審計論文
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審計論文范文第1篇
論文摘要：隨著信息技術被廣泛、深入地應用在會計工作中，會計工作發生了根本性的改變，不僅原有的會計數據處理流程發生了改變，會計環境也被極大地改變了，使傳統的審計理念和技術面臨巨大的挑戰，審計人員不僅面臨“進不了門，打不開賬”的尷尬局面，審計理論和方法也急待改進以適應信息化的進程。
1現代審計與傳統審計的共同點
計算機審計的目標與傳統手工審計的目標是一致的，無論是計算機審計還是傳統審計，國家審計的審計過程都必須經過審計準備、審計實施與審計報告三個階段，通過執行檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行、分析程序等基本審計程序來獲取充分、適當的審計證據，并將審計思路和審計過程予以記錄形成審計工作底稿，作為發表審計意見的依據。
2現代審計與傳統審計的差異
2.1站在新角度隨著國民經濟的發展，信息網絡廣泛普及，信息化成為經濟社會發展的顯著特征，各行各業普遍運用計算機和網絡等信息技術進行管理，審計人員不得不面對海量的會計電子數據。在手工審計方式下，審計人員總是先分析審計對象的各個部分，再歸納、綜合為整體，其思維方式是：部分一整體，這適合于數據量不大的審計對象，卻很難全面把握海量數據。而計算機審計打破了手工審計思維方式，強調以系統論核心，從系統上把握審計對象，即從審計對象的整體出發，先進行系統分析，把握總體，再建立審計模型，分析數據，最后作出總體評價，其思維方式是：整體一部分一整體，計算機審計能夠從宏觀上和系統上把握審計對象，以擴大審計監督范圍，提高審計監督能力。
2.2面臨新環境計算機審計下的審計環境發生了很大的變化。一方面表現為審計人員必須利用計算機實施審計，要求審計人員能熟練操作計算機特別是相關的審計軟件；另一方面由于信息技術在會計工作中的廣泛、深入的應用不僅改變了原有的會計數據處理流程，還極大地改變了會計環境。信息化建設使得所有會計數據不再是紙介質的憑證、賬簿及報表，而是以“比特”方式保存在磁性介質上，數據表現形式虛擬化，即審計環境數字化，審計人員所面對的已不是傳統意義上的賬本，而是無形的電子數據和處理這些電子數據的會計核算管理系統，而這些會計電算化軟件版本各異，使得審計環境比傳統手工模式下顯得更為復雜。
2.3線索更復雜計算機審計環境下，傳統的審計線索因會計電算化系統而中斷甚至消失。在手工會計系統中，從原始憑證到記賬憑證，從過賬到財務報表的編制，每一步都有文字記錄，都有經手人簽字，其紙質業務軌跡，是重要的審計線索與審計證據的來源，審計線索十分清楚。但在會計電算化系統中，傳統的賬簿、相關的文字記錄被磁盤和磁帶取代，加上從原始數據進入計算機，到財務報表的輸出，會計處理集中由計算機按程序自動完成，傳統的審計線索在這里消失。而審計線索的改變，導致在電算化系統中可人為篡改數據而不留痕跡，如電算化系統數據來源、公式定義、編制結果、打印格式均采用機內文件的形式，若有人篡改公式、編制失真的財務報表，然后再將篡改的公式等予以復原，則很難判定報表數據的正確與真實性。從而使得傳統審計的追蹤審查已不適用，審計入手點更多的是靠判斷和經驗。
2.4涉及的范圍更大在會計電算化信息系統中，由于會計事項由計算機按程序自動進行處理，因疏忽大意而引起的計算機或過賬錯誤的機會大大減少了，但如果會計電算化系統的應用程序出錯或被人非法篡改，后果將不堪設想。
計算機審計的另一項重要內容是對電子數據直接進行測試，即審計人員不須先將被審計單位的電子數據轉換成電子賬套再實施審計程序，而是擺脫傳統的電子賬套及其所反映的財務信息，深入到計算機信息系統的底層數據庫，獲取更多更廣泛的數據，然后通過對底層數據的分析處理，獲得大量的多種類型的有用信息。總而言之，計算機審計的范圍較傳統手工審計要廣泛得多、深刻得多。審計人員可以根據審計目標的需要將審計的范圍和內容作出必要的擴大。
2.5審計技術更現代傳統手工審計隨著風險基礎審計模式在實務中的廣泛運用，分析性測試方法逐漸成為其核心方法。但信息技術的應用導致審計內容及審計線索的變化，要求審計人員必須革新審計技術方法，計算機審計的核心方法是數據分析方法。數據分析方法不同于傳統的分析性測試僅局限于對信息的處理，它是對來自于底層的、元素性的數據進行處理，可以有多種多樣的組合，在用途上可以作多種多樣的拓展，從而形成多種多樣的信息。因此，數據分析技術可以用于多種測試工作。在采用數據分析方法時，可使用兩種計算機審計特有的新型審計工具：審計中間表方法、審計分析模型方法。審計中間表是利用被審計單位數據庫中的基礎電子數據，按照審計人員的審計要求，由審計人員構建，可供審計人員進行數據分析的新型審計工具。它是實現計算機審計的關鍵技術。審計分析模型是審計人員用于數據分析的技術工具，它是按照審計事項應該具有的時間或空間狀態(例如趨勢、結構、關系等)，由審計人員通過設定判斷和限制條件來建立起數學的或邏輯的表達式，并用于驗證審計事項實際的時間或空間狀態的技術方法。
2.6審計流程更長計算機審計由三階段演變為四個階段。傳統手工審計模式中，國家審計的審計過程一般可分為審計準備、審計實施和審計報告三個階段。但是，在引入計算機審計后，審計準備階段與審計實施階段的界限變得非常不清，可能是由于數據分析既像審計準備工作，又像審計實施工作。其中，主要的問題可能是審前調查的歸屬沒有明確的限定。審前調查需要做大量的數據分析工作，而數據分析的測試屬性又無法合理確定，于是有些審計人員將其劃入審計準備階段，有些審計人員則將其劃入審計實施階段。我們應當將審計過程再行細分，將其直接劃分為四個階段，即審計準備階段、審前調查階段、審計實施階段和審計報告階段。審計準備階段與審前調查階段的劃分原則應該是，審計人員是否需要實施實際的數據分析。如果需要，就須向被審計單位出具具有法律效力的通知書，然后才能獲取敏感性、實質性的數據。有了審前調查階段，審計人員就可以名正言順地進行數據的采集、轉換、整理和分析，從而為制定審計實施方案和進行審計驗證奠定堅實的基礎。
審計論文范文第2篇
隨著我國會計制度的變革和謹慎性會計原則的充分引入，會計估計逐漸成為我國會計準則的重要組成部分。由于會計估計本身具有難以定量、準確計量的特點，公司濫用會計估計以達到企業、個人目的的現象屢屢發生。
一、會計估計的特點和審計的目的
我國對會計估計所作的定義為：“企業對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷”。可見會計估計具有以下特點：一是由未來事項的不確定性引起的；二是在一定假設的基礎上由有關人員運用專業判斷作出的；三是結果具有不精確性。
由于會計估計存在上述特點，使得在對其進行審計時，不可能有一個精確的審計判斷標準，因而只能判斷其是否符合企業當時的情況，即判斷其合理性，而無法對其真實性和合法性（只要會計估計沒有超過法律限定的范圍）進行判斷，可以說，會計估計審計的目的就在于判斷會計估計的合理性。具體而言：會計估計審計的目的是為了獲得充分適當的審計證據，以便評價企業所作的會計估計在當時情況下是否合理，并且必要時，是否將有關信息在附注中適當披露。
二、會計估計的審計風險
在權責發生制的記賬原則下，由于經濟活動的不確定因素，企業通常要對一些在某一會計報告期末結果尚不確定的交易或事項進行合理的估計，這就是會計估計。由于會計估計是因不確定因素的存在而進行主觀估計的結果，因此，它的審計風險與報表同其他項目相比有其特殊性。一是固有風險較高。由于會計估計是建立在管理當局對不確定事項的主觀判斷基礎上的，這為管理當局為達到某一目的而用會計估計來掩蓋或粉飾會計報表提供了方便。二是控制風險較高。根據成本效益原則，企業的內部控制制度一般是針對日常重復出現的大量業務所設計的，而對于一些不常出現的會計估計事項（如計提固定資產、無形資產、在建工程等減值準備），常常缺乏相關的、有效的內部控制程序；而且，如果管理當局決意要用會計估計來粉飾報表，會使相關的內部控制失效。三是檢查風險較高。由于某些會計估計事項非常復雜，注冊會計師可能會因缺乏相關的專門知識或審計經驗而不能得出正確的審計結論。因此，注冊會計師應認真計劃其審計工作，保持高度的職業謹慎態度去實施會計估計的審計。
三、對會計估計固有風險的評估
在抽樣審計中，審計人員首先需要從成本效益和重要性等方面來決定是否對會計估計的固有風險進行評估，以便合理評估控制風險和檢查風險，初步確定符合性測試和實質性測試的性質、時間和范圍。對會計估計固有風險的
評估除要考慮如管理人員的品行等對所有業務均有影響的因素外，還要注意以下幾個特殊事項。
（一）企業在期末是否有會計估計變更
按理，會計估計一般不變更，除非其所依據的假設發生變化，因而，如無例外事項發生，企業在期末變更會計估計往往是為了達到某一目的而利用會計估計變更操縱有關會計數據，如增加折舊年限來提高利潤，因而企業在期
末變更會計估計，往往隱含著重大的錯誤和舞弊行為，會計估計的固有風險很大。
（二）會計估計所依據假設的變化程度
會計估計是在一定假設的基礎上運用專業判斷作出的，所以，會計估計所依據假設的變化程度越大，作出合理的會計估計的難度越大，因而會計估計的固有風險越大。
（三）進行會計估計的難易程度
對于容易作出的會計估計，如對遞延資產分攤期的估計，其固有風險相對較小；對于存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時的會計估計，由于含有對現有大量數據及未來銷售預測的分析，因而作出合理會計估計的難度更大，會計估計的固有風險也更大。
（四）進行會計估計人員的素質
由于會計估計與相關人員的專業判斷分不開，相關人員的素質必將影響會計估計的合理性，特別象或有損失這種對專業知識依賴很強的會計估計，其對相關人員的素質要求更嚴，可見，固有風險與相關人員的素質成反比。
一般說，由于會計估計不精確性的特點，會計估計的固有風險大于其它審計項目。四、會計估計的審計程序
（一）了解被審計單位做出會計估計的程序、方法和相關內部控制
注冊會計師應了解被審計單位做出會計估計的程序、方法和相關內部控制，以初步確定會計估計的重要性水平及相關審計程序的性質、時間和范圍。通常可實施以下審計程序：
1.詢問被審計單位管理當局做出會計估計的程序、方法和相關內部控制，初步確定被審計單位管理當局對需要進行會計估計的事項是否進行了溝通，是否由具有勝任能力的專業人員做出會計估計，并是否有適當人員對會計估計進行復核和批準，是否有專人將以前期間做出的會計估計與實際發生的結果進行比較并評價做出會計估計的程序、方法的可靠性。
2.查閱被審計單位做出會計估計的相關資料，如賬齡分析表、相關的合同、協議以及董事會做出的與會計估計有關的決議等。
3.對與被審計單位會計估計各項認定相關的控制風險做出初步評價，并結合審計經驗和項目的重要性制定相應的重要性測評和應采取的審計策略。
（二）對會計估計進行審計測試
在審計測試階段，注冊會計師應根據不同的會計估計及所取得的審計證據情況，采用以下一種或多種審計程序進行驗證或補充，以確保審計證據的充分和適當。
1.復核和測試被審計單位做出會計估計的過程
執行以下審計程序來收集審計證據：（1）評價會計估計依據的數據、假設和使用的公式。要對會計估計所依據數據的準確性、完整性和相關性進行評價，這種評價可以結合其他報表項目的審計來進行。而對于假設的評價，可以依據相關準則、制度的指引或行業中的平均數據和經驗數據，以及以前年度假設實施的實際結果的比較來進行。另外，要特別關注主觀的、容易引起重大錯報的或對情況變化敏感的假設，比較常見的如大額的資產減值準備、大額的待攤或遞延資產攤銷。對此類假設的合理性必須作審慎評價，必要時應取得財政部、證監會等主管部門的意見再作結論。（2）測試會計估計的計算過程。應重點關注需要復雜計算且其結果直接對損益產生影響的會計估計，如利息資本化的計算，涉及購建固定資產累計支出的加權平均數和資本化率等，這些計算過程十分復雜，但其計算的正確性直接對損益產生影響，這常是審計重點之一。（3）用以前期間的會計估計與實際結果相比較，確定某些會計估計的總體可靠性及是否需要調整會計估計公式，如發現企業以前期間的會計估計嚴重不合理，還應當提請企業作為會計差錯進行更正。（4）考慮管理當局對會計估計的復核與批準是否經由適當層次的管理人員執行，且有相應的書面證明。
2.利用獨立估計與被審計單位做出的會計估計進行比較
注冊會計師可以自行做出獨立估計或從其他渠道獲取獨立估計，并與被審計單位做出的會計估計進行比較，以對會計估計的合理性做出判斷。通常情況下，獨立估計是在被審計單位沒有建立會計估計的相關內部控制程序和方法或采用其他審計程序不能達到審計目的時才被采用。當注冊會計師從其他渠道獲取獨立估計時，還應當對獨立估計所依據的數據、假設和使用的公式進行評價，并測試其計算過程。
3.復核能證實會計估計的相關期后事項
某些在本期需要估計的交易和事項，其結果在下期可能是確定的，因此，復核相關的期后交易和事項可以為會計估計提供最直接、有力的證據。正因如此，應首先考慮收集有關期后交易和事項的審計證據，特別是影響會計估計所依據的數據或假設的重大期后交易和事項的審計證據，并根據證據的質量確定是否能減少或代替其他審計程序，以提高審計工作效率。
五、會計估計審計對審計報告的影響
審計論文范文第3篇
杭州市蕭山區共有480余個村，村級集體經濟發展迅猛。為不斷適應新形勢的要求，進一步加強村級“三資”監管，自2011年起，由蕭山區農辦牽頭委托第三方（即會計師事務所）開展村級年度財務審計和任期、離任經濟責任審計。筆者所在的會計師事務所也參與了上述審計工作。
二、注冊會計師和村級財務審計
注冊會計師參與村級財務審計具有天然優勢。注冊會計師獨立、客觀、公正的行業誠信度和公信力在參與村級財務審計時更容易贏得村民（社員）的普遍信賴。截至2014年6月30日，注冊會計師行業擁有執業注冊會計師98927人，會計師事務所8271家，全行業從業人員超過30萬人，服務的企業組織超過350萬家，2013年實現業務收入563.2億元，其執業質量和職業道德穩步提升，符合村級財務審計的需要。
三、構建村級財務審計體系和評分系統的設想
（一）建立村級財務審計體系和評分系統的必要性
1．村級財務審計報告使用者的需要目前的村級財務專項審計報告主要包括基本情況、存在問題、提出建議等，由于存在問題的描述繁多，且審計報告使用者往往并非財務專家，很難從專業的描述中迅速判斷出報告所述問題的嚴重性，難以快速判斷各村間管理工作的好壞。尤其是當兩個村都被描述存在同一類問題時，更是難以進行橫向比較。例如，兩個村的審計報告均反映有工程未進行招投標，但因具體不符合規定的工程個數不同，則違規程度也不同；進一步說，即便兩個村未開展招投標的工程個數相同，但由于涉及的金額絕對值不同，其不合規的程度顯然也是有區別的。2．村級財務審計實施者的需要村級財務審計報告內容繁多，即使具有專業技術能力的注冊會計師也難以對前任的審計報告作出快速反應，易遺漏審計發現的重要問題項。
（二）村級財務審計體系和評分系統構建的基本思路
要實現讓報告使用者、審計實施者能直觀、快速地判斷不同村之間在審計中發現問題的嚴重程度和其村級財務工作的好壞，設想構建一個相對簡單明了的評分系統，對審計報告中反映的問題予以量化，對每個村進行具體打分。本文試圖通過對本人所在單位2011年-2014年出具的蕭山區村級財務審計報告進行實證研究，定性與定量分析相結合，力求做到全面、客觀和公正，對實踐中發現的審計問題進行歸納總結，嘗試和探索建立相對科學有效的審計體系和相關指標得分體系，為今后的村級財務審計思路提供參考和借鑒。
（三）村級財務審計體系和評分系統的框架
對收入確認、預算、固定資產、貨幣資金、承包租賃、工程、經營費用、長期投資、土地征用費、票據收支、收益分配這11個方面進行審計，提出存在問題，實施有效監督。同時，從如何更好地管理村級集體經濟、促進資產保值增值出發，對審計中實際發現的問題進行梳理和分析，提出改進意見，為報告使用者提供咨詢服務。賦予村級財務審計新含義，提出村級財務審計新體系：監督與咨詢并行，管理咨詢為主，監督為輔。根據上述11個存在問題類型設置指標庫和相應的標準值，構建一個評分系統。評分系統采用百分制倒扣分，滿分為100分，按發現問題扣分的方式計分。指標分為基本指標和輔助修正指標，其中，基本指標用于對審計中常見的存在問題進行評分，每發現一個問題扣除相應的得分（即標準值×重要性系數）；輔助修正指標用于對審計中存在問題的嚴重程度進行分值修正。同時，考慮兩類指標間的重復扣分因素。上述評分系統作為審計體系的重要組成部分，系提供管理咨詢的第一步，即讓審計報告使用者能夠看明白審計報告，審計實施者能迅速評估審計風險。
（四）村級財務審計評分系統的運用
1．重要性系數（經驗值系數）的確定
第一步：通過征求本單位中高級職稱的注冊會計師、從業人員數十名的意見（以下簡稱專家意見），對收入確認等11個方面存在問題的重要性程度進行排序，形成重要性排序鏈條。上述重要性程度的排序應綜合考慮存在問題的性質和可能出現問題的概率等。排序結果如下：（1）承包租賃；（2）工程管理；（3）土地征用費；（4）經營費用；（5）收入確認；（6）貨幣資金；（7）收支票據；（8）預算管理；（9）固定資產；（10）收益分配；（11）長期投資。第二步：對重要性鏈條上的11類問題進行賦值。排位最后一位取基本值1分，每上升一位，增加附加值0.1分，依次類推，則排位第一位的分值為基本值1分+附加值1分（即0.1×10）=2分。上述總分值16.5分。運用上述計分規則，對各專家意見的重要性鏈條進行分別打分，并計算出每類問題的加權平均得分。最后，對數據尾數進行修正。加權平均得分情況如表1。第三步：每類問題基準值取1，則11類問題總值為11，對上述問題類型的分值進行折算，得到單項重要性系數。具體詳見表2。
2．其他評分規則的確定
對于存在問題的嚴重程度進行得分修正。實務中可根據實際情況對輔助修正指標進行增加。
四、村級財務審計體系和評分系統的局限性
基于發現問題基礎上的村級財務審計評分系統，經驗值系數和標準值得分的設置存在一定的主觀性。此外，對一些有意識、隱蔽性較強的違規行為，注冊會計師是較難發現的，則上述基于發現問題所構建的評分系統不能完全反映某行政村的實際情況。
五、結束語
審計論文范文第4篇
〔關鍵詞〕效益審計；思考；探索；創新
我國開展效益審計起步較晚，西方一些主要國家在二十世紀六、七十年代就開展了效益審計。近年來，隨著我國各項改革的深入，政府管理體制改革在穩步推進，政府不僅承擔社會管理職能，而且還要適應社會主義市場經濟體制的要求，向社會服務型轉變。開展效益審計，充分發揮審計監督作用，對完善與社會主義市場經濟體制相適應的現代國家審計制度至關重要，為此，很有必要對效益審計進行積極探索。本文擬以下三個方面來談談自己粗淺的看法。
一、創新審計理念，確認審計主流
效益審計已在世界范圍內得到廣泛推行，并在許多國家的政府審計工作中占有相當大的比重。我國審計署五年發展規劃明確指出：“實現財政財收支的真實合法審計與效益審計并重，逐年加大效益審計分量，爭取到2007年，投入效益審計力量占整個審計力量的一半左右。”這就說明我們開展效益審計是審計發展的歷史必然選擇。因此，我們要創新審計理念，正確認識審計工作的主流。
指出：“創新是一個民族的靈魂。”強化審計監督，必須堅持與時俱進，創新審計理念，進行推動制度創新、方法創新，針對不斷發展變化的新形勢，樹立“審出效益，審出水平”的審計新理念，才能有效發揮審計監督在促進經濟發展中的重要作用。例如，事業單位效益審計的現狀還差強人意，在財務收支方面仍然固守于“審會計”，而不是“審效益”。因此，要創新效益審計理念，拋棄局限于“審會計”的傳統習慣，樹立“審效益”的新理念，充分關注事業單位的每一項財務收支及其活動在經濟上的節約，投入產出的效率和達到預期目標的效果。
效益審計果真是審計工作的主流？
國家審計署五年規劃提出“效益審計是審計工作水平發展方向，是現代審計的主流。”這為審計工作發展構建了基本框架。審計領域不斷拓展，審計環境正發生著重大變化。審計監督由傳統的合規性審計向檢查內部控制和經濟效益延伸是形勢發展對審計工作提出新的要求，審計工作不僅在查處違紀違規履行好職責，還要在促進提高財政財務管理水平和資金使用效益上發揮更大的作用。同時，隨著社會的發展，民主政治建設的推進，人民群眾民主意識不斷增強，越來越關注經濟效益和社會效益的實現程度。這就要求審計機關要從深化政治體制改革、強化對權力制約與監督的高度，推行效益審計，依法加強對權力在經濟活動中的監督，進一步加大對財政性資金使用效益的檢查力度。因此，審計工作總是伴隨經濟、社會的發展而發展。開展效益審計正是順應時代的旋律，實現審計工作現代化的必然要求。
二、正視目前困難，不斷探索總結
效益審計在我國還是剛出土的萌芽，需要陽光、雨露的滋潤。目前我們開展效益審計存在一定的困難，主要表現在：
審計論文范文第5篇
根據有關要求，不含B股的境內金融類上市公司年報，在經境內會計師事務所審計的同時，還須經境外國際會計師事務所審計。而截止2000年底，在滬深兩市中，除含有B股的上市公司外，銀行類上市公司只有三家，即民生銀行、浦發銀行和深圳發展銀行。從這三家上市銀行已公布的2000年年度審計報告來看，許多報表項目存在較大的境內外審計差異。為了說明問題，筆者從中選取若干報表項目的數據作比較，其差異狀況如表一。根據表一的數據，可以將境內外審計差異概括為以下三方面：
1.財務狀況方面的差異：(1)資產差異。三家上市銀行的期末總資產境內審計數都大于境外審計數，其平均差異率為1.3%；(2)負債差異。除民生銀行沒有負債差異外，其他兩家銀行的期末負債境內審計數都大于境外審計數，三家上市銀行的平均差異率為0.4%；(3)股東權益差異。三家上市銀行的期末股東權益境內審計數都大于境外審計數，其平均差異率為13.5%；(4)每股凈資產差異。三家上市銀行的期末每股凈資產境內審計數都大于境外審計數，其平均差異率為14%。
2.經營成果方面的差異：(1)凈利潤差異。三家上市銀行2000年度凈利潤境內審計數都大于境外審計數，其平均差異率為33%；(2)每股收益差異。除發展銀行沒有每股收益差異外，其他兩家銀行的每股收益境內審計數都大于境外審計數，三家上市銀行的平均差異率為29.6%。
3.現金流量方面的差異：(1)現金凈流量差異。2000年度，除浦發銀行沒有現金及現金等價物凈流量差異外，其他兩家銀行都有該方面的差異，且其境內審計數都小于境外審計數，三家上市銀行的平均差異率為118.6%；(2)每股經營活動現金凈流量差異。2000年度，三家上市銀行每股經營活動現金凈流量的境內審計數都小于境外審計數，其平均差異率為276%。
不難看出，上述境內外審計差異呈現出兩個特征：一是其差異的存在是全方位的，涉及財務狀況、經營成果和現金流量各個方面。對于基數較大的指標，其相對差異較小但其絕對差異較大，而對于基數較小的指標，其絕對差異較小但其相對差異較大；二是其差異又都是同向的，不存在同類項目間相互中和或抵消的可能。由此，如果會計信息沒有審計比較，上述差異特征就顯現不出來，那么，會計信息的單向虛增或虛減就不易被發覺，其危害性不可小視。在這方面，東南亞金融危機的教訓是非常深刻的。在1997年東南亞金融危機爆發前，盡管許多東南亞國家的大公司和大銀行都聘請了“五大”國際會計公司進行審計，但其審計所遵循的是當地的會計準則和審計準則。具有諷刺意義的是，許多東南亞國家的公司和銀行在收到無保留審計意見的審計報告后不久，其持續經營假設就受到嚴峻的挑戰，不是被重組就是被清算。如果當地政府要求國際會計公司在審計過程中，除遵循當地法定審計要求外，再增加按照國際審計準則要求的審計，在審計報告中，增加審計差異的補充資料，則會使審計更加深入。這對于揭示企業或銀行潛在的財務危機、保護投資者和債權人的利益、避免金融危機的發生，都具有重要的意義。不過，令人欣慰的是，我國管理當局目前已經充分認識到這方面的重要性，并且也以境內上市金融類公司作為試點。然而，揭示差異并不是目的，其目的是在分析原因的基礎上為了更好地縮小或消除差異。
二、差異的主因：會計估計差異
會計信息境內外差異產生的原因主要有二：一是會計準則的設計差異，另一是會計準則的運行差異。對于前者，只有通過會計準則的國際化來消除；對于后者，主要是通過提高會計及審計人員的素質和職業判斷或估計水平來縮小。客觀地說，上述三家銀行都存在著會計準則的設計差異和會計準則的運行差異，可我們的問題是，造成上述三家上市銀行的會計信息差異的主要原因是什么?是會計準則設計上的差異，還是會計準則運行差異?經過分析，不難發現：
第一，上市銀行財務狀況和經營成果的境內外審計差異，主要是由于貸款呆賬準備金的期末余額差異和本期計提差異所引起的。而按照財政部《公開發行證券的商業銀行有關業務會計處理補充規定》(財會［2000］20號，以下簡稱“20號文件”)的規定，上市銀行的貸款呆賬準備的計提、核銷和風險認定與國際會計準則沒有實質性差異。
“20號文件”中規定，貸款呆賬準備應根據實際情況合理計提。合理計提包括兩方面內容：一是合理的提取方法，另一是合理的提取比例。對于前者，文件規定采用國際通行的五級分類法。這一規定已經改變了原來按期限法(一逾兩呆)提取呆賬準備的做法；對于后者，文件規定不再按統一的比例計提。上市銀行應當根據貸款對象的財務和經營管理狀況，以及貸款的逾期期限等因素，分析其風險程度和回收的可能性，合理確定貸款呆賬準備金的提取比例，同時要求上市銀行采用追溯調整法來消化不良資產。而所有這些規定與國際慣例完全吻合，有鑒于此，如果說國內銀行與國外銀行存有差異的話，這只是實務操作中的判斷或估計差異，是由于國內外銀行會計人員的分類和比例判斷標準不同所致，而不屬于會計準則設計或本身的問題。由此，注冊會計師在審計過程中，對上市銀行提取呆賬準備的合理性作出判斷，是至關重要的。
另外，通過對三家上市銀行貸款呆賬準備金的境內外審計比較，發現國內外職業判斷的差異比較大，無論是期初、本期和期末呆賬準備金，其境內審計數都遠遠小于其境外審計數，其平均差異分別為106.7%、84.9%和103.8%。有關貸款呆賬準備金的具體差異見表二。
我們知道，貸款呆賬準備金的期初余額和本期計提數直接影響財務報告的利潤總額和資產構成。從上表可以看出，民生銀行在2000年度提取一般準備金后，呆賬準備金金額達到4.70億元，高于會計人員按信貸資產按五級分類法測算應提取的呆賬準備金3.40億元，因此2000年度不再另行提取呆賬準備金；而境外審計師認為：基于穩健原則，應在報告期期初增加計提呆賬準備6.05億元，報告期內增加計提呆賬準備3.25億元。由此造成境外審計的年度利潤總額比境內審計的利潤總額少3.25億元。浦發銀行也存在類似的情況，境內審計師按五級分類測算后，僅計提3.02億元呆賬準備金，而境外審計師則認為應計提4.92億元。與民生銀行、浦發銀行相比，深圳發展銀行則足額提取了呆賬準備金，境內外審計結果基本相同。但是，由于該項會計政策而產生的追溯調整，境內外審計的差異較大，境外審計師認為年初應增加呆賬準備金10.43億元，構成了境內外審計師對凈資產審計數的主要差異。由此可見，盡管民生銀行、浦發銀行和深圳發展銀行都按照國際會計準則的要求采納了貸款的五級分類法，但是由于銀行會計人員判斷五級分類的標準，以及按五級分類標準計提的貸款呆賬準備的比例不同，導致境內外審計的巨大差異。
第二，上市銀行現金凈流量境內外審計差異較大，但“現金及現金等價物”在國內會計準則(或會計制度)中的定義與國際會計準則中的定義沒有實質差別。
勿庸置疑，現金流量表的核心是現金及現金等價物。對于現金的定義一般不會產生異議；對于現金等價物的定義，國際會計準則委員會(IASC)除贊同一般公認的“期限短、流動性強的投資”外，還認為其應是“易于轉換為已知金額現金且價值變動風險小的投資”。我國對現金等價物的定義雖與IASC基本一致，但只對“期限短”作了明確解釋，對其他三個條件只是要求根據具體情況進行職業判斷，這很可能導致企業或銀行主觀臆斷或無所適從，甚至通過“適當判斷”來謀求對自己有利的結果，從而帶來新的報表粉飾問題。迄今為止，我們還沒有看到對我國銀行等金融機構的現金及現金等價物確定標準的權威性規定，目前可以看到的只是三家上市銀行年報上對現金及現金等價物構成范圍的會計政策披露。深圳發展對現金沒有作出明確的規定，但對現金等價物給出了“現金等價物是指期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現金且價值變動風險很低的投資及存放于中央銀行可運作之款項”。浦發銀行雖然沒有在附注中披露有關現金和現金等價物的會計政策，但以表下注解的方式說明了現金和現金等價物的范圍，它包括現金及銀行存款、存放于中央銀行的備付金。與之相對應，境外審計師則認為，現金及現金等價物包括現金、中央銀行存款余額、低于三個月的拆放同業和低于三個月的存放同業組成。不難看出，境內外審計師的職業判斷差異，是導致現金凈流量審計差異的原因所在。
因此，上市銀行境內外審計結果的差異，不是會計準則的設計差異，而是會計準則的運行差異，主要是由于境內和境外審計師對會計準則的具體應用不同造成的，屬于會計估計的差異。
三、縮小差異的對策
通過比較分析，上述三家上市銀行2000年度審計報告的境內外審計差異是巨大的。不難設想，滬深非銀行上市公司的境內外審計差異究竟有多大。面對目前的現狀，千萬不可小視，更不能聽之任之，當務之急是怎樣去縮小會計估計的境內外差異。有鑒于此，筆者認為，主要應從以下兩方面入手：
