財務報告建議

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財務報告建議范文第1篇

(一)財務報告內(nèi)涵財務會計準則委員會(FASB)在1978年11月的財務會計概念公告第1號中提出財務報表和財務報告的編制，但并未對財務報表和財務報告的概念作出區(qū)分，只在列舉財務報告的內(nèi)容時認為：“常見的財務報告，其中包括財務報表、其它財務信息和非財務信息，財務報表是財務報告的中心部分，它是企業(yè)向外界傳遞信息的主要手段，某些有用的信息用財務報表傳遞較好，而某些信息則通過財務報告提供比財務報表更好”。國際會計準則委員會(IASC)在1989年7月公布的《關(guān)于編制和提供財務報表的框架》中認為：“財務報表是財務報告程序的組成部分，全套財務報表通常包括資產(chǎn)負債表、收益表、財務狀況變動表以及作為報表組成部分的附表、其它報表和說明材料，財務報表還可能包括基于或源于上述報表并應隨之一同閱讀的附表和補充信息，不過財務報表不包括董事會報告、董事長陳述和管理層討論與分析以及可能列入財務報告或年度報告中的類似項目”。而在1997年修訂的國際會計準則第1號中則認為，一套完整的財務報表包括資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表及會計政策和說明性注釋。

(二)政府財務報告內(nèi)涵在政府會計領(lǐng)域，政府會計準則委員會(GASB)認為政府財務報告包括財務報表、必要的補充信息、附表、統(tǒng)計表。公共部門委員會(PSC)在1991年3月的研究報告第1號《中央政府的財務報告》中將財務報告定義為，滿足主體外部使用者共同的信息需求而編制的通用財務報告，并指出財務報表是財務報告的核心，其他財務信息如業(yè)績計量和預算的信息也可以包括在財務報告中。上述各方表述體現(xiàn)出政府財務報告的幾方面關(guān)鍵因素：首先，政府財務報告主要由政府財務報表、報表附注、附表以及其它必要的補充信息組成；其次，財務報表是財務報告的核心內(nèi)容；最后，財務報告應包括財務信息和非財務信息。由此，筆者認為：政府財務報告是政府財務會計的最終成果，是為了系統(tǒng)、全面、完整地反映政府的預算及其執(zhí)行情況、財務狀況、運營結(jié)果，為社會公眾及相關(guān)信息使用者客觀公正地評價政府履行公共受托責任情況及進行相關(guān)的政治的、經(jīng)濟、社會的決策提供真實、可靠、相關(guān)的財務信息的會計報告體系，它包括財務報表、報表附注、附表以及行政管理層討論與分析等主要內(nèi)容，財務報表是財務報告的核心內(nèi)容。

二、我國政府財務報告現(xiàn)狀及問題

(一)我國政府財務報告現(xiàn)狀我國1998年1月1日實施的“一則三制”對于政府財務報告相關(guān)內(nèi)容進行了相應規(guī)范。《財政總預算會計制度》第六十一條規(guī)定，總預算會計報表是各級預算收支執(zhí)行情況及其結(jié)果的定期書面報告，是各級政府和上級財政部門了解情況、掌握政策、指導預算執(zhí)行工作的重要資料，也是編制下年度預算的基礎(chǔ)。第六十二條規(guī)定，總預算會計報表有資產(chǎn)負債表、預算執(zhí)行情況表、財政周轉(zhuǎn)金收支情況表、財政周轉(zhuǎn)金投入情況表、預算執(zhí)行情況說明書及其它附表，其他附表有基本數(shù)字表、行政事業(yè)單位收支匯總表以及所附會計報表。《行政單位會計制度》第五十四條規(guī)定，會計報表是反映行政單位財務會計狀況和預算執(zhí)行結(jié)果的書面文件，包括資產(chǎn)負債表、收入支出總表、支出明細表、附表和報表說明書。《事業(yè)單位會計準則》第四十四條規(guī)定，會計報表是反映事業(yè)單位財務狀況和收支情況的書面文件，包括資產(chǎn)負債表、收入支出表、基建投資表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等。

(二)我國政府財務報告存在問題首先，我國政府當前并未單獨提供完整的政府財務報告，相關(guān)政府財務內(nèi)容大多是通過政府工作報告向外公布；其次，我國的政府財務報告體系是由財政總預算會計報告體系、行政單位會計報告體系和事業(yè)單位會計報告體系組成，相互割裂，各成體系，不能提供政府整體的會計信息；再次，由于政府會計體系混亂，政府財務報告所提供的會計信息也就比較混亂，財政總預算會計在主要提供預算信息的同時又夾雜著反映當期資產(chǎn)負債情況的一般財務會計信息；最后，現(xiàn)行的資產(chǎn)負債表是根據(jù)資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入來構(gòu)建的。將收入和支出兩動態(tài)要素混在資產(chǎn)負債表內(nèi)，導致了資產(chǎn)負債表的名不符實。此外，我國政府會計報告體系所提供的會計信息主要是基于收付實現(xiàn)制的預算會計信息，而對于政府財務狀況、運營情況等一般財務會計信息則關(guān)注不夠，不能滿足相關(guān)信息需求者的多種倩息需要。

三、美國政府財務報告的經(jīng)驗

(一)美國政府財務報告的層次構(gòu)成美國政府財務報表按不同使用者的需求，財務報表由四個層次構(gòu)成：濃縮、總括的財務報表；通用財務報表(概括性合并報表)；按基金類型編制的合并財務報表；單個基金及賬戶組報表，每個層次的財務報表都附有財務報表附注，并可以單獨對外報送，除此之外，還包括由行政管理層編寫的管理層討論與分析等大量非財務信息。而在1999年6月，美國政府會計準則委員會(cASB)第34號準則公告改變了以往的報告結(jié)構(gòu)，從政府整體和主要基金及其他基金雙重視角進行報告。整個報告由兩個層面組成：政府層面將政府作為一個整體來列示有關(guān)信息；基金層面對那些主要的基金單獨編報基金財務報表，非主要的基金則合并在一起編報基金財務報表。而美國政府財務報告按照編制的時間可以分為中期財務報告和年度財務報告，其中，中期財務報告是以內(nèi)部使用者為服務對象的，一般不向外界披露，綜合年度財務報告則是面向各種各樣的信息使用者，因而它的編制必須符合公認會計原則的要求。政府的年度財務報告由介紹、基金報表、對財務報表的注釋、必要補充信息、附表、文字解釋以及統(tǒng)計報表組成，其中財務報表是核心，財務報表具體種類包括資產(chǎn)負債表、收入支出與基金余額變動表、現(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動表等。

(二)美國政府財務報告的演進直到1975年美國財政部編制并公布了第一份聯(lián)邦政府財務報告。最初的聯(lián)邦政府財務報告以預算為基礎(chǔ)，且不需要經(jīng)過審計，只需要財政部聘請民間機構(gòu)對源頭數(shù)據(jù)及其收集程序進行獨立審核。20世紀90年代開始，美國聯(lián)邦政府的財務報告改革取得了很大發(fā)展。美國財政部、預算管理局和美國審計總署共同成立了聯(lián)邦會計準則咨詢委員會(the FederalAccountingStandardsAdvisory Board，F(xiàn)ASAB)，由該委員會負責制定聯(lián)邦政府會計準則。其中FASAB的第2號財務會計概念公告《主體與披露》(Entity and Display)要求，作為聯(lián)邦財務報告主體的每個聯(lián)邦機構(gòu)、項目和預算賬戶均應提供本級財務報告，聯(lián)邦政府還需要編制整個政府的合并財務報告，應包括：管理層討論與分析、資產(chǎn)負債表、凈成本表、凈資產(chǎn)變動表、經(jīng)營活動報表、預算資源表、融資報表及項目績效衡量報表等。此外，1994年的《政府管理改革法案》還要求從1997年起開始執(zhí)行聯(lián)邦政府財務報告的審計制度。

四、我國政府財務報告體系完善的建議

(一)完善我國政府財務報表體系政府的財務資源主要來源

于納稅人繳納的稅收、向社會公眾發(fā)行債券籌集的資金及國有資產(chǎn)經(jīng)營收益等。采用基金會計模式可以更好地貫徹專款專用原則，使各種具有專門用途的預算資金的界限更加清楚，便于加強政府財務資源管理，我國政府會計可以根據(jù)復式預算的要求和政府承擔的財務受托責任情況，從加強財務資源管理和規(guī)范政府財務行為的需要發(fā)出，按照公共財政和復式預算要求設立相應的政府基金，并提供相應的資產(chǎn)負債表、運營表以及預算收支比較表，以加強對預算的核算和監(jiān)督。同時，還應建立基于修正的權(quán)責發(fā)生制甚至完全權(quán)責發(fā)生制的權(quán)益基金和受托基金，這些基金由政府管理和運作，承擔相應的受托責任，也必須作為政府會計的對象加以核算和報告，提供相應的資產(chǎn)負債表、運營表及相應的附表。此外，我國應建立基于修正的權(quán)責發(fā)生制甚至完全的權(quán)責發(fā)生制并以各一級政府為財務報告主體的一般政府財務會計報表體系。

(二)完善政府財務報表附注在實務上，報表附注也是注冊會計師的審計對象，因此財務報表和報表附注是一個整體。但報表和報表附注內(nèi)容的質(zhì)量特征有一定區(qū)別，表內(nèi)項目的文字和數(shù)據(jù)都來自日常記錄經(jīng)過初次確認、再次確認后對外報出，兩次確認都必須遵循會計準則制度，而報表附注中既可用文字表示又可兼用數(shù)字表述，也可僅用文字說明。財務報表附注的編制形式靈活多樣，常見的有以下六種：一是尾注說明，這是附注的主要編制形式，一般適用于說明內(nèi)容較多的項目；二是括弧說明，此種形式常用于為財務報表主體內(nèi)提供補充信息；三是列報備抵與附加賬戶，設立備抵與附加賬戶，在財務報表中單獨列示，能夠為財務報表使用者提供更多有意義的信息；四是腳注說明，指在報表下端進行的說明，它主要對表內(nèi)項目所采用的會計政策、方法等以及表內(nèi)無法反映的重要事項所做的補充說明；五是附表，有些無法列入財務報表主體中的詳細數(shù)據(jù)、分析資料，可用單獨的補充報表進行說明，它反映會計報表構(gòu)成項目及年度內(nèi)增減來源與金額。此外，對于有關(guān)社會責任、人力資源等方面的信息可采用適當?shù)膱蟾嫘问健?/p>

筆者以為我國政府財務報表附注應包括以下主要附注內(nèi)容：財務報表的編制基礎(chǔ)，如會計報表是采用的收付實現(xiàn)制還是修正的收付實現(xiàn)制或者修正的權(quán)責發(fā)生制；對政府會計準則的遵循聲明；重要會計政策的說明；重要會計估計的說明；會計政策和會計估計變更以及差錯更正的說明；表內(nèi)重要項目的進一步說明；或有事項的說明；資產(chǎn)負債表日后事項的說明以及其他未在表內(nèi)列示而需進一步說明的信息等。

(三)行政管理層討論與分析

財務報告建議范文第2篇

關(guān)鍵詞：上市公司；盈余管理；財務報告；附注

一、財務報告概述

財務報告，（又稱財務會計報告）是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。財務報告包括財務報表和其他相關(guān)信息和資料，而財務報表是財務報告的核心內(nèi)容。財務報表時由“四表一注”構(gòu)成：資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表以及附注。

二、財務報告的作用

財務報告對內(nèi)部經(jīng)營管理者提供決策有用信息的媒介和渠道；對內(nèi)部投資者提供盈余分配以及投資和融資決策的直接依據(jù)的相關(guān)依據(jù)；對外部債權(quán)人、投資者、政府提供企業(yè)經(jīng)濟狀況的系統(tǒng)信息，是企業(yè)納稅的基本依據(jù)。企業(yè)編制財務報告有利于加強其內(nèi)部管理和改善外部經(jīng)濟決策環(huán)境，以便更好地發(fā)揮會計職能。

三、財務報告的局限性

1.首先，財務報告中的利潤表中對應計利潤的操縱。在權(quán)責發(fā)生制下，公司對其經(jīng)營活動進行會計處理時存在較多的會計估計和會計判斷，這也為上市公司管理層進行盈余管理提供了機會。會計利潤可以進一步分為可操縱性會計利潤和不可操縱性會計利潤。如果一家公司進行了盈余管理，那么最終會在可操縱性會計利潤中反映出來。已有文獻的研究表明，公司財務報告盈余與股票價格之間存在著正相關(guān)的關(guān)系，較高的會計利潤能夠帶來較高的股票價格。公司在首次公開發(fā)行股票前往往會通過財務包裝來增加股票發(fā)行期間的凈利潤，以提高公司聲譽和股票發(fā)行價格。Teoh等（1998）通過研究發(fā)現(xiàn)，公司在首次公開發(fā)行股票前往往會通過財務包裝來增加股票發(fā)行期間的凈利潤，以提高公司聲譽和股票發(fā)行價格。因此，在公司首次公開發(fā)行股票前，公司管理層具有提高股票發(fā)行前的會計盈余的強烈動機，向廣大投資者傳遞虛假信息，以便提高公開發(fā)行股票的價格，進而募得更多的股權(quán)資本。實踐中某些公司確實存在利用盈余管理來使公司業(yè)績達到大股東承諾業(yè)績的嫌疑，當投資者對公司的估值過分依賴于財務報告時，公司實際控制者就非常有可能通過提高可操縱性會計利潤來進行盈余管理，以便提高首次公開發(fā)行股票的價格。

由于這種行為的存在，公司在上市后的經(jīng)營業(yè)績往往會出現(xiàn)滑坡和股票的長期收益率下降，這就是所謂的“新股發(fā)行之謎”現(xiàn)象。因為部分的會計利潤提前確認，則在其后的會計利潤勢必會減少。會計在制定財務報表是否采用“公正、公平、公允”的財務基本因素，如果管理層謹慎設計國際財務方案，連外部審計師就很難發(fā)現(xiàn)。上市公司在IPO前一年往往會具有向上的盈余管理行為，而在IPO之后，公司管理層又進行了向下的盈余管理行為。DuCharme等（2004）通過研究發(fā)現(xiàn)，由于大多數(shù)投資者將盈余管理后的財務報告利潤作為對公司估值的依據(jù)，并發(fā)現(xiàn)公司在公開發(fā)行股票期間具有較高的異常會計利潤，而在股票發(fā)行后又出現(xiàn)了利潤反轉(zhuǎn)的現(xiàn)象。

通常上市公司粉飾財務報表常用三種方法：1.夸大或隱藏收入。在會計準則中權(quán)責發(fā)生制要求公司只有在收入確認條件存在的情況下確認收入：企業(yè)已將商品所有權(quán)上主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制，收入可以可靠計量，相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，相關(guān)的已經(jīng)發(fā)生或者將發(fā)生的成本能夠可靠的計量。有部分上市公司銷售的產(chǎn)品質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同協(xié)議要求，又未根據(jù)保證條件予以彌補的，本應不確認收入而確認收入。當然除了想增加企業(yè)利潤，也有想減少企業(yè)利潤的，比如通過預收賬款調(diào)節(jié)企業(yè)利潤。某公司的利潤不錯，但卻希望在期末隱藏利潤，減少稅款，使管理者的績效獎平穩(wěn)持續(xù)增長，并需要給股東利潤穩(wěn)定增長的表象，所以通過預收賬款從而操縱企業(yè)利潤，達到管理者的目的。再者，在建筑行業(yè)，完成百分比中的估計總是存在灰色領(lǐng)域。在財務報表中非正常地應用這些準則是難以發(fā)現(xiàn)的。

2.操縱費用。某些上市公司，為了達到企業(yè)目標利潤，則通過增加、減少費用。通常是將費用從當期記入未來周期，以增加當期凈利潤。將費用項目列入長期待攤可以將當期費用分攤到未來周期。不予計提存貨或固定資產(chǎn)的減值準備也可以減少當期費用。不予計提壞帳以減少當期費用，當期利潤表比較漂亮，并且資產(chǎn)比率得以改善，資產(chǎn)負債表中也表現(xiàn)出良好的財務狀況。在資產(chǎn)負債表中仍然保留這些資產(chǎn)肯定會增強資產(chǎn)負債表的實力。應收賬款、認股權(quán)證、存貨減值，需要加以判斷和估計，都可以進行操作。從長期來看，這些不良資產(chǎn)最終會抵消，也會產(chǎn)生本文上述“新股發(fā)行之謎”現(xiàn)象。再者，儲備項目也會影響未來周期，財務報表使用者極難理解真實的儲備功能是太低或是太高。

不管在發(fā)達國家還是發(fā)展中國家，一旦大股東處于絕對控股地位，他們可以通過很多途徑獲取內(nèi)部私有收益，如進行關(guān)聯(lián)交易，支付特殊紅利，或者通過合理利用會計準則的缺陷進行上述利潤操縱，從而剝削中小股東。大股東可能會存在浪費和濫用公司資源的機會主義行為。大股東通過披露錯誤的企業(yè)盈余信息，欺騙了投資者對投資機會和成長能力的判斷，導致外部股東財富和企業(yè)價值的大幅下降企業(yè)的盈余管理現(xiàn)象，發(fā)現(xiàn)盈余管理的差異是由于大股東試圖獲取私有收益而造成的，通過盈余管理可以向外部投資者隱藏企業(yè)的真實業(yè)績，從而形成了對外部投資者的誤導和侵害，股權(quán)結(jié)構(gòu)與盈余報告質(zhì)量之間存在內(nèi)生關(guān)系可見，盈余管理已經(jīng)成為企業(yè)股票再發(fā)行過程中存在的普遍現(xiàn)象，降低了證券市場的資本配置效率，造成了控制性股東對中小投資者的掠奪和侵害。

3.對會計報告附注的粉飾。會計報表附注有助于會計報表使用者理解會計信息，提高會計報表信息的實用價值，但是現(xiàn)行財務報告只反映經(jīng)濟業(yè)務的結(jié)果，不反映經(jīng)濟活動過程中所產(chǎn)生的社會責任以及對社會環(huán)境的影響。在是否使用自然資源、有無污染生態(tài)環(huán)境的方面披露較少，這不符合生態(tài)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求。

隨著經(jīng)濟發(fā)展會計報表附注的越來越有價值，重要性也不言而喻，更多的人開始關(guān)注會計報表附注。會計報表附注中包含著重要信息，比如會計政策的選擇，日后資產(chǎn)負債表事項以及或有事項的披露，以及關(guān)聯(lián)交易的說明。但是許多人習慣于看會計報表的總資產(chǎn)、所有者權(quán)益、凈利潤等幾個重要的財務數(shù)據(jù)，很少關(guān)注會計報表附注說明。

會計報表主要是對以貨幣性對經(jīng)濟業(yè)務進行計量，會計報表附注可以彌補這一缺陷。會計報表不能提供非數(shù)字經(jīng)濟業(yè)務數(shù)據(jù)，即使專業(yè)的使用者緊靠財務會計報表也不能全面了解公司的實際經(jīng)營狀況。所以會計報表附注有助于會計報表使用者正確理解會計報表，合理利用所需的會計信息。

所以在會計報告中，財務人員出具的財務報告一定要嚴格遵守會計準則，遵從會計人員的職業(yè)操守，對日益重要的會計報表附注加以重視。

綜上所述，財務會計人員對財務報告的粉飾主要通過估計政策等來調(diào)節(jié)財務報告。在最新的會計準則中，將后進先出法予以取消。這首先不符合貨物的進出規(guī)律的一種方法，另外多種會計政策會導致會計人員濫用會計政策。一般來說，財務報告的粉飾通過會計估計、或有事項、會計政策。如果合理利用會計方法，是可以給報表使用者一定會計期間經(jīng)營成果和綜合收益的。會計報表有多重粉飾方法，但是這并不是無跡可尋。在內(nèi)部審計或者外部審計中，如果仔細追查，是有跡可循的。這就需要審計人員良好職業(yè)素養(yǎng)，以及獨立性。審計的獨立性是精神上的獨立也是事實上的獨立，是注冊會計師在執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務時，不受個人或外界因素的約束、影響和干擾，保持客觀且無私的精神態(tài)度。可是在實務中，許多公司外部審計費由本公司出，審計人員吃飯，打車等費用也是由被審計公司會計人員予以報銷，這就使得審計獨立性大打折扣。因此，注冊會計師應在實質(zhì)上和形式上有無影響獨立、客觀、公正，怎么保持審計的獨立性，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題，在實務中是懸而未決的事實。在出具財務報告過程中，我們可以建立上市公司的征信系統(tǒng)，對上市公司本身信用等予以評級，對其財務狀況予以記錄。如果在會計報表中有營私舞弊的情況出現(xiàn)，可以降低其信用。（作者單位：北京中鐵工業(yè)有限公司）

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財務報告建議范文第3篇

關(guān)鍵詞：企業(yè)管理；財務會計報告；會計

目前的市場狀況是，全球化日益普遍，伴隨社交網(wǎng)絡以及計算機技術(shù)的發(fā)展，社會正發(fā)生著翻天覆地的變化，整個經(jīng)濟的發(fā)展態(tài)勢與傳統(tǒng)相較已經(jīng)出現(xiàn)了新的特征，知識經(jīng)濟時代的市場競爭依靠的是知識、信息等，而非傳統(tǒng)的物質(zhì)資源，并不否認上述資源的重要性，但是其已經(jīng)退出了主導地位。人力資源作為知識的載體越來越受到重視，如何發(fā)揮人力資源的效用，怎樣最大化自力資源潛力已經(jīng)成為企業(yè)管理值得思考的問題之一。此外，全球的經(jīng)濟格局已經(jīng)發(fā)展為依靠網(wǎng)絡數(shù)字的復雜局面，智能化信息的采用以及新技術(shù)的不斷更新使得經(jīng)濟得到快速提升和發(fā)展。市場競爭的加劇使得企業(yè)不得不尋求多種利益增長模式。企業(yè)的財務會計管理不僅僅只依靠傳統(tǒng)的辦公設備，而是利用新興的網(wǎng)絡互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)。金融衍生工具的不對稱，使可能同時存在著巨大的風險帶來意外的收獲，企業(yè)的財務環(huán)境有也發(fā)生很大的變化，衍生工具報告受到更多的關(guān)注，企業(yè)的價值增長和現(xiàn)金流的增加受到企業(yè)獲取的知識影響。

一、企業(yè)財務會計報告發(fā)展不足之處

1.無法滿足使用者的要求

企業(yè)的財務報告在不斷適應新的需求，其背景是不斷變化的市場環(huán)境。傳統(tǒng)經(jīng)濟對信息的要求包括：系統(tǒng)性與可化分性、定性與定量并重性、確定性與不確定性并重、可預測與歷史性以及相關(guān)性、及時性以及一致性等。

2.無法滿足時效性

需求信息最重要的特征是及時性，信息獲取或者使用不及時最終會導致企業(yè)錯失機遇。及時性在當前會計報告中還沒有達到基本的標準，及時有效地信息能夠給企業(yè)帶來高利潤，會計信息質(zhì)量、定期披露、時間都還太長，年底是上市公司資產(chǎn)重組以及其他相關(guān)交易頻繁的時間點。如果使用的信息不及時，或者沒及時獲取新的信息，管理者無法做出優(yōu)秀的決策。

3.信息預測性不足

會計收益理念、收入預測等是收益表編撰的基礎(chǔ)。財務業(yè)績報表的形式無法滿足對預測性信息的需求，價格基本穩(wěn)定，單一市場經(jīng)濟活動，低風險的外部經(jīng)濟環(huán)境是適當?shù)模旧蠝蚀_反映經(jīng)濟活動的收益。然而目前經(jīng)濟的預測無法滿足對預測性信息對企業(yè)財務決算的需求隨著經(jīng)濟水平的提高，無法滿足對預測性信息的需求價格的波動，這基本屬于每個國家經(jīng)濟必定會遇到的情況。信息預測性不足是一個長期存在并將持續(xù)存在的問題，在二戰(zhàn)時期，由于信息預測性不足使得通貨膨脹對經(jīng)濟和人們生活的影響很大。此外一些稀缺的原材料、土地和其他資源，如迅速崛起，無法滿足對預測性信息的需求，技術(shù)進步導致了這些資產(chǎn)，如高科技電子設備價格暴跌。

二、未來財務報告的發(fā)展趨勢

1.信息混亂情況加劇

目前信息量正在持續(xù)增加，這種情況使得信息難以得到有效利用，各種無效或者有混淆作用的信息加入后導致真實的信息沒有得到真正利用。實際上外部用戶總是獲得更多的信息從公司的內(nèi)部操作，出現(xiàn)混淆信息或污染，會計用戶使用不便他們不了解情況，信息量擴大帶來的后果除了上述之外，還會導致用戶使用信息的盲目性增加，企業(yè)的內(nèi)部運作并不是每個人都清楚，而投資者和債權(quán)人很希望通過渠道獲取信息，了解企業(yè)的運營情況，但是多種信息混合下，使得他們的目的難以實現(xiàn)。他們真正需要的是黑盒，可以獲取他們需要的信息從而增強信息的可靠性和真實性。在此背景之下，出現(xiàn)了對真實信息的需求，交互式按需報告模式因此而誕生，即在一定的權(quán)限范圍內(nèi)，允許用戶使用企業(yè)公開的財務報告，即滿足了用戶對企業(yè)真實財務信息的需求，同時也保護了企業(yè)的商業(yè)機密。同時通過雙向傳輸?shù)男畔ⅲ畔⒌奶峁┱吆陀脩袅私庾约海苊饣蛘邷p少信息的不對稱情況的發(fā)生。使得用戶變被動接受信息為主動尋求信息，采用交互式企業(yè)報告模式也可以放置的監(jiān)督下用戶的財務信息。

2.一種實時報告系統(tǒng)的財務報告模式

實施實時披露財務報告的方式，能夠提高信息的及時性。企業(yè)通過它可以獲取及時有效的信息幫助其做出管理決策，而企業(yè)的客戶也可以獲取企業(yè)的信息來幫助提高自己的判斷能力。需要注意的是，實時并非特指某一時間點，這是一種籠統(tǒng)的說法，需要企業(yè)根據(jù)自己的情況制定披露時間的方案。相對出現(xiàn)的實現(xiàn)的實時報告兩周或者一個月一次報告，一次。采取實時報告系統(tǒng)的財務報告模式通過為企業(yè)決策者提供實時金融信息服務和用戶做出正確的判斷企業(yè)IT技術(shù)的實時財務報告系統(tǒng)有更高的要求，但它能夠給予企業(yè)管理者及時有效的財務信息，可以有效幫助提高決策的及時有效性。

此外，實施財務披露模式在一定程度上能夠提高企業(yè)運營的整體收益報告，，讓聲明用戶獲得更清晰的信息在公司的財務績效，更好地滿足用戶對企業(yè)財務信息，特別是反映未來的現(xiàn)金流預測的需求信息。

3.多元計價模式的財務報告

最后，采取實時報告系統(tǒng)的財務報告模式未來的企業(yè)財務會計報告的定價模式，通過增加整體收益報告，讓聲明用戶獲得更清晰的信息在公司的財務績效，更好地滿足用戶對企業(yè)財務信息多個估值模型，此外，在信息披露中考慮到歷史成本因素、通貨膨脹因素以及公允價值因素等，能夠幫助擴大披露的范圍。此外，在財務報告中加入非財務但是重要的信息也是未來發(fā)展的趨勢之一，如披露數(shù)字信息、人力資源信息一起企業(yè)的無形資產(chǎn)，披露部門從會計部門人員、銷售、公共關(guān)系部門。參考顏色報告的觀點，將信息劃分為不同的類型。即核心與非核心之分。對于非核心信息，企業(yè)高級管理層和董事會壟斷使用主要成員，不需要保密，可以公開，僅由財務部門核心信息，不方便對外公開。

三、建議

我國市場經(jīng)濟更加規(guī)范，企業(yè)制度也在不斷完善，越來越多的投資者對于企業(yè)的財務信息需求在。

1.推出對應的會計準則

長遠看，我們需要提供有用的信息將其被放置在投資者的首要地位，改善會計信息披露的真實性不管未來還是現(xiàn)在都很迫切，對外部環(huán)境的適應增加是目前企業(yè)應該努力提高的地方。此外，完善相應的會計法律法規(guī)和準則對于完善會計行業(yè)執(zhí)行大有裨益。

2.財務會計與稅務會計分離

企業(yè)制度在不斷完善，市場經(jīng)濟更加深化，為了盡量減少財務會計中兩種制度發(fā)生沖突的情況，可以適當將稅務會計與財務會計分離，由于企業(yè)的發(fā)展和制度的完善，使得財務報表附注的內(nèi)容越來越多，因此應該加快上述建議執(zhí)行的步伐。未來大多數(shù)的投資者將逐漸成為會計信息的主要使用者之一。

3.改進獨立審計工作

會計屬于企業(yè)管理的一部分，但是其因為有自己的準則和規(guī)范也稱為了一個獨立性很強的學科，但是我國的市場經(jīng)濟在不斷的完善和發(fā)展，我國的會計準則制定單位應該與時俱進，規(guī)范相關(guān)制度條例，此外，應該拓寬企業(yè)審計的范圍，增加對信息的審計獨立審計的工作也需要做相應的改進，，防止企業(yè)因為提供了不明確的信息，陷入訴訟危機之中。

參考文獻：

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財務報告建議范文第4篇

關(guān)鍵詞：高等學校 會計制度 財務報表 變化分析

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）16-0100-03

013年財政部頒布的《高等學校會計制度》（以下簡稱新制度），對高校財務報表進行了系統(tǒng)的完善和改革，以適應對高校完整反映會計信息的要求，提高報表清晰度，促進高校間會計信息的可比性，揭示關(guān)鍵項目的經(jīng)濟實質(zhì)，有助于報表使用者更加準確地理解報表項目的內(nèi)容與各項目之間的關(guān)系。

一、財務報表框架的變化

1998年《高等學校會計制度》（以下簡稱舊制度）下的財務報表框架，包括兩張主表和一張明細表；新制度下的高校財務報表框架，包括三張主表和一份附注，如表1所示。新制度下的高校財務報表框架，既反映了高校在月末、季末、年末等特定時點的財務狀況，以及在某一會計期間內(nèi)高校各項收入、支出和結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況；又通過新增報表及附表反映了高校某一會計年度內(nèi)各類資金的收支、結(jié)轉(zhuǎn)及結(jié)余情況，規(guī)范了通過附注至少應當披露的內(nèi)容。

二、財務報表編制范圍的變化

新制度規(guī)定：“高等學校在編制財務報表時，應當將校內(nèi)獨立核算單位的會計信息納入學校財務報表反映。對于校內(nèi)獨立核算單位的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)，應當加總計入本表的相應項目；涉及高等學校內(nèi)部往來款項的，應當予以抵銷處理。對于校內(nèi)獨立核算單位的收入和支出，應當按照收入、支出相抵后的凈額加總計入本表中的其他收入項目”“高等學校的基本建設投資應當按照國家有關(guān)規(guī)定單獨建賬、單獨核算，同時按照本制度的規(guī)定至少按月并入本科目及其他相關(guān)科目反映”。因此，高校財務報表的編制范圍，應明確界定為高校法人主體下的會計大賬、基建財務和所有校內(nèi)獨立核算的非獨立法人單位。高校根據(jù)制度規(guī)定編制并對外提供的財務報表，反映的是法人主體下真實、完整的財務信息，明確了基建賬務和校內(nèi)獨立核算單位的會計信息納入財務報表反映的方式。基建賬務，通過并入會計大賬核算并直接在財務報表中反映。校內(nèi)獨立核算單位的會計信息，通過加總方式納入財務報表反映；資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)加總計入財務報表相應項目，其中涉及內(nèi)部往來款項的，在加總計入財務報表時應予以抵銷處理；收入和支出，按照收支相抵后的凈額加總計入財務報表中的“其他收入”項目。

三、資產(chǎn)負債表的變化

資產(chǎn)負債表，是反映高校法人主體下月末、季末或年末等一定日期的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)等財務狀況的主要會計報表。將符合會計確認的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)科目，根據(jù)三者間所反映的會計恒等式，分為“資產(chǎn)”和“負債及凈資產(chǎn)”兩大區(qū)塊，有助于報表使用者理解高校法人主體下特定日期的靜態(tài)狀況。

（一）資產(chǎn)負債表的結(jié)構(gòu)變化。（1）資產(chǎn)類項目，按照其流動性分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)兩大類別，在流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)類別下進一步按性質(zhì)列示；形成資產(chǎn)內(nèi)部的平衡等式，資產(chǎn)=流動資產(chǎn)+非流動資產(chǎn)。（2）負債類項目，按照債務性質(zhì)分為流動負債和非流動負債兩大類別，在流動負債和非流動負債類別下進一步按性質(zhì)列示；形成負債內(nèi)部的平衡等式，負債=流動負債+非流動負債。（3）凈資產(chǎn)類項目，按照其性質(zhì)和用途，按事業(yè)基金、非流動資產(chǎn)基金、專用基金、財政補助結(jié)轉(zhuǎn)、財政補助結(jié)余、非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)和非財政補助結(jié)余分項列示。

資產(chǎn)負債表的一個重大變化，就是調(diào)整原有人為形成的固定資產(chǎn)和固定基金的理論平衡關(guān)系；新制度將有預算安排形成的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程，客觀地列入凈資產(chǎn)中的非流動資產(chǎn)基金；將內(nèi)部借款、債務資金和融資租賃等方式下無預算安排形成的資產(chǎn)，真實地列入相應的債務反映；實際的關(guān)系式相應變化為：固定資產(chǎn)+在建工程+無形資產(chǎn)≥非流動資產(chǎn)基金+累計折舊+累計攤銷。

（二）資產(chǎn)類項目的變化。

1.項目名稱不變，增加反映內(nèi)容。（1）“貨幣資金”項目，在反映庫存現(xiàn)金和銀行存款期末余額合計的基礎(chǔ)上，增加零余額賬戶用款額度的期末余額；更加符合某一時點零余額賬戶用款額度有余額的實際。（2）“存貨”項目，既反映“材料”項目原有內(nèi)容，又調(diào)整增加反映期末為開展業(yè)務活動及其他活動耗用而儲存的各種燃料、包裝物及達不到固定資產(chǎn)標準的用具、裝具、動植物等的實際成本；更加符合高校經(jīng)濟活動中存貨種類繁多的特點和實際。

2.項目取消，分設新項目反映。（1）取消原“應收及暫付款項目”中，分設“應收賬款”“預付賬款”和“其他應收款”項目。通過“應收賬款”項目反映期末尚未收回的應收賬款余額，“預付賬款”項目反映期末預付給商品或者勞務供應單位的款項，“其他應收款”項目反映期末尚未收回的其他應收款余額。按照應收款項的種類分設項目，有助于高校加強各類應收款項的管理。（2）取消原“對外投資”項目，分設“短期投資”和“長期投資”項目。通過“短期投資”項目反映期末持有的短期投資和將于1年內(nèi)到期的長期債券投資額，“長期投資”項目反映持有時間超過1年的股權(quán)和債權(quán)性質(zhì)的投資；按照投資期限長短和資產(chǎn)的流動性，將“短期投資”和“長期投資”項目，分別劃分到流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)中。

3.項目保留，新設項目補充反映。（1）原“固定資產(chǎn)”項目，調(diào)整為“固定資產(chǎn)”“固定資產(chǎn)原價”和“累計折舊”項目，分別反映期末各項固定資產(chǎn)的賬面價值、原價及累計折舊；更加全面真實完整地反映固定資產(chǎn)的原始成本、使用情況和賬面價值，有利于加強資產(chǎn)的管理、更新和使用。（2）原“無形資產(chǎn)”項目，調(diào)整為“無形資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)原價”和“累計攤銷”項目，分別反映期末持有的各項無形資產(chǎn)的賬面價值、原價和累計攤銷；有利于促進高校加強無形資產(chǎn)的管理。

4.項目新增，反映內(nèi)容新增。（1）新增“在建工程”項目，反映期末尚未完工交付使用的所有在建工程、包含基建賬務的在建工程發(fā)生的實際成本。（2）新增“待處置資產(chǎn)損溢”項目，反映期末待處置資產(chǎn)的價值及處置損溢。

除以上項目外，“應收票據(jù)”項目及反映內(nèi)容無變化。

（三）負債類項目的變化。

1.項目取消，分設新項目反映。（1）取消原“借入款項”項目，分設“短期借款”“長期借款”和“其他流動負債”項目。通過“短期借款”項目反映借入的期限在1年或1年內(nèi)的各種借款，“長期借款”項目反映借入的期限超過1年的各項借款本金，“其他流動負債”項目反映除上述各項之外的其他流動負債，如承擔的將于1年或1年內(nèi)償還的長期負債、長期應付款。按照債務期限長短，分別劃分到流動負債和非流動負債中，有助于高校加強債務及風險管理、及時籌措資金歸還到期或短期內(nèi)即將到期債務。（2）取消原“應付及暫存款”項目，分設“應付賬款”“預收賬款”“其他應付款”項目。通過“應付賬款”項目反映期末尚未支付的應付賬款的金額，“預收賬款”項目反映期末按合同規(guī)定預收但尚未實際結(jié)算的款項，“其他應付款”項目反映期末應付未付的其他各項應付及暫收款項。

2.項目新增，反映內(nèi)容新增。（1）新增“應繳國庫款”項目，反映按規(guī)定應繳入國庫除應繳稅費以外的款項。（2）新增“應付職工薪酬”項目，反映按有關(guān)規(guī)定應付給職工及為職工支付的各種薪酬。（3）新增“長期應付款”項目，反映發(fā)生的償還期限超過1年的各種應付款項。

除以上項目外，“應付票據(jù)”“應繳財政專戶款”和“應繳稅費”項目及反映內(nèi)容無變化。

（四）凈資產(chǎn)類項目的變化。

1.項目取消，新設項目反映。（1）取消原“固定基金”項目，新設“非流動資產(chǎn)基金”項目，反映有預算資金安排形成的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程等非流動資產(chǎn)期末占用的金額；本項目不包含無預算資金安排形成的各類非流動資產(chǎn)期末占用的金額，如基建投資借款、校內(nèi)借款和融資租賃分期未付款的非流動資產(chǎn)占用；凈資產(chǎn)項目所包含的內(nèi)容，符合其定義和性質(zhì)；有助于區(qū)分和管理預算安排資金及債務資金形成的資產(chǎn)。（2）取消“未完項目收支差額”項目，新設“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”“財政補助結(jié)余”和“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”項目。通過“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”項目反映滾存的財政補助結(jié)轉(zhuǎn)資金，“財政補助結(jié)余”項目反映滾存的財政補助項目支出結(jié)余資金，“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”項目反映滾存的非財政補助專項結(jié)轉(zhuǎn)資金。分別資金來源反映其相應的結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余情況，有利于加強各類資金的管理和使用。

2.項目保留，并入新設項目。原“經(jīng)營結(jié)余”項目保留，新設“事業(yè)結(jié)余”項目；新設“非財政補助結(jié)余”項目反映兩者合計額，即反映自年初至報告期末累計實現(xiàn)的非財政補助結(jié)余或虧損額。

除以上項目外，“事業(yè)基金”和“專用基金”項目及反映內(nèi)容無變化。

新會計制度下的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計價不再完全反映原價，還反映原價減去折舊和攤銷后的凈額填列賬面價值。高校從財政、金融機構(gòu)或其他單位借入尚未歸還的各類借款，不再籠統(tǒng)地反映，而是分別長期借款、短期借款和其他流動負債分別反映。資產(chǎn)負債表的以上變化，更加有助于了解并理解報表所反映的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)，避免誤解誤讀帶來的錯誤理解。

四、收入支出表的變化

收入支出表，是反映高校法人主體下在一定時期內(nèi)如月份、季度或年度等的收入、支出和結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況的會計報表。它將符合會計確認的收入、支出、凈資產(chǎn)科目，根據(jù)資金來源的不同，分為“財政補助資金”和“非財政補助資金”兩大類別，分別反映財政補助收支結(jié)轉(zhuǎn)、非財政補助收支結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況；有助于報表使用者理解高校法人主體下特定期間的收支動態(tài)情況及變化，了解高校資金的來源、構(gòu)成和使用情況。

（一）收入支出表的結(jié)構(gòu)變化。收入支出表采用多步式結(jié)構(gòu)，分步計算高校的收支與結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余及其分配（或彌補虧損）情況。對于財政補助資金，以財政補助收入為基礎(chǔ)，減去事業(yè)支出中的財政補助支出部分，計算財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。對于非財政補助資金事業(yè)收支部分，以事業(yè)收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入和其他收入等事業(yè)類收入為基礎(chǔ)，減去事業(yè)支出中的非財政補助支出部分、上繳上級支出、對附屬單位補助支出和其他支出等事業(yè)類支出，計算非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余中的事業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余；對于已完成項目的事業(yè)結(jié)余，繳回撥款單位的，減少非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余；留歸高校使用的，轉(zhuǎn)入事業(yè)基金。對于非財政補助資金經(jīng)營收支部分，以經(jīng)營收入為基礎(chǔ)，減去經(jīng)營支出，計算經(jīng)營虧損或結(jié)余；以經(jīng)營虧損或結(jié)余減去彌補以前年度經(jīng)營虧損為基礎(chǔ)，減去應繳企業(yè)所得稅和提取專用基金，計算出轉(zhuǎn)入事業(yè)基金。

（二）收入支出表的項目變化。（1）收入類項目，主要按經(jīng)費來源分類列示，包括財政補助收入、事業(yè)收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入、其他收入等項目。財政補助收入中，分別教育補助收入、科研補助收入和其他補助收入反映；事業(yè)收入中，分別教育事業(yè)收入和科研事業(yè)收入反映。（2）支出類項目，與收入類項目相對應，包括財政補助支出和非財政補助支出，其中非財政補助支出下設事業(yè)支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出、經(jīng)營支出、其他支出等項目。對于財政補助支出和非財政補助支出中的事業(yè)支出部分，設教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出分別反映。（3）結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余類項目，分別財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余和事業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、經(jīng)營結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余分別列示。

收入支出表采用的多步式、按資金來源分別列示并反映的變化，既有利于按資源來源分析各類資金的收支結(jié)余，也有利于促進高校加強資金管理與使用。

五、新增報表及附注

新增主表即高校03表財政補助收入支出表，直觀地反映高校法人主體下在一定時期內(nèi)如月份、季度或年度等的財政補助收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)及結(jié)余情況；有助于財政及上級部門加強對高校財政資金使用的管理、監(jiān)督和分析考核，有助于高校加強財政資金的基本支出和項目支出的管理。

新增報表附注，是對資產(chǎn)負債表、收入支出表和財政補助收入支出表等報表主表、所列示項目的文字描述或明細資料，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。附注中明確要求列示高校遵循《事業(yè)單位會計準則》《高等學校會計制度》的聲明；高校整體而非高校事業(yè)的財務狀況、業(yè)務活動情況說明；校內(nèi)獨立核算單位的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)及內(nèi)部往來款項抵銷處理加總計入資產(chǎn)負債表的情況，收支及收支相抵后的凈額并入收入支出表的情況；報表中所列示重要項目的主要構(gòu)成、增減變動情況說明；重要資產(chǎn)處置情況說明；重大投資、借款活動說明。通過報表附注的文字說明，以統(tǒng)計資料或定性信息為輔助，既彌補財務報表定量信息的不足，又能全面完整地反映高校法人主體下的相關(guān)信息，有助于信息使用者全面了解高校的財務狀況、收支結(jié)余和成本費用情況，從而正確評價高校，做出恰當決策。

六、完善高校財務報表的幾點建議

（一）完善資產(chǎn)負債表的建議。“固定資產(chǎn)”和“在建工程”應當將無預算安排形成的資產(chǎn)單獨反映，即由內(nèi)部借款、債務資金和融資租賃等方式形成的資產(chǎn)，通過固定資產(chǎn)和在建工程下設其中項或資產(chǎn)負債表外以補充信息反映，真實地反映此類資產(chǎn)和相應的債務。“其他流動負債”的反映，應當將高校承擔的將于1年或1年內(nèi)償還的長期負債、長期應付款分別單獨反映，通過其他流動負債下設其中項或資產(chǎn)負債表外以補充信息反映，準確地反映高校將于短期內(nèi)籌集資金并償還的債務。

（二）完善收入支出表的建議。調(diào)整多步式分類列示，將報表中按收入、支出和結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的多步式結(jié)構(gòu)，調(diào)整為按經(jīng)費來源分收支結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余分別列示，即以收入減去支出計算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，以更清晰地反映各類資金收支情況。收入分為財政補助收入、非財政補助收入和經(jīng)營收入，非財政補助收入下設事業(yè)收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入、其他收入等項目。支出相應分為財政補助支出、非財政補助支出和經(jīng)營支出，非財政補助支出下設事業(yè)支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出、其他支出等項目。結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余分為財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余和經(jīng)營結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，以財政補助收入減去事業(yè)支出中財政補助支出部分計算；非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，以非財政補助收入減去非財政補助支出計算；經(jīng)營結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，以經(jīng)營收入減去經(jīng)營支出計算。

（三）完善支出與成本費用調(diào)節(jié)表的建議。完善報表有關(guān)的成本費用項目，應當與高等學校財務制度中有關(guān)費用按照用途歸集的分類一致，分為教育費用、科研費用、管理費用、離退休費用和其他費用。成本費用的計算，應當以除經(jīng)營支出以外的其他所有支出為基數(shù)，減去與支出歸集相應的資本性支出，加上與支出歸集相應的本年固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷。S

參考文獻：

財務報告建議范文第5篇

一、本次征求意見稿的變化

（一）重新界定合并財務報表的適用范圍 現(xiàn)行準則規(guī)定凡是擁有子公司的母公司均應編制合并財務報表。征求意見稿的第四條則規(guī)定，除國有及國有控股企業(yè)，股票或債券已公開交易或即將發(fā)行的企業(yè)及金融機構(gòu)必須編制合并財務報表外，其余企業(yè)由管理層自行決定。

（二）重新定義控制的概念 現(xiàn)行準則規(guī)定：控制是一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。征求意見稿的第六條則充分借鑒了國際會計準則，將控制解讀為三部分：“對被投資方的權(quán)力”、“參與被投資方相關(guān)活動并享有可變回報”以及“利用權(quán)力影響可變回報”。并指出投資方只有同時具備這三個條件才能擁有被投資方的控制權(quán)。同時，征求意見稿對構(gòu)成控制的三項要素給出了細致的說明：首先，增加了實質(zhì)性權(quán)利的概念，指出投資方在判斷是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應當僅考慮其目前有能力行使的可執(zhí)行的權(quán)利（實質(zhì)性權(quán)利）。其次，征求意見稿在用詞上也更加精準，使用“相關(guān)活動”代替現(xiàn)行準則的“財務與經(jīng)營決策”，使用“可變回報”代替現(xiàn)行準則的“利益”，并分別給出了相關(guān)活動和可變回報的定義及具體內(nèi)容。

（三）增加暫時性控制 暫時性控制是指由于相關(guān)事實變化，母公司對子公司的的控制不再穩(wěn)定，隨時可能喪失控制權(quán)的情況。對于暫時性控制的子公司，母公司不應將其納入合并范圍現(xiàn)行準則沒有涉及暫時性控制的規(guī)定，而征求意見稿的第七條則規(guī)定：“一旦相關(guān)事實和情況變化，導致與控制定義相關(guān)的要素發(fā)生變化時，投資者應重新評估控制權(quán)”，并列舉了五項“相關(guān)事實和情況”的具體內(nèi)容。

（四）增加實質(zhì)性控制 實質(zhì)性控制，是指投資方在未持有被投資方過半數(shù)表決權(quán)的情況下仍獲得控制權(quán)的情況。對于投資方未持有被投資方過半數(shù)表決權(quán)的情況，現(xiàn)行準則給出了四條判斷標準：通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。可以看出，其中的第一、三、四條都是以投資方最終獲得被投資方過半數(shù)表決權(quán)為標準，只有第二條是以投資方?jīng)Q定被投資方?jīng)Q策的權(quán)力作為標準，體現(xiàn)了實質(zhì)性控制。征求意見稿則在采納了現(xiàn)行準則第一條的基礎(chǔ)上，增加了較多的關(guān)于實質(zhì)性控制的專門規(guī)定，把實質(zhì)性控制具體化。征求意見稿第14條規(guī)定，當投資者未持有被投資方過半數(shù)表決權(quán)時，應綜合五項因素進行判斷：投資方持有的表決權(quán)相對于其他方持有表決權(quán)份額的大小、其他方表決權(quán)的分散程度、潛在表決權(quán)、其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利及被投資方以往的表決權(quán)行使情況等。

（五）修改特殊目的主體的相關(guān)規(guī)定 我國在《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》應用指南中明確提出了特殊目的主體的定義：母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經(jīng)營業(yè)務的需要而直接或間接設立的實體，并給出了設立目的、決策權(quán)、享有利益和承擔風險的四項標準。征求意見稿則給出了五條標準，其中除第一條與應用指南中的第一條差別不大外，其余幾項都從控制的三要素出發(fā)做了較大的修改。其中，第二、四、五條標準分別從任命關(guān)鍵管理人員、任命董事會成員、取得他方權(quán)及關(guān)聯(lián)關(guān)系等方面分析了投資方取得被投資方權(quán)力（控制的第一個要素）的方式；第三條“投資方能出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易”則從利用權(quán)力影響可變回報方面（控制的第三個要素）作了闡述。

（六）增加委托關(guān)系 委托關(guān)系，是指母公司將子公司的經(jīng)營管理權(quán)委托給第三方，但仍實際掌握控制權(quán)的情形。現(xiàn)行準則沒有提到委托關(guān)系。征求意見稿第十七條則明確要求投資方在判斷是否控制被投資方時，應當首先確定其是以主要責任人還是人的身份行使決策權(quán)，并給出了相應的判斷因素。

（七）增加視同獨立主體 國際會計準則對視同獨立主體早有提及，我國在征求意見稿中才首次提到了這個問題。征求意見稿第二十條規(guī)定：對于擁有控制權(quán)的子公司，若其中某些資產(chǎn)不能為該部分之外的投資方償還負債或提供與資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利。應將該資產(chǎn)視作與子公司獨立的主體（視同獨立主體），對其單獨判斷以確定是否納入合并財務報表。

二、征求意見稿的進步及意義

（一）提出實質(zhì)性控制，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則 （1）征求意見稿對控制的重新解讀體現(xiàn)了實質(zhì)性控制。按照征求意見稿的規(guī)定，控制來源于新定義的第一個要素—— “對被投資方的權(quán)力”。征求意見稿還規(guī)定：投資方在評估其對被投資方的權(quán)力時應僅考慮其擁有的實質(zhì)性權(quán)利（當前有能力行使的可執(zhí)行權(quán)利），并在比較自己和他方的實質(zhì)性權(quán)利的基礎(chǔ)上得出結(jié)論。這說明，只要投資方相較于其他投資方擁有較多的可執(zhí)行權(quán)力，使其能夠操控被投資單位，其就擁有了“對被投資方的權(quán)力”。這種觀點，體現(xiàn)了控制的“能力觀”，即擁有能力等于擁有權(quán)力。投資者擁有較多的可執(zhí)行權(quán)力，使其擁有了操控被投資單位的能力，因而擁有了“對被投資方的權(quán)力”。征求意見稿與能力觀相對應，以投資方操控被投資方的能力作為衡量控制權(quán)的唯一標準，相較于現(xiàn)行準則中的“過半數(shù)表決權(quán)”，更加符合控制的本質(zhì)。也更加直觀和易于判斷。

（2）征求意見稿增加的股權(quán)分散條件下控制權(quán)的判斷問題，體現(xiàn)了實質(zhì)性控制。對于投資方未持有被投資方過半數(shù)表決權(quán)的情況，現(xiàn)行準則給出的四條判斷標準中僅第二條涉及到實質(zhì)性控制。而征求意見稿的第十四條則專門給出了五項判斷因素，從多種角度探討了實質(zhì)性控制的具體情形：前三項因素要求股東在比較自身表決權(quán)份額大小和他方表決權(quán)分散程度的基礎(chǔ)上進行判斷，適用于股權(quán)分散條件下控制的判斷；后兩項要求投資者參考合同安排的權(quán)力、被投資方以往表決權(quán)行使的情況等，適用于投資方依靠合同規(guī)定或公司慣例取得控制權(quán)的情況。

（3）征求意見稿關(guān)于潛在表決權(quán)的規(guī)定，也體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則。現(xiàn)行準則規(guī)定，投資者在評估控制權(quán)時，應僅考慮其持有的當期可轉(zhuǎn)換的潛在表決權(quán)，管理當局的轉(zhuǎn)股意圖及公司的財務能力不需考慮。征求意見稿則規(guī)定，投資者應考慮“具有實質(zhì)性權(quán)利的潛在表決權(quán)”。如果預期當期轉(zhuǎn)股的潛在表決權(quán)都能按時轉(zhuǎn)股，則兩者沒有區(qū)別；但若公司財務狀況惡化，導致當期應當轉(zhuǎn)股的潛在表決權(quán)不能轉(zhuǎn)股，或某部分當期本不能轉(zhuǎn)股的潛在表決權(quán)可以作為表決權(quán)使用時，兩者的處理方式就完全不同了。因此對于潛在表決權(quán)，不能只考慮時間因素，應按其當期轉(zhuǎn)換為表決權(quán)的具體情況具體分析。征求意見稿使用“具有實質(zhì)性權(quán)利”的概念約束潛在表決權(quán)，比現(xiàn)行準則更靈活和準確，也更加實用。

（二）增加特殊性質(zhì)企業(yè)控制權(quán)的判斷，填補現(xiàn)行準則的空白

征求意見稿不僅修改了控制的定義，也增加了暫時性控制、委托關(guān)系及視同獨立主體等特殊條件下控制權(quán)的判斷問題。為現(xiàn)行準則未涉及到的特殊性質(zhì)企業(yè)提供了科學的判斷依據(jù)，不僅填補了現(xiàn)行準則的空白，也與控制的新定義相結(jié)合，形成了詳略得當、全面完善的控制判斷體系。

三、征求意見稿的完善建議

（一）對控制定義中的變量增加定性約束 按照控制的新定義，投資方只要具備了三要素：獲得對被投資方的權(quán)利、參與相關(guān)活動獲得可變回報以及通過權(quán)力影響可變回報，就取得了對被投資方的控制權(quán)。然而，在實務中，這三項因素不能適用于所有的控制權(quán)判斷問題。如在某些以銷售為主的公司內(nèi)，幾個大股東可能各自負責公司某一區(qū)域的銷售管理。由于有各自劃分的區(qū)域，這些股東都能獨自決定自己所管轄區(qū)域內(nèi)的相關(guān)活動，也可以按銷售業(yè)績獲得并影響提成。因此，這些股東既獲得了自己所管轄區(qū)域的實質(zhì)性權(quán)利，又能夠參與相關(guān)活動并影響可變回報，從而符合了控制的三項要素，但他們并不都是控制方。征求意見稿的第九條也特別規(guī)定，當多方均可以單獨決定企業(yè)的不同的相關(guān)活動時，決定對可變回報影響最大的活動的一方為控制方。說明征求意見稿也認為存在控制的新定義不能包含的例外情況。因此，筆者建議應當對控制定義中的關(guān)鍵變量做出定性的約束，以彌補新定義的不足。首先，控制方享有的對被投資方權(quán)力應當是“非共享”的或“排他性”的。具體表現(xiàn)在控制方擁有的表決權(quán)應是最多的，其擁有的操控被投資單位的能力也是最大的，是其他投資方無法超越的。其次，控制方對可變回報的影響力也應當是最強的，或者說可變回報對控制方應當是“最敏感”的。具體表現(xiàn)為控制方能夠最大程度地影響可變回報，它能夠獨自決定對被投資方的可變回報影響最大的相關(guān)活動。

（二）特殊目的實體應增加主要受益方及主要風險承擔方原則 對于特殊目的主體，征求意見稿從控制的定義出發(fā)，對應用指南做了很大的修改。在征求意見稿給出的五條標準中，第二、四、五條分別列舉了投資方獲得被投資方權(quán)力的三種具體方式：任命被投資方關(guān)鍵管理人員、掌握決策機構(gòu)成員的任命程序或取得其他決策方的權(quán)以及關(guān)聯(lián)關(guān)系；第三條則從權(quán)力與可變回報的相關(guān)性出發(fā)，要求投資方能出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易。

然而，在實務中也存在這五項規(guī)定不能包含的例外情況。如在為資產(chǎn)證券化成立的特殊目的公司中，公司的實際控制方往往不直接參與經(jīng)營管理，而是委托其他股東代為管理。受托股東受托管理公司，因此取得了其他股東的權(quán)，可以任命關(guān)鍵管理人員；受托方作為公司股東，能夠取得分紅，并通過自己對公司的管理影響分紅的數(shù)額。該受托方符合征求意見稿給出五條標準，但并非控制方。因此，筆者建議，針對特殊目的主體，征求意見稿應借鑒準則指南的規(guī)定，加入主要受益方原則和主要風險承擔方原則。因為特殊目的實體是為控制方服務的，其主要受益方和主要風險承擔方往往是惟一的（控制方）。要求投資方同時具備了這兩項條件，就可以防止上述模棱兩可的情況出現(xiàn)，使投資者的判斷更加準確。同時，企業(yè)的主要受益方和主要風險承擔方往往較為直觀易于判斷，增加這兩項也更方便實務操作。

（三）將合并范圍擴大到非營利組織 隨著經(jīng)濟的發(fā)展，一些大型的非營利組織已經(jīng)開始自己自足，開辦下屬企業(yè)經(jīng)營盈利。而我國目前尚未對非營利組織的合并財務報表作出規(guī)定，缺乏對非營利組織及其下屬企業(yè)的監(jiān)督。因此，筆者建議，將合并財務報表的編制范圍擴大到非營利組織中，要求下屬經(jīng)營性企業(yè)的非營利組織編制合并財務報表。同時，也有許多國有或民營企業(yè)設立下屬的非營利組織。為防止這些機構(gòu)利用非營利組織轉(zhuǎn)移資產(chǎn)粉飾報表，也應要求設立非營利組織的企業(yè)將其下屬的非營利組織納入合并范圍或在報表附注中專門披露，以便更清晰地展示其財務信息，增強社會監(jiān)督。

參考文獻：

[1]財政部：《關(guān)于征求〈企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表（修訂）（征求意見稿）〉的意見函》，財辦會[2012]41號，2012年11月15日。