了準確的界定，并明確指出暫時控制的子公司不應納入合并范圍。而我國《企業會計準則第33號》中卻沒有將“暫時控制”從控制中劃分出來，且未對“近期”和“短期”進行一個量化時間段的規定。因此，準則只提供了合并的空間范圍標準，并沒有提供何時取得的子公司納入合并范圍、取得子公司多長時間可以將子公司納入合并。
（二）關于“特殊行業公司”
實務中，一個集團可能同時存在多種特殊行業的企業，如事業單位、財務公司、建設單位等等。國際會計準則規定，這類企業應當納入合并范圍，并“按分部報告財務信息”對不同性質的業務進一步揭示，提供有助于說明集團內不同經營業務的重要信息。而依據我國《暫行規定》這些單位可以不納入合并范圍，只是在《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則》和《股份公司會計制度》相關章節中要求進行分行業披露會計信息。這顯然這會直接影響合并范圍的完整性，同時集團成員單位之間的業務往來無法抵消，導致合并報表信息失真，從而使信息使用者錯誤理解集團財務狀況。
（三）關于“超額虧損子公司”
新準則借鑒了國際會計準則的做法，允許將所有者權益為負數卻仍能控制的子公司納入合并，在子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的情況時，新準則規定:(l)公司章程或協議規定少數股東有義務承擔并且少數股東有能力予以彌補的，該項余額應當沖減少數股東權益。(2)公司章程或協議未規定少數股東有義務承擔的，該項余額應當沖減母公司的所有者權益。該子公司以后期間實現的利潤，在彌補了由母公司所有者權益所承擔的屬于少數股東的損失之前，應當全部歸屬于母公司的所有者權益。新準則規定將子公司的超額虧損全部合并，避免了母公司將資不抵債子公司作為操縱利潤的手段。新準則雖然允許將所有者權益為負數卻仍能控制的子公司納入合并，但并沒有明確給出對未確認投資損失如何進行會計處理。
四、相關政策建議
（一）關于“暫時控制”
本文認為對于合并范圍規定的同時加上時間范圍限制可以從某種程度上來制約人為的調節行為。如規定持有半數以上股權、簽訂的諸如投資者之間的管理協議等達到一定時間以上方可納入合并范圍。具體地，可建議在會計準則中對“暫時控制”給予詳細的規定，如可將“近期”和“短期”界定為一年。
（二）關于“特殊行業公司”
對于合并后的行業差距如何體現和補救的問題，可以借鑒國際慣例，采用分部披露會計信息的方法來彌補。對子公司涉及不同行業的，按行業分部來對外報告，以使投資者通過合并報表的分部信息披露，更準確地了解企業的有關情況，提高合并報表信息的相關性和可靠性，更好地為投資者的決策服務，以克服單純的數字合并帶來的信息模糊性問題，滿足不同層面投資者的需要。
（三）關于“超額虧損企業”
如果子公司仍具有持續經營能力，即母公司的該項投資尚存在恢復投資成本的可能，根據新準則應該將該超額虧損子公司納入合并范圍，同時減少母公司合并凈利潤。因為在超額虧損子公司持續經營的情況下，實際上無論是從整個集團的角度還是從母公司的角度看子公司的超額虧損都是要其承擔的，而只有在子公司破產清算的情況下，母公司對子公司出資額以外的義務才能免除。因此，本文認為在超額虧損子公司持續經營的情況下，將超額虧損子公司納入合并范圍的同時，還應減少合并凈利潤。
如果子公司已經不具有持續經營能力，即近期擬進行清算處理，那么對該子公司則不應納入合并范圍，以防止企業利用合并報表達到操縱利潤的目的。會計報表中應充分披露超額虧損子公司的相關情況:一是超額虧損子公司納入合并范圍的根據，如超額虧損子公司對集團經營戰略的重要性、財務重組情況和對持續經營能力的分析;二是母公司對超額虧損子公司是否提供了債務擔?；蚱渌问降呢攧粘兄Z以及大額債權，以分析判斷母公司承擔相應經濟責任的大小;三是無論超額虧損子公司是否納入合并范圍，對其與集團之間的關聯交易都應充分披露。
五、結束語
本文在介紹我國會計準則中有關合并會計報表合并范圍的相關規定，并適當引入美國會計準則和國際會計準則的基礎上，對界定合并范圍的標準以及合并理論進行闡述，對我國企業合并報表合并范圍選擇中存在的多層控股的合并范圍確定問題、進行了探討，并針對我國新舊合并會計報表準則中關于合并范圍規定的變化進行了相關的分析，同時指出了我國新合并會計報表準則的合并范圍規定中應該注意和解決的問題，并相應的提出了改進建議，以期更好地推動我國經濟與會計實務的發展。
參考文獻
[1].中華人民共和國財政部，《企業會計準則第33號――合并財務報表》,2006年1月
[2].張文賢，《高級財務會計》，復旦大學出版社，2001年。
[3].張建英,新準則下合并會計報表合并范圍的確定,《商業會計》，2008年2月第3期，P.9-10。
[4].黎志剛，合并財務報表合并范圍的相關思考，《財會月刊》（綜合），2007年9月，P.84-85。
合并財務報表范文第5篇
原行政事業體制下，出版企業向外提供的說明企業整體會計信息的為匯總財務報表，也就是將各單位財務報表加總得出的數據作為判斷集團整體實力的依據。很顯然，在內部交易眾多的出版集團，匯總財務報表不能公允客觀地反映其財務狀況。
根據國家相關規定，為了綜合反映集團整體的經營狀況及經營成果，要求企業集團必須編制合并財務報表。
一，何謂合并財務報表
合并財務報表又稱合并會計報表。它是以母公司和子公司組成的企業集團為一個會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別財務報表為基礎，由母公司編制的綜合反映企業集團財務狀況、經營成果及現金流量的財務報表。它是通過抵銷內部交易或事項對個別財務報表的影響后編制而成的。所謂合并是將子公司報表納入母公司報表。母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍。母公司控制是指一個企業能夠決定其他企業的財務和經營政策，并能據此從其他企業的經營活動中獲取利益的權力。這里所說的控制充分體現會計核算上“實質重于形式”的原則，是指母公司對子公司擁有的實際控制權。合并財務報表不僅能夠對外提供反映由母子公司組成的企業集團整體經營情況，而且，合并財務報表還有利于避免一些企業集團利用內部控股關系，人為粉飾財務報表的情況。
二、出版集團的合并財務報表
現行會計信息主要是借助資產負債表、損益表與現金流量表及其附注向使用者傳遞的。會計信息以企業的經濟資源及其相應的要求為中心，從企業的財務狀況、經營成果、現金流動和未來發展等多角度反映企業的價值。而相關的財務比率有助于了解公司經營狀況的好壞和財務地位的強弱。它可以反映一些問題：公司的流動性如何；管理層運用公司資產是否獲得了足夠的資產收益，公司是如何籌資獲得現有資產的；所有者（公司股東）在公司的投資是否獲得了足夠的收益。
根據近兩年統計數據，通過一家出版集團的合并資產負債表、損益表和匯總資產負債表、損益表，計算出幾個關鍵性的財務指標相比較分析（見表1）：
1.杠桿比率
此指標可以說明公司的資本結構。從數據上看，集團的匯總財務報表中負債總額占權益的l 23.50%，集團的合并財務報表中負債總額占權益的86.24%；可以看出匯總財務報表下的負債權益比率都比合并財務報表下的該項指標略高。合并報表后，集團整體的負債水平下降，對于債權人來說，根據合并財務報表得出的數據更讓人放心。集團匯總財務報表中的資產負債比率55.26%，集團的合并財務報表中資產負債比率46.31%。一般公司的資產負債率應控制在50%左右，從公司債權人的立場來講，公司的資產負債率越低越好，這樣，公司的償債能力有保證，從比較表中的數據來看，合并財務報表反映的比率比匯總財務報表中比率低并在50%以下，表明企業的償債能力較強，債權人的利益可以得到充分保障。
2.流動性比率
流動性比率主要說明企業的短期償債能力。表中顯示，合并財務報表的流動比率為237.49%，遠遠高于匯總財務報表中的流動比率185.11%。流動比率反映的是，流動資產越多，短期債務越少，所以流動比率越大，企業的短期償債能力越強。從數據中來看，合并財務報表和匯總財務報表相比，速動比率及現金比率都有提高，盡管在兩種報表下，該項指標都能反映出該集團整體償債能力很強，但還是有一定差異的。在合并財務報表情況下反映出來的數據中，更能看到集團的短期償債能力更好，同時也說明了集團短期運營幾乎沒有財務風險。
3.效率比率
效率比率可以判斷企業對其投資的流動資產和固定資產的使用效率。表中合并財務報表存貨周轉率是166.67%，與匯總財務報表存貨周轉率204.90%相比，合并財務報表比匯總財務報表的存貨運營效率降低了，這里存貨周轉率越高，存貨的占用水平越低，流動性越強，存貨轉換為現金或應收賬款的速度就越快。從資產周轉率和存貨周轉率來看，合并財務報表后集團整體的資產利用效率遠低于匯總財務報表。再看，合并財務報表的應收賬款周轉率是1454.61%與匯總財務報表的應收賬款周轉率1378.71%相比，合并財務報表的應收賬款周轉率提高了，如果應收賬款周轉率越高，說明其應收賬款收回越快，反之，說明營運資金過多呆滯在應收賬款上，影響企業正常資金周轉及償債的能力。
4.贏利能力
贏利能力是各方面關心的核心，也是企業成敗的關鍵，只有長期贏利，企業才能真正做到持續經營。因此，無論是投資者還是債權人，都對反映企業贏利能力的比率非常重視。衡量企業獲利能力的3個指標分別為：凈利潤率、資產收益率和普通股股東權益收益率。數據顯示，匯總財務報表的凈利潤率、資產收益率和普通股股東權益收益率分別是7.07%、3.59%和7.26%；而合并財務報表的凈利潤率、資產收益率、普通股股東權益收益率分別是9.49%、4.02%和6.50%；合并報表后凈利潤率、資產收益率有所提高，而普通股股東權益收益率反而降低。結合前面的分析不難看出，出現這種現象，主要是因為公司資產利用效率偏低及權益過高影響的結果。
除以上指標外，再根據集團公司資產總額和營業總收入做進一步分析。因為資產總額和銷售額是判斷企業規模的重要依據，世界500強的排名主要是據此兩項數據產生。根據集團公司的數據來看，在匯總財務報表中，集團資產總額為339.3億元，營業總收入為160.2億元；合并財務報表中，集團資產總額為277.7億元，營業總收入為105.8億元。對比顯現，合并后集團整體實際規模比匯總情況下的規模要小。由此可見，合并財務報表是以母公司和子公司組成的企業集團為一個會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別財務報表為基礎，由母公司編制的綜合反映企業集團財務狀況、經營成果及現金流量的財務報表。它是通過抵銷內部交易或事項對個別財務報表的影響后編制而成的，反映了自身的真實經濟規模。
三、分析結論
1.合并財務報表是客觀評價集團整體實力的基礎
匯總財務報表是將報表的各項目簡單加總得出，并無抵銷內部交易。對于一個關聯方交易頻繁發生且交易額非常大的集團來說，這種評斷標準顯然是不客觀的。集團管理層必須要了解本集團的整體經營狀況和經營成果，以此為基礎評價集團實力，從而認識到集團作為一個整體在市場上的競爭地位，為將來的戰略發展提供必要的參考條件。
2.信息使用者有了解集團整體經營狀況的需要
出版業的改革打破了原有狀態，出版資本要走出去，其他資本也會參與進來，出版集團與其他企業的合作機會越來越多，投資人或合作方需要以合并財務報表為依據了解集團整體經營情況。另外，股東、債權人及財政、審計、稅務部門等都需要了解集團合并信息，維護國家或自身的經濟利益。
綜上所述，合并財務報表所提供的會計信息與匯總財務報表相比有一定的差異，這種差異足可以影響會計信息使用者如集團債權人、投資人、政府部門、集團管理層等對集團整體經營狀況的判斷。對于集團外部信息使用者來說，客觀地了解一個集團的規模、實力、營運能力、償債能力、贏利能力及競爭力很有必要，是各個使用者是否給集團提供債務信用、是否與集團合作、是否為集團投資、是否能公允地判斷一個集團財務及經營狀況的關鍵依據。對于集團管理層來說，客觀了解這些情況更為必要。要提高集團整體競爭力，整體規模和效益，集團內部整個各級決策必須優先保證集團整體利益最大化，追求子公司局部利益必須有助于提升集團整體利益而不是毀損集團整體價值。從目前出版集團情況來看，母子公司及各個子公司之間關聯交易多，且子公司之間從母公司爭取業務，形成一種內部競爭的態勢，這種競爭態勢可能會導致集團的一塊蛋糕在子公司之間進行分配，而不是集團整體去將蛋糕做大，不利于集團整體市場競爭力的發展。在匯總報表的情況下，這種弊端不易發現，如果是依據將關聯交易抵銷后的合并財務報表來判斷，子公司的經營是否提高了集團的外部競爭力便顯而易見。根據合并報表所提示的信息，集團管理層所作的財務預測及所制訂的財務決策也更會合乎集團整體發展的需要。
