注冊會計師的價值

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注冊會計師的價值范文第1篇

關鍵詞：注冊會計師；職業道德建設；會計事業

注冊會計師的職業道德主要是指該職業應該遵循的組織紀律和責任所在。注冊會計師是一個很重要的工作崗位，不僅要遵守一定的道德操守，而且也要遵循重要的職業規范。注冊會計師嚴格遵循相應的職業規范，有以下兩個方面需要遵循：第一個是隨著我國會計事業的發展以及注冊會計師在其中的特殊地位隨之不斷發展形成的注冊會計師遵守的規范；第二個是我國頒布的法律中規定注冊會計師應該遵循的日常工作以及活動要求的法律法規等。在我國當今社會環境下，很大一部分注冊會計師缺乏應有的道德操守，進而對當前社會該職業工作人員缺乏相應道德水平進行了探討，隨之對這些現存的問題提出應對的措施以及方法。本文章寫作的意義在于提高注冊會計師的道德水平，促進這個行業的優化發展。

一、完善注冊會計師職業道德規范體系

我國政府也應該重視會計師行業的職業素質的管理體系的建立，應該從多方面角度考慮，推行真正的可徹底推行的道德管理準則才是根本。會計師事務所則是可以根據當前政府頒布的制度規定在結合當前事務所發展情況的基礎上制定出最適宜的職業素質準則，并且要堅持可持續發展道路的原則，為了事務所在未來發展的道路上更加順利就要保證事務所的專業化可以達到當前社會的標準，并且要經常改革創新以求進步。為了減少會計師審核時的風險，就必須要保證公平，在此基礎上才更有利于會計師在審核的過程中堅守事業操守。我國國內的會計師行業中存在著極大的漏洞，其中在真實公允保證這方面尤是如此，因此要保證會計師行業的發展就一定要對當前的職業道德準則進行改進，我們可以從兩個方面看這個改進過程：

1.在校階段的教育。這種模式所針對的對象就是會計專業的大專科生。同時，我們建議各個大專院校開設相應的會計從業道德課程，并逐漸將其必修化，而且也要要求教師能夠在教學環境融入道德教育的宗旨，貫穿整個課堂。

2.會計人員的在職教育。這個時候，會計類大學生已獲得畢業，步入職場，前期的職業道德教育將會發揮作用，正式工作后，還可以根據需要參加會計資格證考試，成為一名優秀的注冊會計師。當前的會計領域整體呈現出一種供過于求的情況，由于現在市場上可提供服務的事務所眾優難擇，由此就容易造成惡性競爭。而在事務所之間進行惡性競爭的時候就容易對當前的市場秩序產生不良的影響，就導致現在的會計行業中的沒有一個可以公平競爭的平臺。為了對當前的不良市場制度進行改革，就要建立一個完善的管理制度，并且要嚴格的徹底的執行此制度。事務所要學會自主建立一個信譽良好的品牌意識，當前政府也要對這樣的新型化事務所進行推廣，促進更多的事務所改革發展，共同建造一個良好的市場秩序。對傳統的會計師管理制度進行分析，針對其中的缺陷進行改良，例：事務所琳瑯滿目，多不勝數，這時就可以對其進行規劃，取締運行不符合規定的事務所。要保證會計師領域的專業素質的培養，給予會計師一個提供其個人意見的道路，只有保障其運行正常并提供一個獨 立的工作環境，才可以促進其更好的發展。

二、加強行業自律強化政府監管

我們應該關注兩個方面的革新，尤其要加大注冊會計師職業道德的教育力度：從行業自身的管理制度出發、在政府加強管理的基礎上。二者相結合，不斷的改善行業當前的整體素質和提供一個良性競爭的公平性的平臺。應當前的社會發展情況而言，應根據形勢變化逐步由以政府監督為主轉變為政府監管和行業自律相結合的監管模式。當前，針對注冊會計師，有關部門不光要持續抓好專項和重點檢查，也要將業務監管延伸到審計業務的全過程，而且要開展突擊檢查工作，讓那些平時不嚴格要求自己的事務所受到突然襲擊，在整個社會形成震懾作用，進而杜絕此類違法違規現象，特別是要抓好典型案例的偵查力度，并及時做好對社會的公開宣傳工作，與此同時，開設相關的研討會，加大學術交流，在行業內起到一定的震撼作用。此外，相關監督部門之間應該做好充足的準備，協調好有關工作，首先要重視財政部門同別的部門的關系，比如同審計、證券監管等部門的關系。搭建順暢的合作交流渠道；二是要促進財政部門內部的合作交流，做到資源優化，特別要明確地方財政部門內部協調機制，同時要避免地方保護主義的出現。

三、加強對注冊會計師職業道德的教育

主要通過系統有效的宣傳教育方式， 使注冊會計師認識到職業道德規范學習的必要性。運用多元化的模式全面推廣、報道注冊會計師職業道德規范。比如，可以通過流媒體制造正面輿論，誘使大眾選擇正確的價值觀，竭盡全力建設、完善注冊會計師的從業道德觀，并將正確的道德觀注入注冊會計師的腦海中，進而提高注冊會計師的道德水準，明確滿足道德規范的世界觀、人生觀和價值觀。宣傳教育的手段可以多樣化， 既可以通過大眾化的流媒體，諸如電視、網絡等，還可以選擇廣告公關、城市美化、聯合宣傳等方式進行， 并且著重應從正面進行宣傳， 因為這樣宣傳的效果相對會更好。

參考文獻：

[1]陳漢文，王華.《安達信：事件與反思》.暨南大學出版社，2013 年第 1版.

注冊會計師的價值范文第2篇

    獨立性的一般含義

    通常的理解,獨立性包括實質上的獨立性與形式上的獨立性兩個方面含義。

    所謂實質上的獨立,是要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系。本質上是指注冊會計師在審計過程中保持的一種公正無偏的態度,一種在履行專業判斷和發表審計意見時不依賴和屈從于外界的壓力的精神狀態。它要求注冊會計師在執業過程中嚴格保持超然性,不能主觀偏袒任何一方當事人,尤其不應使自己的結論依附和屈從于持反對意見利益集團或人士的影響和壓力。

    所謂形式上的獨立性,又稱為“形體獨立性”、“外在獨立性”或“表面獨立性”,是對第三者而言的,即注冊會計師必須在第三者面前呈現一種獨立于委托單位的身份。如果注冊會計師具備了實質上的獨立,但是報表使用者卻認為他們是客戶的辯護人,那么審計的作用就會大大降低。因此,報表使用者對這種實質上的獨立性的信任也很重要。這種信任使得注冊會計師必須具備形式上的獨立性。具體是指審計人員必須與委托人和被審計單位沒有任何特殊的利益關系,如不得在客戶中有直接經濟利益、不能是客戶的貸款人、不得與客戶存在近親關系等。

    實質上的獨立和形式上的獨立是兩個不同的概念,但有時又密不可分。實質上的獨立性是無形的,難以測量的;而形式上的獨立性是有形的,可以觀察的。注冊會計師在執行審計業務時,不僅要保持實質上的獨立,而且要保持形式上的獨立。因為實質上的獨立只有當注冊會計師在整個審計過程中真正保持中立(即不偏不倚)時才成立,而形式上的獨立則是社會公眾對注冊會計師獨立性評判的結果。在現實中,即使注冊會計師確實保持了實質上的獨立,但如果社會公眾認為其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的獨立,則審計結果再正確也是徒勞,他的服務也會喪失其價值。因此,形式上的獨立是實質上的獨立的重要保證,也是社會公眾評價注冊會計師工作、進而決定對注冊會計師信賴與否的標準。

    獨立性的經濟性質

    一、獨立性是一個相對的概念,存在一個價值變化范圍

    社會公眾與職業界一般傾向于說,注冊會計師要么是獨立的,要么是不獨立的,即在獨立性上一般采取的是一種二分的方法,非此即彼,將獨立性當成一個絕對的概念。然而,越來越多的學者通過研究指出,獨立性不是一個絕對的概念,而是一個相對的概念,存在一個價值范圍。如Roger W.Bartlett曾提出:“社會公眾可能將獨立性看作是一個持續變化的職業特征”。早在1968年,Carmichael和Swieringa就指出,“像職業的所有特征一樣,獨立性是一個程度的問題......注冊會計師可以達到獨立性的必要程度......”。Brink和Witt在1982年指出,“沒有人自己可以成為一座孤島,獨立性是一個相對的概念,或者強一些或者弱一些,但決不會是絕對的”、“我們必須充分認識到絕對的獨立性永遠也不會達到的事實,因為總存在一些影響因素在某種程度上限制了獨立性”。

    對獨立性絕對性的認識屬于對注冊會計師職業性質的早期認識,明顯帶有職業界自我標示的意味。實際上,作為注冊會計師職業團體中的個人不但在其職業界內部要發生各種各樣的關系,而且與職業界外部也會發生千絲萬縷的聯系。幻想著注冊會計師與委托人或被審計單位能夠保持絕對的獨立,顯然只能是一種不切實際的期望。外界因素對注冊會計師獨立性的影響可能或大或小,承認注冊會計師可以受影響而不能保持絕對的獨立性,并不表明注冊會計師就會失去存在的理由。只要這種獨立性仍能保持在社會公眾期望的獨立性水平之上即可。

    二、獨立性是一種概率

    對會計報表使用者而言,注冊會計師服務的價值決定于利害關系人所預期的注冊會計師能力的高低,即發現會計報表中錯報、漏報或舞弊的能力以及在發現存在錯報、漏報或舞弊下,不受客戶的影響而客觀地對其進行調整或披露的能力。因此,有學者將注冊會計師的獨立性定義為:發現會計信息系統中錯誤或缺陷的能力,以及在發現會計信息系統中存在錯誤或缺陷的情況下,頂住客戶壓力對其加以披露的能力(De Angele,1981)。按照這種廣義的定義,若不考慮注冊會計師的技術能力,注冊會計師的獨立性還可狹義地表述為:在某一錯報或缺陷已經發現的情況下,注冊會計師頂住客戶壓力披露該項錯報或缺陷的概率。概率越大,獨立性就越高;反之則越低。

    獨立性的這種概率只是一種主觀的概率。當我們說注冊會計師是獨立的,或認為注冊會計師是獨立會計師時,實際上是說,注冊會計師執行業務時不受任何利益相關方面的意見左右而出具恰當的審計意見的概率足夠高,以致于可以完全信賴注冊會計師的工作,可以考慮利用其工作結果進行科學決策。可見,將獨立性表述為概率,并沒有動搖對注冊會計師服務價值的認可,社會公眾只要認為注冊會計師不受其他利益相關方的左右而能夠出具恰當的審計意見的概率足夠高即可。

    三、獨立性是一種風險

    這一性質是從報表使用者角度界定的。由于獨立性是一個相對的概念,存在一個變化范圍,體現為一種概率,所以絕對的獨立是不存在的。但報表使用者決定利用注冊會計師審計后的會計報表進行決策時,實質上就隱含著他已對注冊會計師表示了信任。換句話說,他認為注冊會計師是獨立的,即使他同時承認或認為注冊會計師僅僅做到了相對獨立,這個獨立性水平也是他予以認可的,或處在他心目中可接受的既定水平之上的。這個可接受的獨立性既定水平越高,意味著他認為注冊會計師的獨立性也越高。一旦注冊會計師的獨立性實際上低于他的可接受水平,則其利用注冊會計師審計后的會計報表進行決策,就不是他的本意,其對報表信息的過份信賴就是風險。因此,將獨立性看成是一種風險,則報表使用者所承受的風險就取決于注冊會計師獨立性行為的實際結果。

    我們可以定量化地對這個問題加以說明。假設在執行某單位審計業務時,注冊會計師A、B受執業環境的各個方面、包括被審計單位施加的影響,而未能在實質上保持絕對獨立的精神狀態,其發表的審計意見中隱去了一些應予加以披露的錯報信息。我們假定其獨立性至多達到75%。而某個會計報表使用者看到該單位審計后的會計報表與注冊會計師的審計意見后,從形式上判斷,未能發現注冊會計師有什么違背獨立性的情形存在,于是他斷定注冊會計師是獨立的。但考慮到注冊會計師絕對的獨立無論如何也是難以企及的,他于是評估本項業務中注冊會計師的獨立性水平應該達到90%。而按照他的經驗,他認為只要注冊會計師的獨立性達到80%以上,就可以信賴注冊會計師審定后的報表進行相關決策而不致發生大的偏差或招致不應有的損失。本項決策中,由于90%(評估的注冊會計師獨立水平)>80%(可接受的注冊會計師獨立水平)>75%(實際的注冊會計師獨立水平),因此他決定對注冊會計師工作予以信賴。但由于注冊會計師的實際獨立性水平僅僅為75%,低于他決策時的可接受水平80%,所以實際上本不應進行相關決策時,他卻進行了決策。這種決策失誤就源于獨立性風險。

    對行業管理的啟示

    首先,如果承認審計獨立性是一個相對的概念,在獨立程度上存在一個價值范圍,那么我們對之前經常標榜的注冊會計師是超然獨立的提法就要持慎重態度。所謂超然獨立,大眾化的理解當然是絕對的獨立。但這種提法有意無意地過份神化了注冊會計師的形象,在我們強調注冊會計師職業的存在價值時,無疑也使廣大社會公眾不切實際地夸大了注冊會計師的作用,增大了注冊會計師自我評價與社會公眾期望之間的差距。這可能也是造成對注冊會計師行業的社會期望差距過大的主要原因之一。因此,在今后的行業宣傳中,有必要淡化甚至取消超然獨立的提法,堅持審計只能提供合理保證、合理確信的理念。

注冊會計師的價值范文第3篇

關鍵詞：注冊會計師；審計；獨立性

一、對注冊會計師獨立性的認識

（一）獨立性的一般含義：國際會計師聯合會1992年制訂的《職業會計師道德守則》指出：注冊會計師在從事審計任務時，應在實質上和形式上沒有任何被認為獨立、客觀、公正的利益，無論這種利益的實際影響會怎樣；《注冊會計師職業道德基本準則》也規定：注冊會計師執行審計或其他鑒證業務，應當保持實質上的獨立與形式上的獨立。

所謂實質的獨立，是要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系，本質上是指注冊會計師在審計過程中保持的一種公正無偏的態度，一種在履行專業和發表審計意見時不依賴和屈服于外界的壓力的精神狀態。它要求注冊會計師在執業過程中嚴格保持的超然獨立性，不能偏袒任何當事人，尤其不應該使自己的結論依附或屈從于持反對意見的利益集團或人士的影響與壓力。

所謂形式上的獨立性，是對第三者而言的，即注冊會計師必須在第三者面前呈現一種獨立于委托單位的身份。簡言之，就是注冊會計師、委托單位、會計信息使用者之間是各自獨立的，三者之間是沒有任何聯系的。如果注冊會計師具備了實質上的獨立，但是報表使用者卻認為他們是客戶的辯護人，審計的作用就會大大降低甚至是毫無價值。因此，報表使用者對這種實質上的獨立性的信任也很重要。這種信任使得注冊會計師必須具備形式上的獨立。具體是審計人員必須與被審計單位沒有任何特殊的利益關系，如不得在客戶中有直接利益、不能是客戶的貸款人、不得與客戶存在近親關系等。

實質上的獨立和形式上的獨立是兩個不同的概念，但又是密不可分。實質上的獨立性是無形的，難以測量的；而形式上的獨立性是有形的，可以觀察的。注冊會計師在執業審計時，不僅要保持實質上的獨立，而且要保持形式上的獨立。因為實質上的獨立只有當注冊會計師在整個審計過程中真正保持中立時才成立，而形式上的獨立則是社會公眾對注冊會計師獨立性評判的結果。在現實中，即使注冊會計師事實上保持了實質上的獨立，但如果社會公眾認為其偏袒了委托人或其他任何一方而有悖于形式上的獨立，則審計結果再正確也是徒勞的，他的服務也是沒有價值的。因此，形式上的獨立是實質上的獨立的重要保證，也是社會公眾評價注冊會計師工作，進而決定對注冊會計師信賴與否的標準。

（二）獨立性的經濟性質

1.獨立性是一個相對的概念，存在一個價值變化范圍：如RogerW.Bartlett曾提出：“社會公眾可能將獨立性看成一個持續變化的職業特征”。而在1968年國外還有學者提出：“獨立性是一個程度……注冊會計師可以達到獨立性的必要程度……”。Brink和Witt在1982年指出，“沒有人自己可以成為一座孤島，獨立性是一個相對的概念，或者強一些或者弱一些，但決不會是絕對的”、“我們必須充分認識到絕對的獨立性永遠也不會達到的事實，因為總存在一些影響因素在某種程度上限制了獨立性”。對獨立性絕對性的認識屬于對注冊會計師職業性質的早期認識，明顯帶有職業界自我標示的意味。實際上，作為注冊會計師職業團體中的個人不但在其職業界內部要發生各種各樣的關系，而且與職業界外部也會發生千絲萬縷的聯系。幻想著注冊會計師與委托人或被審計單位能夠保持絕對的獨立，顯然只能是一種不切實際的期望。外界因素對注冊會計師獨立性的影響可能或大或小，承認注冊會計師可以受影響而不能保持絕對的獨立性，并不表明注冊會計師就會失去存在的理由。只要這種獨立性仍能保持在社會公眾期望的獨立性水平之上即可。承認獨立性是一個相對的概念。我們就不得不面對另外一個問題。

如果承認審計獨立性是一個相對的概念，在獨立程度的上存在一個價值范圍，那么我們對之前經常標榜的注冊會計師是超然獨立的提法就要持慎重態度。所謂超然獨立，大眾化的理解當然是絕對的獨立。但這種提法有意無意地過份神化了注冊會計師的形象，在我們強調注冊會計師職業的存在價值時，無疑也向廣大社會公眾不切實際地夸大了注冊會計師的作用，增大了注冊會計師自我評價與社會公眾期望之間的差距。這可能也是造成對注冊會計師行業的社會期望差距過大的主要原因之一。因此，在今后的行業宣傳中，有必要淡化甚至取消超然獨立的提法，堅持審計只能提供合理保證、合理確信的理念。

2.獨立性是一種概率：對會計報表使用者而言，注冊會計師服務的價值決定于利害關系人所預期的注冊會計師能力的高低，即發現會計報表中錯報、漏報或舞弊的能力以及在發現存在錯報、漏報或舞弊下，不受客戶的影響而客觀地對其進行調整或披露的能力。因此，有學者將注冊會計師的獨立性定義為：發現會計信息系統中錯誤或缺陷的能力，以及在發現會計信息系統中存在錯誤或缺陷的情況下，頂住客戶壓力對其加以披露的能力。按照這種廣義的定義，若不考慮注冊會計師的技術能力，注冊會計師的獨立性還可狹義地表述為：在某一錯報或缺陷已經發現的情況下，注冊會計師頂住客戶壓力披露該項錯報或缺陷的概率。概率越大，獨立性就越高；反之則越低。

獨立性的這種概率只是一種主觀的概率。當我們說注冊會計師是獨立的，或認為注冊會計師是獨立的時，實際上是說，注冊會計師執行審計業務時不受任何利益相關方面的意見左右而出具恰當的審計意見的概率足夠高，以致于可以完全信賴注冊會計師的工作，可以考慮利用其工作結果進行決策。可見，將獨立性表述為概率，并沒有動搖對注冊會計師服務價值的認可，社會公眾只要認為注冊會計師不受其他利益相關方的左右而能夠出具恰當的審計意見的概率足夠高即可。

既然審計獨立性是一種概率，是一種注冊會計師頂住客戶壓力、不為任何利益相關方意見所左右而調整或披露重要的錯報或漏報的概率，實質上也就意味著這個概率不可能永遠等于1，而是經常地表現為小于1，在[0，1]之間取值的一種客觀事實。所以在行業的日常管理中，一方面應加強對注冊會計師的宣傳并加大查處的力度，使其在執業過程中不斷克服外界環境的不良影響，抵制有關利益方施加給注冊會計師的壓力，使其出具公正準確的審計報告。同時，在宣傳中應注意強調注冊會計師自身的能力限制和執業環境的不完善，出現個別審計意見發生偏差的現象也屬不可避免，要讓社會公眾逐步認識到出現審計失敗也不一定就必然是注冊會計師的責任。

3.獨立性是一種風險：這一性質是從報表使用者角度界定的。由于獨立性是一個相對的概念，存在一個變化范圍，體現為一種概率，所以絕對的獨立是不存在的。但報表使用者決定利用注冊會計師審計后的會計報表進行決策時，實質上就隱含著他已對注冊會計師表示了信任。換句話說，他認為注冊會計師是獨立的，即使他同時承認或認為注冊會計師僅僅做到了相對獨立，這個獨立性水平也是他予以認可的，或處在他心目中可接受的既定水平之上的。這個可接受的獨立性既定水平越高，意味著他認為注冊會計師的獨立性也越高。一旦注冊會計師的獨立性實際上低于他的可接受水平，則其利用注冊會計師審計后的會計報表進行決策，就不是他的本意，其對報表信息的過份信賴就是風險。因此，將獨立性看成是一種風險，則報表使用者所承受的風險就取決于注冊會計師獨立性行為的實際結果。

將審計獨立性視作一種風險，一方面要求在行業管理中應進一步規范注冊會計師的執業行為，不斷強化注冊會計師的履約責任，盡量減少報表使用者的決策風險，另一方面也有必要時刻提醒報表使用人，注冊會計師的審計工作不是對被審計單位會計報表公允性的擔保，也不能成為報表使用人進行決策的避險工具。作為社會分工的一部分，注冊會計師存在的價值在于其所減少的財務風險大于由于其存在而增加的成本，從而對整個社會而言是有益的。注冊會計師的工作可以幫助報表使用人減少決策風險，但決不是消除決策風險，也不可能消除決策風險。同樣，會計報表使用者利用注冊會計師審計后的會計報表做出決策，任何時候都應當謹慎。如此可能有助于人們對注冊會計師行業的更正確認識，有利于為注冊會計師行業營造一個相對寬松的環境，使其更好的和服務于社會。

二、影響注冊會計師獨立性的利益沖突

獨立性原則的要旨是公平，公平的對待各方利益的要求，而不屈服于任何一方的利益、權利，不唯大股東、不唯政府，充分照顧到那些維系整個資本市場安全的各個投資者，照顧到那些均值很小的弱小投資者的需要和合理的利益要求，保證注冊會計師免于各方利益沖突，從而奠定正直與客觀的執業基礎。而利益沖突的發生，一般認為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應盡的義務沖突；二是某人身兼雙重角色時相對應的兩種義務發生沖突。這就是直接經濟利益和間接經濟利益。

（一）直接經濟利益：主要是指注冊會計師及其親屬所擁有的客戶公司股票或其他所有者權益。國際會計師聯合會制定的《職業會計師道德準則》指出：注冊會計師在客戶中擁有的直接經濟利益時，其審計獨立性將受到損害。美國注冊會計師協會的職業行為規定，在業務聘約期內或者在發表審計意見時，注冊會計師或其事務所已經或可以從獲得直接利益，應視為獨立性的損害。美國注冊會計師協會還認為，配偶、未成年子女或與注冊會計師共同生活及由注冊會計師供養的親屬所擁有的財務利益，一般都視同注冊會計師本人的財務利益。雖然獨立性是注冊會計師安身立本，但是美國證券交易委員對同為全球“五大”之一的普華永道會計師事務所的調查結果卻是觸目驚心的。2000年初美國證券交易委員會特別對普華永道會計師事務所進行調查，結果發現該公司2698名合伙人至少違反一項事務所及注冊會計師協會所規定的獨立性準則的要求，占公司全部合伙人的86.5%.不僅11位資深合伙人中的6位承認違反了獨立性規定，專業助理人員也有10.5%違反了規定。其中最主要的事實是合伙人及經理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關系。

（二）間接利益：是指注冊師與客戶之間具有密切的但非直接的財務利益關系，大致可分為三種情況：一是注冊會計師系財產委托人，或遺囑執行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經濟利益。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》針對此種情況指出，如果單一從業者或從業的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權相對于公司所發行的股權或該信托的總資產比例是重大的，則不能接受對該公司的報告任務；對于充當遺囑執行人或管理人的情況，適用同樣的規則。二是注冊會計師在客戶公司或合資中擁有經濟利益。對于這種情況，國際會計師聯合會也認為會獨立性，因而應加以禁止。三是注冊會計師在某一非客戶公司中擁有經濟利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關系。對于第三種情況，當非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊會計師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經濟利益，將被視為損害了注冊會計師對客戶方面的獨立性；同樣，當客戶接受非客戶投資是重大的，注冊會計師在非客戶投資者中有直接或重大間接經濟利益，將被視為損害獨立性。國際會計師聯合會最后也強調，注冊會計師應獨立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯營、合營企業。

（三）與經濟利益相關的情形：除了上述兩種利益關系外，注冊會計師與客戶公司之間還有其他的利益關系。包括：

1.與客戶之間有借貸關系：國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，若注冊會計師接受或向客戶公司及其高級管理人員、董事、主要股東貸款，理性的觀察者則會認為其獨立性受到損害。美國注冊會計師協會《職業會計師行為準則》指出，會員或事務所，與企業或其高級管理人員、董事或主要股東之間有借貸關系，應視為對獨立性的損害。

2.曾經在客戶公司任職：國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師在接受業務前（不短于兩年），如果是公司的合伙人、董事會成員、高級管理人員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會削弱他對該公司做出報告時的獨立性。美國注冊會計師協會《職業會計師行為準則》除禁止會員擔任客戶公司的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員或職員外，同時禁止會員成為客戶的股票承銷商、股權信托人、客戶養老金或利潤分享信托業務的受托人。

3.接受客戶的物品和勞務：國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師不應接受與生活中正常的禮貌不相當的饋贈或禮物。美國注冊會計師協會認為，如果審計人員或合伙人接受紀念物以外的禮品，即使通知所在事務所，也會影響其獨立性。

4.前任從業者：會計師事務所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權等原因離開事務所，仍可能與客戶發生利益關系，特別是參與事務所的業務活動或就職于原事務所的客戶公司（如安達信的審計師被安然公司聘用），可能存在損害獨立性的情形。美國注冊會計師協會認為，如果前任合伙人仍使用原事務所的辦公室，或收到原事務所的利潤分成，則這種利益關系影響事務所的獨立性。

5.收費和傭金：國際會計師聯合會認為，從某一客戶或客戶集團的收費是注冊會計師事務所總收入的唯一或重大部分時，注冊會計師應認真考慮其獨立性是否受到損害；向客戶提供服務而收取的費用，延期后尤其是在下一年度簽發報告時仍未收到，也可能會損害獨立性。美國注冊會計師協會《職業行為準則》，對傭金與介紹費作了相應的規定：注冊會計師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產品或勞務，或為了傭金推薦客戶的產品或勞務；因推薦或介紹某注冊會計師的業務給他人或團體而收受介紹費的注冊會計師或會計師事務所，或通過支付介紹費已獲得客戶的注冊會計師或會計師事務所，應披露收受或支付的介紹費。

三、審計獨立性的行為約束和核心價值

（一）行為約束：主要表現為抵制客戶壓力或影響、審計人員和委托單位之間的合作或合謀（“安然事件”中，安達信承認曾銷毀有關審計的文件）、審計人員實質獨立與形式獨立以及審計的客觀性和公正性等。具體表現為對缺乏或喪失獨立性的行為做出判斷，并制訂了一系列限制性條款。目的是進一步約束注冊會計師，使其在審計過程中始終如一的保持獨立性，最終把公正的審計意見體現在其出具的審計報告中。，美國注冊會計師協會和美國證券委員會對執行上市公司財務報表審計業務的注冊會計師的某些行為與關系都做出了硬性規定，包括直接經濟利益和間接經濟利益關系等。

（二）核心價值：獨立性并非只是對注冊會計師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執業水平的基石，一個缺失獨立性的注冊會計師的工作成果對相關利益主體而言毫無意義。因此，為實現注冊會計師的社會價值，就必須時刻把獨立性視為自身的核心價值，并養成一種基本的職業意識。

若將行為約束視為他律，核心價值則是自律。在注冊會計師行業的特定時期，缺乏自律能力成為注冊會計師貫徹獨立性的最大障礙，于是有關方面就會制訂相關的、法規，對有損獨立性的各種行為進行限制。這時，獨立性主要表現為一種行為約束。隨著服務選擇范圍的拓寬、審計技術的化、經濟信息的幾何級數增長、社會公眾對審計信息的依賴和期望度的提高，尤其是非鑒證業務比重的擴大，注冊會計師面臨著恪守獨立性的挑戰。審計獨立性不再是對外部限制的一種機械反應，而成為注冊會計師賴以生存和發展的必備職業素養。因此，獨立性應是行為約束與核心價值的統一。

四、獨立性的具體防范措施

從“安然事件”及“銀廣廈事件”中得到的啟示，并針對目前會計市場獨立性缺失的現實，本人在閱讀大量與審計獨立性相關的審計失敗案例資料并借鑒他人想法的基礎上做出如下不成熟之考慮：

（一）作為事務所的合伙人或股東的注冊會計師（包括其直系血親和近親，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）如果在客戶中擁有直接經濟利益（擁有客戶的股票等），則該事務所不能接受對客戶的審計和其他鑒證業務；作為事務所一般職員的注冊會計師，如果在客戶中擁有直接經濟利益，則他（她）本人必須回避。

（二）對于涉及間接經濟利益關系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊會計師，不應接受對客戶的審計或其他鑒證業務；作為事務所一般職員的注冊會計師，存在上述三種關系時，應當申明回避。

（三）如果注冊會計師是事務所的合伙人或股東，應禁止與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關系或擔保關系。如果注冊會計師為一般職員，在擁有上述借貸關系時，應當申明回避。但根據正常的貸款程序、條件和要求從機構取得的貸款，如住宅抵押貸款、汽車貸款等除外。

（四）如果注冊會計師接受任務前的兩年內是客戶的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員，則不能接受該客戶的審計鑒證服務。

（五）注冊會計師不應接受客戶的物品和服務，除非接受的條件不比客戶的大多數職員更優惠。

（六）當會計師事務所從一個客戶或一相關客戶集團的收費超過業務總收入的15%時，應當考慮客戶集中度風險對獨立性的影響，并記錄在案。

（七）注冊會計師為客戶提供審計或審閱、代編財務報表以及審核預測性財務信息時，不得支付或收受傭金。非鑒證業務不屬于禁止之列，但須向客戶披露支付或收受的事實。

（八）注冊會計師在為客戶提供審計服務時，不能同時為客戶提供內部控制設計、記賬、納稅或其他影響獨立性的服務。如果管理咨詢收入超過會計師事務所業務收入的50%以上，應考慮審計與咨詢機構分立。

（九）會計師事務所應定期向協會提交獨立性的承諾，以表明事務所建立了一套規范注冊會計師行為的政策與程序。會計師事務所的每一名注冊會計師都應簽署獨立性聲明，以合理保證其符合形式獨立和實質獨立的要求。

（十）完善注冊會計師法。主要是指加大對審計獨立性的處罰力度和法律責任。對確是因為注冊會計師審計獨立性問題造成的審計失敗或給會計信息使用者造成投資失敗和決策失誤的，應當追究注冊會計師及其主要負責人的法律責任。這樣審計獨立性就不僅僅是一個道德觀的問題，更是一個法律觀的問題。

五、審計獨立性的發展展望

獨立性是社會審計的精髓所在，沒有審計的獨立性，就沒有審計的權威性，它是審計人員履行社會公眾責任的根本保證。“前途是光明的，道路是曲折的”，這一普遍真理也適用于這里的。我們有理由相信在不遠的將來我們注冊會計師的審計獨立性是會得到客戶及利益各方的認可的。因為：

（一）不斷提高的社會道德觀和自身的職業道德觀。職業意識就是注冊會計師的無形資產，雖然看不見摸不著，但在提升職業價值等方面起著重要的作用，而不斷提高的社會道德觀則是一個基礎性的問題。注冊會計師的社會道德觀的提高和職業意識的不斷提高為獨立性的發展提供了一個相對寬松的環境；

（二）不斷完善的法制體系。“有法可依，有法必依”是我們所追求的目標，正在建設中的法制社會為注冊會計師法的完善提供了一個契機。如果這樣，那么獨立性問題不僅僅是道德層面的問題，也是法律層面的問題。隨著注冊會計師法的完善和與其配套的輔法制法規的制定和完善，將會使獨立性的發展提高到一個新的層面；

（三）伴隨著會計電算化的發展和技術的日趨完善和安全，以及無紙化辦公的來臨，也將會使獨立性的發展達到一個新的高度。因為會計電算化水平的提高和網絡技術的于審計，將會改變現在的審計模式，注冊會計師與客戶面對面的接觸將會大大減少，甚至是遠程審計，這樣也在一定程度上提高了形式上的獨立性。

[1]杜力。審計獨立性從實質到形式[N].證券報.

[2]崔宏，劉爾奎。獨立性的含義與經濟性質[J].中國注冊會計師。

[3]中瑞薩理德會計師事務所。注冊會計師獨立性：行為約束與核心價值[J].中國注冊會計師。

注冊會計師的價值范文第4篇

一、何為利益沖突？

獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執業基礎。利益沖突的發生，一般認為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應盡的義務沖突；二是某人身兼雙重角色時相對應的兩種義務發生沖突（BeauchampandBowie，1988）。注冊會計師的工作需要大量的職業判斷，而職業判斷的受益人是社會公眾，社會有理由期望注冊會計師的判斷能代表他們的利益，如果審計報告的使用人從審計中獲得的收益比期望獲得的利益少，則注冊會計師面臨著利益沖突。

（一）直接經濟利益

直接經濟利益主要是指注冊會計師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權益。國際會計師聯合會1992年制定的《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師在客戶中擁有直接經濟利益時，獨立性將受到損害。在注冊會計師非主動地獲取客戶股權的情況下，如繼承股權，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊會計師應當在執業前盡早處理股權，否則，注冊會計師應拒絕對該公司的報告任務。美國注冊會計師協會的職業行為規則解釋101認為，在業務聘約期內或者在發表意見時，會員或其事務所已經或可以從企業取得直接利益，應視為對獨立性的損害。美國注冊會計師協會還認為，配偶、未成年子女或與會員共同生活及由會員供養的親屬所擁有的財務利益，一般都視同會員的財務利益。

2000年初美國證券交易委員會特別對普華永道會計師事務所進行調查，結果發現該公司2698名合伙人（占全部合伙人的86.5％）至少違反一項事務所及注冊會計師協會所規定的獨立性準則的要求。不僅11位資深合伙人中的6位承認違反了獨立性規定，專業助理人員也有10.5％違反了規定。其中最主要的事實是合伙人及經理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關系。

（二）間接經濟利益

間接經濟利益是指注冊會計師與客戶之間具有密切的但非直接的財務利益關系，可分為三種情況：一是注冊會計師系財產委托人，或遺囑執行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經濟利益；二是注冊會計師在客戶公司或合資企業中擁有經濟利益；三是注冊會計師在某一非客戶公司中擁有經濟利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關系。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》針對第一種情況指出，如果單一從業者或從業的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權相對于公司所發行的股權或該信托的總資產比例是重大的，則不能接受對該公司的報告任務；對于充當遺囑執行人或管理人的情況，適用同樣的規則。對于第二種情況，國際會計師聯合會也認為會影響獨立性，因而應加以禁止。對于第三種情況，當非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊會計師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經濟利益，將被視為損害了注冊會計師對客戶方面的獨立性；同樣，當客戶接受非客戶投資是重大的，注冊會計師在非客戶投資者中有直接或重大間接經濟利益，將被視為損害獨立性。國際會計師聯合會最后強調，注冊會計師應獨立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯營、合營企業。

（三）與經濟利益相關的情形

1、借貸關系

注冊會計師或其所在事務所與客戶公司及其主要職員之間一旦存在借貸關系，就意味著雙方具有了財務關系，獨立性就會受到損害。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，若注冊會計師接受或向客戶公司及其高級管理人員、董事、主要股東貸款，理性的觀察者則會認為其獨立性受到損害。因此，無論是注冊會計師本人還是其配偶、未成年子女，都不能向客戶貸款或作為客戶借款的擔保人，也不能從客戶處取得貸款，或由客戶擔保而取得貸款。美國注冊會計師協會《職業會計師行為準則》指出，會員或事務所，與企業或其高級管理人員、董事或主要股東之間有借貸關系，應視為對獨立性的損害。不過，行為規則的解釋101-5中提到了例外情況，即“不追溯貸款”（Grandfatheredloans）和“其他允許的貸款（OtherPermittedloans）不屬于限制范圍。

2、在公司的任職

注冊會計師在公司中曾經擔任或正在擔任一定的職位，則其獨立性會受到影響，因為“沒有人能夠超然獨立地評價自己的工作”。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師在接受業務前（不短于兩年），如果是公司的合伙人、董事會成員、高級管理人員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會削弱他對該公司做出報告時的獨立性。美國注冊會計師協會《職業會計師行為準則》除禁止會員擔任客戶公司的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員或職員外，同時禁止會員成為客戶的股票承銷商、股權信托人、客戶養老金或利潤分享信托業務的受托人。

3、物品和勞務

如果注冊會計師接受了客戶的物品和勞務，其立場和表現將受到影響。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師不應接受與社會生活中正常的禮貌不相當的饋贈或禮物。美國注冊會計師協會認為，如果審計人員或合伙人接受紀念物以外的禮品，即使通知所在事務所，也會影響其獨立性。

4、前任從業者

會計師事務所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權等原因離開事務所，仍可能與客戶發生利益關系，特別是參與事務所的業務活動或就職于原事務所的客戶公司（如安達信的審計師被安然公司聘用），可能存在損害獨立性的情形。美國注冊會計師協會認為，如果前任合伙人仍使用原事務所的辦公室，或收到原事務所的利潤分成，則這種利益關系影響事務所的獨立性。

5、收費

如果注冊會計師的收入嚴重地依賴于某一客戶或某一客戶集團，可能會屈從客戶的壓力而不再保持獨立性。國際會計師聯合會認為，從某一客戶或客戶集團的收費是會計師事務所總收入的唯一或重大部分時，注冊會計師應認真考慮其獨立性是否受到損害；向客戶提供服務而收取的費用，延期后尤其是在下一年度簽發報告時仍未收到，也可能會損害獨立性。

6、傭金

注冊會計師通過向某些人員支付介紹費來擴展業務，或通過介紹他人的產品或服務收取傭金，可能使注冊會計師面臨利益沖突。美國注冊會計師協會《職業行為準則》，對傭金與介紹費作了相應的規定：注冊會計師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產品或勞務，或為了傭金推薦客戶的產品或勞務；因推薦或介紹某注冊會計師的業務給他人或團體而收受介紹費的會員，或通過支付介紹費已獲得客戶的會員，應披露收受或支付的介紹費

。

二、行為約束與核心價值

根據傳統的觀點，美國審計實務界和理論界一直把獨立性視為一項由美國證券交易委員會或美國注冊會計師協會強加的行為限制。而1997年7月美國注冊會計師協會發表的白皮書則將獨立性作為注冊會計師職業的核心價值。

（一）行為約束觀

從20世紀60年代至今，學術界對獨立性進行了長期而廣泛的研究探討，這些研究分別從不同的角度入手，主要為抵制客戶壓力或影響、審計人和經理合作或合謀、審計人員實質獨立和形式獨立以及審計的客觀性和公正性等。具體表現為對缺乏或喪失獨立性的行為做出判斷，并制訂了一系列限制性條款。目前，美國注冊會計師協會和美國證券交易委員會對執行上市公司財務報表審計業務的注冊會計師的某些行為與關系都做出了禁止性規定，包括直接經濟利益和間接經濟利益關系等。這些規定以堵漏的方式提煉出來，但卻不能涵蓋所有的方面。不僅投資者和管理者擔心由于情況的變化使得限制性規定捉襟見肘，實務界也對這一套復雜刻板的準則頗有微詞，認為費時費力，成本過高。

鑒于公眾認為注冊會計師同時審計客戶提供審計和咨詢服務，不可避免存在利益沖突，美國證券交易委員會前主席列維特（ArthurLevitt）在其任期內欲拿“五大”開刀，要求他們在2000年分離咨詢業務。列維特認為“貪婪與狂妄”已經使注冊會計師傳統上為股東提供公允財務報告的使命產生偏離，致力于拓展利潤豐厚的咨詢業務使會計師事務所疏于其主營的公司審計，導致上市公司的財務報表質量下降。為保證注冊會計師實施審計時的獨立性，列維特建議禁止會計師事務所向客戶提供包括設置財務信息系統、內部審計、保險統計、薪酬系統設計等在內的一系列咨詢服務。但這一建議遭到了包括“五大”在內的注冊會計師界的強烈反對。他們堅持認為，如果審計與咨詢分開，會計師事務所很難吸引最佳的專業人才，注冊會計師全方位解決問題的能力會將受到影響，同時將降低注冊會計師提供審計服務的質量水平，并將阻礙會計師事務所吸引優秀人才。

經過一番長時間的討價還價，“五大”會計師事務所與美國證券交易委員會初步達成妥協。“五大”有條件接受SEC關于獨立性的限制：事務所只有經上市公司董事會的審計委員會充分論證后才能獲準提供IT及其他咨詢服務；事務所的獨立性須受獨立監管，以判定其業務是否有利益沖突；事務所不能接手超過其全部業務收入40％以上的內部審計業務；上市公司須披露向會計師事務所支付的會計、顧問及稅務服務費明細。

（二）核心價值觀

1997年7月美國注冊會計師協會注冊會計師獨立性白皮書，其指導思想在于把獨立性作為注冊會計師職業的核心價值觀，即獨立性并非只是對注冊會計師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執業水平的基石，一個缺失獨立性的注冊會計師的工作成果對相關利益主體而言毫無意義。因此，為實現注冊會計師的社會價值，就必須時刻把獨立性視為自身的核心價值，并養成一種基本的職業意識。美國審計準則委員會（ASB）成員威廉教授在1997年3月《AccountingHorizon》雜志上發表的論文《AuditorIndependence：ABurdensomeConstraintorCoreValue？》對此作了進一步的解釋：獨立性是注冊會計師職業在市場經濟中的存在價值的三個核心組成部分之一（另外兩個是計量方面的專長和實施標準化規范的能力）。注冊會計師和會計師事務所應盡力保持和發展自身的價值，注冊會計師對獨立性的遵守應源于一種由內向外的動力。

2000年11月，美國獨立準則委員會了一份審計師獨立性概念框架的征求意見草案，其中包括獨立性準則的定義、目標以及基本原則等。該概念框架草案列出了各種可能削弱審計獨立性的潛在威脅：(1)自我利益威脅(self－interestthreats)，即“來自于注冊會計師涉及個人利益時的威脅”，自我利益包括注冊會計師的情感、金錢或其它個人利益。(2)自我檢查威脅(self－reviewthreats)，即“來自于注冊會計師檢查自己工作或事務所他人工作的威脅”，評價自我或自身事務所的工作很難沒有偏見。(3)傾向威脅(advocacythreats)，即“來自于注冊會計師或事務所傾向支持或反對客戶的狀況或觀點的威脅，即注冊會計師容易模糊第三方的角色”。(4)熟悉(或信任)威脅(familiarityortrustthreats)，即“來自于注冊會計師與客戶密切關系的威脅”，注冊會計師與客戶有著密切的個人或職業關系時，可能不加懷疑地接受客戶聲明書或觀點。(5)膽怯威脅(intimidationthreats)，即“來自于注冊會計師認為他被客戶或其他相關利益主體強制的威脅”，如注冊會計師或事務所不同意客戶關于會計準則的運用時被威脅解除業務約定等。

倘若將行為約束視為他律，核心價值則是自律。在注冊會計師行業發展的特定時期，缺乏自律能力成為注冊會計師貫徹獨立性的最大障礙，于是有關方面就會制訂相關的法律、法規，對有損獨立性的各種行為進行限制。這時，獨立性主要表現為一種行為約束。隨著服務選擇范圍的拓寬、審計技術的現代化、經濟信息的幾何級數增長、社會公眾對審計信息的依賴和期望度的提高，尤其是非鑒證業務比重的擴大，注冊會計師面臨著恪守獨立性的挑戰。審計獨立性不再是對外部限制的一種機械反應，而成為注冊會計師賴以生存和發展的必備職業素養。因此，獨立性應是行為約束與核心價值的統一。

三、獨立性的防護措施

不論是安然事件，還是銀廣夏事件，莫不與獨立性問題相關。盡管目前我國的會計市場排斥高獨立性的審計供給，但獨立性依然是注冊會計師安身立命的基礎。“有的注冊會計師炒股，有的事務所搞承包、收入分成，把客戶、審計收入包給個人，出讓事務所的公章，事務所的個人收入與被審計上市公司緊密相聯，獨立性何在？……如果注冊會計師失去了獨立性，那注冊會計師行業也就沒有存在的必要了！”（汪建熙，2001）。針對目前會計市場獨立性缺失的現實，本文作者提出如下考慮：

1、作為事務所的合伙人或股東的注冊會計師（包括其直系血親和近親，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）如果在客戶中擁有直接經濟利益（擁有客戶的股票等），則該事務所不能接受對客戶的審計和其他鑒證業務；作為事務所一般職員的注冊會計師，如果在客戶中擁有直接經濟利益，則他（她）本人必須回避。

2、對于涉及間接經濟利益關系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊會計師，不應接受對客戶的審計或其他鑒證業務；作為事務所一般職員的注冊會計師，存在上述三種關系時，應當申明回避。

3、如果注冊會計師是事務所的合伙人或股東，應禁止與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關系或擔保關系。如果注冊會計師為一般職員，在擁有上述借貸關系時，應當申明回避。但根據正常的貸款程序、條件和要求從金融機構取得的貸款，如住宅抵押貸款、汽車貸款等除外。

4、如果注冊會計師接受任務前的兩年內是客戶的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員，則不能接受該客戶的審計鑒證服務。

5、注冊會計師不應接受客戶的物品

和服務，除非接受的條件不比客戶的大多數職員更優惠。

6、當會計師事務所從一個客戶或一相關客戶集團的收費超過業務總收入的15%時，應當考慮客戶集中度風險對獨立性的影響，并記錄在案。

7、注冊會計師為客戶提供審計或審閱、代編財務報表以及審核預測性財務信息時，不得支付或收受傭金。非鑒證業務不屬于禁止之列，但須向客戶披露支付或收受的事實。

注冊會計師的價值范文第5篇

行為學是運用心理學、社會學、人類學及其他有關學科理論來研究人類行為一般規律的學問，它使人們了解人的外在行為的心理機制，為其他學科提供了新的研究方法。從行為學角度分析舞弊成因，最具代表性的是伯洛格那等人提出的風險因子理論。風險因子理論認為，舞弊是由諸多因素（因子）綜合影響而成的。主要因子包括：一是舞弊的機會，指舞弊者實施舞弊的外在環境，如內部控制失效、懲罰措施缺乏、對舞弊者威懾力弱化、信息不對稱等。二是動機，指舞弊者實施舞弊的內心活動。如舞弊者因還債或賭博而貪污。三是道德品質，指舞弊者的思想品德。它與個人的內在特息相關。雖然貪婪等不道德品質不一定排斥好的結果，但對這類因素不加控制，將擴大舞弊的可能性。四是發現舞弊的可能性，指舞弊后被察覺的概率。這主要取決于制衡機制是否完善。五是懲罰的性質與程度，指對發現的舞弊予以懲處的形式及程度。

一、注冊會計師審計舞弊的動機與機會

應該承認，注冊會計師追求個人利益的動機是正常的，人的本性會促使其追求快樂與享受。注冊會計師追求經濟利益的動機應該得到社會的承認，認為注冊會計師“必須”保持“超然”獨立性只是人們的美好愿望，注冊會計師并非不食人間煙火。我們要做的不是否認舞弊的注冊會計師的正當和必然需求，而是應采取措施將他們追求利益的行為納入合法與合理的范疇。注冊會計師存在不同的需要結構，如注冊會計師有受到尊重和自我價值實現的動機，也有安全保障的需要。當安全受到威脅時，注冊會計師會在保持獨立性和進行協同舞弊中選擇后者。

動機是由需要轉化而來的，在轉化過程中，價值觀起著重要作用。價值觀是人對周圍客觀事物的總評價和對人生的基本看法，它決定了人對事物的取舍。盡管人的行為是以個人利益最大化為目標，但利益的內容不同，行為也有所不同。價值觀是影響審計行為動機的一個重要因素。

注冊會計師的行為動機可分為謀求經濟利益的動機和實現精神需要的動機兩個方面，一般來說，后者有助于實現其社會價值。我們不能要求注冊會計師在基本生活無保障的情況下實現社會價值，當然也不許其一味追求經濟利益，要將其實現社會價值的行為統一于謀求自身經濟利益的行為之中。

注冊會計師實施審計舞弊除了具有動機，還要有恰當機會。就上市公司的審計而言，注冊會計師和事務所需有特許資格的限制。這種資格準入制度在經濟學上是合理的。

在完善的市場機制環境下，會計師事務所應該“優勝劣汰”。但是由于我國證券市場尚處于不成熟階段，單純依靠市場機制無法實現對注冊會計師的有效選擇，政府干預便有了合理的理由。“市場準入資格限制”是一種“門檻”，是管理機構對市場失靈做出的必要反應，是一種人為管制。它使社會公眾不花費社會資源對審計服務質量進行度量，而又能在一定程度上識別審計服務質量的高低，使審計機制能得以順暢進行。這種格式化契約安排，既可以保證注冊會計師質量嚴格的均一性，又可以減少交易費用。這便是對注冊會計師資格確認的經濟學描述。

我國對注冊會計師及會計師事務所執業資格的管理，總的來說，門檻是逐步提高的，如對于會計師事務所的實收資本、年度收入、風險基金或職業責任保險和注冊會計師的人數及其素質的要求越來越高，但具有濃厚的行政色彩，不是市場選擇的結果。在進入市場一個時期后，事務所缺乏有效的競爭和優勝劣汰機制，監督和處罰機制不到位，處罰力度不夠，年檢制度流于形式，容易導致資格成為一種終身制。

持有證券期貨相關業務許可證的會計師事務所的執業資格基本上是承傳的。在我國證券市場尚處于不成熟階段、各種約束機制尚不健全的情況下，由政府出面以行政手段對注冊會計師在證券市場的供給加以限制，是基于這樣的初衷：其一，盡量使那些無力執行證券業務的事務所遠離證券市場。其二，由于市場中供給者的數量受到嚴格控制，使得對他們的分別監管變得相對容易，減少了監管者的難度；其三，事務所在取得資格時需要付出成本，而資格的喪失則面臨巨大的利益喪失和名譽受損，有助于提高事務所執行證券業務時的違規成本。

二、注冊會計師審計舞弊的道德因素

道德是社會為了調整人們之間以及個人和社會之間的關系所提倡的行為規范的綜合。注冊會計師承擔著維護社會公共利益、促進市場經濟健康發展的義務。基于公眾的信任，這個職業才有自己的生存空間。從這個意義上講，在審計責任關系中，不僅存在著“股東――管理當局――注冊會計師”的顯性契約，而且存在著“社會公眾――財產管理者――注冊會計師”的隱性契約。正是這種雙重契約使得注冊會計師的社會人角色更加地突出和重要。如果職業道德受到侵蝕，審計職業本身的存在將受到威脅。

既然道德會危及到審計職業的存在與否，那么一些會計師事務所為何還會棄職業道德于不顧、置審計質量于不管呢？“囚徒困境”可以解釋此問題。

“囚徒困境”屬于博弈論范疇。“囚徒困境”的內含是，如果所有的人都遵守道德規則，大家都會得到利益；如果絕大多數人遵守道德規則而極少數違反，那么極少數人會在損害多數人利益的基礎上獲得更多的利益；如果大家都不遵守道德規則，那么，大家的境況都會很糟糕。

注冊會計師在面臨保持獨立性和協同舞弊的行為選擇時，是存在“囚徒困境”問題的。如果所有注冊會計師或事務所都遵守職業道德，保持獨立、客觀、公正的立場，發表公正的意見，那么整個行業的形象將得到提升，注冊會計師既可獲得自身經濟利益，滿足自我需要，也可實現社會價值。但是如果少數注冊會計師違反職業道德，實施審計舞弊，以獲得不正當收益，受此影響，多數以至所有從業者置職業道德于不顧，那么，整個審計職業就會喪失公信力，失去存在的意義。

要解決注冊會計師或會計師事務所之間的“囚徒困境”問題，就應注重對其行為約束和道德約束。對于協同舞弊的注冊會計師而言，行為約束和道德約束的目標就是促使注冊會計師保持應有的獨立性。獨立性包括實質獨立與形式獨立。實質獨立是“注冊會計師的靈魂”；形式獨立性有助于取得他人的信任。“囚徒困境”中的決策者有可能提高對對手保持獨立性的信任度，在相信對方會做出和自己同樣的道德行為、出具正確的審計意見時，決策者會選擇保持獨立性，而不會選擇協同舞弊行為，從而避免非理性化結果的出現。

三、注冊會計師審計舞弊被發現的可能性及發現后受到懲戒的程度

審計的產品是審計報告。從形式上講，不同會計師事務所出具的審計報告沒有差別，都是依照審計準則形成的；但實質上，不同會計師事務所所提供審計產品的質量是有差異的，甚至差異是巨大的。審計產品使用者限于其能力、成本等因素難以對審計質量進行準確評價，尤其是社會公眾，更是無法對審計產品質量加以直接評價。我們至今尚未發現強有力的實證證據證明“審計產品的質量差異應該能被審計產品使用者所察知”，也就是說，信息不對稱使審計市場難以像商品市場一樣直接向使用者傳遞產品質量高低的信號。對于審計質量，主要有財政部門、審計機關、證監會等方面所進行的行政性質的監督或監管以及注冊會計師協會的行業自律。這種監督和自律發揮了較為重要的作用，但由于監管主體之間缺乏協調、監管手段乏力、處罰標準不一，未形成有效的監管機制，不能保證監督或監管的全面性和系統性。財政部2003年8月對全國百家會計師事務所進行調查，對于“當前不同政府部門對CPA行業監管中最為主要的問題”，78.26%的事務所認為存在多頭監管，59.78%認為存在重復檢查，58.7%認為檢查部門標準不一，33.7%認為處罰標準不一，平均一家事務所一年要接受3至4個政府部門的檢查。在這種背景和環境下，對于注冊會計師審計舞弊問題，其發現的可能性是較低的。應該說，較低的舞弊發現率在一定程度上構成了舞弊進一步發生的原因。

對于發現的注冊會計師舞弊行為，應采取措施進行懲戒。懲戒的目的就是威懾、制止和預防犯罪。一般來說，加大懲罰程度能夠降低增加犯罪者的犯罪成本，從而降低犯罪率。但并不是懲戒的力度越大越好，否則，會事與愿違。就我國目前對于注冊會計師舞弊的懲戒程度來講，似有過輕之嫌。我國針對注冊會計師舞弊行為，監管部門主要采取警告、暫停執業、罰款等行政方式，追究其刑事責任和民事責任的較少。根據1993年到2002年中國證監會的處罰公告，在對會計師事務所的處罰中，沒收非法所得、罰款、警告、通報批評和內部通報批評占絕對比重為85.72%，總罰金460萬元，沒收非法所得總計380萬元，較為嚴厲的處罰包括撤銷證券業務資格和暫停證券業務資格，僅占14.28%；對注冊會計師的處罰中罰款、警告、通報批評和內部通報批評占80.46%，而市場禁入、撤銷證券業務資格和暫停證券業務資格只占19.54%。另外，盡管2002年最高人民法院了《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》，但是“只對已被證券監管部門做出生效處罰決定的案件進行”、“不接受集團訴訟”等前置條件的存在使得注冊會計師被訴訟的風險還是很小。可見，單一的行政處罰手段降低了法律的威懾效應，在某種程度上使參與舞弊的注冊會計師們懷有僥幸心理，縱容了注冊會計師的舞弊行為。

另外，由于我國會計師事務所主要采取有限責任制，多數會計師事務所的注冊資本僅為幾十萬元，再嚴重的舞弊行為，簽字注冊會計師也不會從經濟上受到重創。中天勤的合伙人戲稱“十八天后又是一條好漢”，受到行政處罰后帶著業務又投奔了新的會計師事務所。湖北立華先后為活力28、康賽集團、湖北興化、興發集團和幸福實業等五家上市公司出具虛假的審計報告，解散不久又成立了新的事務所。據有關資料統計，從1981年恢復注冊會計師制度至今，有關方面對從業人員實行“終身不得從事注冊會計師行業”處罰的，不過10余人。由于監管力度嚴重不足，違規的風險和收益極不對稱，對違規者起不到應有的震懾作用。雖然管理舞弊是注冊會計師審計舞弊的前提，但這不應該成為注冊會計師放棄最后一道防線的理由。懲戒注冊會計師造假需要加大處罰力度，以起震懾和防范作用。

四、結論及建議

綜上所述，筆者得出這樣的結論：注冊會計師在審計活動中基于滿足特定的利益需要，并將需要轉化為動機，在機會、收益、舞弊被發現的可能性及發現后受到處罰程度等因素整體許可的前提下，舞弊由此產生。針對注冊會計師的審計舞弊問題，筆者提出下列建議：

（一）提高注冊會計師審計舞弊被發現的可能性。其主要措施是有關注冊會計師審計質量監控部門建立健全注冊會計師審計舞弊監督檢查的制度及拒絕審計舞弊的利益保障機制，如優化監控覆蓋面、監控時間、監控方式、監控結果的處理，對拒絕協同被審計單位進行舞弊的注冊會計師應給予物質和精神上的獎勵等。

（二）減少道德低下或有違規記錄的注冊會計師執行審計業務的機會。其主要措施如限制其市場準入甚至吊銷其執業資格證書，不分派其執行審計風險較高的審計項目；或通過培訓等途徑提高其道德水平以使其符合執業標準的要求。