it審計和普通審計
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it審計和普通審計范文第1篇
（一）有限責任制階段。
事務所為了減輕責任、降低風險，幾乎都選擇了責任最低的組織形式———有限責任公司制。從2001年“銀廣夏”、“麥科特”等一系列的舞弊案件，到目前發現的上市公司審計造假的會計師事務所大多是有限責任制，于是要求改革有限責任制的呼聲越來越高。此外，有限責任的組織形式在決策、股東限制和質量保證等方面也顯示出其弊端，難以滿足會計師事務所做大做強的要求。因此，會計師事務所改革的警鐘再次敲響。
（二）合伙制階段。
立足于我國現實的國情，2006年我國修訂后的《合伙企業法》將特殊普通合伙企業納入法律之中。與普通合伙相比，特殊普通合伙將合伙人的法律責任適度分離，避免了非過失合伙人為過失合伙人的行為“買單”的情況，有利于大型會計師事務所不斷做大做強，穩步擴張。而與有限責任制相比，特殊普通合伙打破了50個出資人的限制，并解決了“雙重納稅”的問題。因此，特殊普通合伙符合我國注冊會計師行業的發展，也是會計師事務所做大做強的很好選擇。鑒于此，自2010年7月起，財政部及相關部門陸續出臺了一系列推動會計師事務所轉制的規定，標志著我國會計師事務所正式進入實質性的合伙制階段。
二、會計師事務所轉制對審計質量的影響
（一）法律責任的轉變對審計質量的影響。
有限責任制事務所是注冊會計師以其所認購的股份對事務所承擔有限責任，事務所以其全部資產對其債務承擔責任。普通合伙制事務所是所有的合伙人負有無限連帶責任的一種合伙制。特殊普通合伙會計師事務所是其合伙人在執業活動中因故意或者過失造成事務所債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在會計師事務所中的財產份額為限承擔責任；合伙人因非執業活動造成的債務，由全體合伙人承擔無限連帶責任。由此可知，會計師事務所轉制的根本改變就是合伙人法律責任的改變。相較于有限責任制下的有限責任，特殊普通合伙制的重心在于強調特殊普通合伙制下合伙人的無限責任或者無限連帶責任的責任風險增強，使得注冊會計師保持較高的獨立性和謹慎性，更專注于提高專業勝任能力。
（二）聲譽的提高對審計質量的影響。
聲譽是一種信號顯示機制，良好的聲譽能增加客戶對其產品或服務的信任程度，會計師事務所也不例外。相對于有限責任事務所的合伙人承擔的有限責任，特殊普通合伙制下合伙人在執業活動中承擔無限責任或者無限連帶責任，這種注冊會計師法律責任和風險的增加帶來注冊會計師聲譽的提高，吸引的專業人才和客戶自然也會增加。會計師事務所的聲譽越高，就越有動機保持獨立性，進而激勵自身維持聲譽。會計師事務所為了自己的長遠發展考慮，不會為了一時之利冒高訴訟風險，降低自己的審計質量，承擔審計師聲譽毀損的后果。因此，特殊普通合伙制的無限責任可以向證券市場顯示一種審計師高風險意識的信號，審計師為了維護自身的聲譽，會保持謹慎態度，不斷提高專業勝任能力，從而提高自己的審計質量。
（三）獨立性增強對審計質量的影響。
審計獨立性要求注冊會計師能夠不受外力的支配與控制，按照審計規則進行審計。相對于有限責任事務所的合伙人以其財產份額為限的有限責任，降低了責任風險對執業行為的高度制約，弱化了審計師的個人責任。而特殊普通合伙制下執業合伙人因故意或者重大過失造成事務所債務時，承擔無限責任或無限連帶責任，其他合伙人以其財產份額為限承擔有限責任。所以，不同的事務所組織形式對注冊會計師法律風險與責任約束機制的影響不同，也會對審計獨立性的影響不同。因此，會計師事務所轉制后產生的無限責任的約束機制，將對注冊會計師專業勝任能力和獨立性提出更高要求，使注冊會計師能保持超然的獨立性和高度的職業謹慎，從而利于提高審計質量。
三、改進會計師事務所轉制對審計質量影響的措施
（一）建立健全特殊普通合伙制立法建設。
我國只是將特殊普通合伙制的相關法律規定放在《中華人民共和國合伙企業法》中加以論述，并未將其單獨立法，這對我國會計師事務所的發展極為不利。正所謂“沒有規矩無以成方圓”，首要條件是有法，沒有法律的保駕護航，很難收到預期的效果。因此，在推行特殊普通合伙制的同時要加強立法建設，完善特殊普通合伙制的相關法律規定，保證在執業的過程中“有法可依”，引導注冊會計師和會計師事務所加強法律責任和風險意識，提高執業能力，才能從法律上保證特殊普通合伙制的推行順利有效，進而提高審計質量。
（二）加強會計師事務所內部控制建設。
審計失敗的根源多數是由于會計師事務所內部控制的漏洞造成的，而會計師事務所轉制并不能完全改變這一局面。所以，應該在事務所轉制的同時加強事務所內部控制，完善合伙人之間“權、責、利”相互制衡的管理制度，完善質量復核制度。通過設立嚴格的決策程序，嚴謹的風險管控模式，科學的績效評價和人才培養制度，完善的質量復核制度等多項內部管理制度，才能真正做好會計師事務所做大做強的根基。同時，加強會計師事務所內部控制建設，有利于注冊會計師保持較高的獨立性和謹慎性，從而促進審計質量的提高。
（三）擴大事務所轉制范圍，加大事務所轉制力度。
it審計和普通審計范文第2篇
【關鍵詞】特殊普通合伙；會計師事務所；風險防范；責任
根據中國注冊會計師協會（以下簡稱中注協）的《2012年會計師事務所綜合評價前百家信息》，可以發現我國本土的會計師事務所與“四大”差距正在逐步縮小，認可度逐步提高。而隨著我國經濟的不斷發展，我國會計師事務所將發揮越來越重要的作用，其組織形式也受到了廣泛的關注。
一、會計師事務所組織形式的選擇
目前，我國的會計師事務所大部分采用的是有限責任制，而無論理論上的探討還是國內外實踐，都推崇合伙制，主要基于兩個方面的考慮。
（一）審計產品的特殊性
審計服務作為一種產品而言，有著不同于一般產品的特殊性。
1.產品使用對象的廣泛性和不確定性。審計服務雖然建立在與被審計單位業務約定的基礎上，但其產品的最終使用對象卻不僅限于被審計單位，還包括投資者、政府，乃至整個社會公眾。相對于一般產品或服務提供者而言，注冊會計師所承擔的產品責任更加廣泛（郭莉莉、徐衛蘭，2012）。
2.產品制造的復雜性和不可修復性。審計服務主要依靠注冊會計師的專業知識進行職業判斷，由于客體（被審計單位財務報告等）自身的復雜性導致審計服務的復雜性。而基于財務信息的時效性和不可逆性，審計服務在提供過程中具有“一次性”特點，即無法像一般產品那樣進行修復。
3.產品質量難以衡量。一般產品的質量標準都可以做一些定量或者定性的描述，但審計服務由于本身的復雜性和各種不確定性因素，注冊會計師只能提供“合理保證”，對其質量的鑒定和標準的制定存在一定的困難。
審計產品的特殊性導致產品使用對象風險的客觀存在，于是要求會計師事務所在提供這種產品時必須提供更多的保證。而合伙制無限責任的承擔，實際上就是對該種風險的一種保證。
（二）注冊會計師的責任
注冊會計師最初的產生源自掌權的公司管理當局欺詐公眾投資者――南海泡沫事件。后來發展到團體執業，到如今的大型中介服務機構。這些發展一方面是經濟發展的需要，另一方面也是對注冊會計師公信力的肯定。
1.雙重身份。會計師事務所在接受被審單位委托時，與被審計單位所有者形成委托關系。這是合同約定，是顯性的關系，被審計單位所有者可以據此了解經營者的管理情況和經營業績。另一層關系則是隱性的關系：會計師事務所與社會公眾的委托。這種委托雖然沒有成文的約定，但是注冊會計師卻需要為此承擔相應的責任。合伙制下無限連帶責任能促進注冊會計師更謹慎的職業行為和更專業的職業服務。
2.“人合”特性。審計業務的專業性使得會計師事務所必須由專業的執業人員組成，注冊會計師最基本的要求就是職業謹慎和專業勝任能力，從而導致會計師事務所對人的要求極高。也正是這種高要求導致會計師事務所成為人力資本密集型行業，更多的是人的結合，而不是靠資本的積累和運作。“人合”的特性更多強調的是人與人之間關系的建立，責任的共擔，更適合采用合伙制。
二、特殊普通合伙制的特點
特殊普通合伙從屬于合伙，除了具有普通合伙制契約結合，日常經營管理法律限制較少，合伙人的靈活進入與退出，利益共享和風險共擔，避免重復征稅等特點外，與普通合伙制相比，特殊普通合伙制還有以下三個方面的不同：
1.設立要求不同。《中華人民共和國合伙企業法》（以下簡稱《合伙企業法》）第一章第六節第五十五條：“以專業知識和專門技能為客戶提供有償服務的專業服務機構，可以設立為特殊的普通合伙企業。”即特殊普通合伙制首先限定在會計師事務所、律師事務所等專業服務機構。而“提供有償服務”則將這些專業服務機構與非營利性組織區分開來，定性為盈利性。
2.責任承擔。這是對普通合伙制的極大創新，同時，又不同于有限合伙。《合伙企業法》第一章第五十七條：“一個合伙人或者數個合伙人在執業活動中因故意或者重大過失造成合伙企業債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業中的財產份額為限承擔責任。
3.設立后的要求不同。《合伙企業法》第一章第五十九條規定，特殊的普通合伙企業應當建立執業風險基金、辦理職業保險。同時，解釋了執業風險基金是指用于償付合伙人執業活動造成的債務的基金。強調執業風險基金應當單獨立戶管理。盡管財政部未對特殊普通合伙會計師事務所的執業風險基金另作強調或者規定，但對特殊普通合伙設立后的要求顯然要比普通合伙或者有限合伙的要求高的多。
三、會計師事務所在特殊普通合伙制下的風險
（一）外部風險
該風險主要是指會計師事務所外部客觀存在的，不受會計師事務所控制的風險。主要體現在：我國資本市場不夠完善、體制機制不健全、審計客戶財務舞弊風險。
（二）內部風險
該風險主要來自會計師事務所自身，是由特殊普通合伙制或者在有限責任制轉變成特殊普通合伙制的過程中產生的，可以通過事務所的內部建設與完善來降低的風險。主要體現在：合伙人權責利的分配、事務所合伙關系、事務所合伙文化、事務所人員風險。
四、特殊普通合伙會計師事務所風險防范
通過特殊普通合伙會計師事務所內外部的風險分析，筆者認為，在現階段特殊普通合伙制雖然是會計師事務所的趨勢，但是必須做好轉制前、轉制過程中和轉制后的銜接問題，除了依靠政策的扶持，事務所做強做大必須以質量為前提。為此，做好風險防范至關重要。但做好風險防范，不僅是會計師事務所自身的建設，還需要政府、企業和社會各界人士的共同努力。主要有：完善立法，創造條件，加強宣傳，建立與特殊普通合伙相關的法規和配套機制；加大對財務舞弊的處罰力度，規范市場行為；會計師事務所自身建設。
參考文獻：
1.馬永強.X理論與改善合伙所內部關系.中國注冊會計師.2002（4）
2.黃潔莉.英、美、中三國會計師事務所組織形式演變研究.會計研究.2010（7）
it審計和普通審計范文第3篇
1.從會計師事務所的角度分析。
1.1我國會計師事務所組織形式的影響。按照我國現行的《注冊會計師法》規定，只批準設立有限責任會計師事務所、合伙會計師事務所，不準設立獨資會計師事務所，雖然2010年財政部等三部委聯合了《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》即特殊普通合伙會計師事務所，但此模式只適合于大中型會計師事務所采用，目前由于國際“四大”會計師事務所進入國內市場，發揮其專業優勢承接大量業務，相對本國會計師事務所規模小、業務量少很少采用該模式。因此，當前事務所組織形式不利于其業務的發展。
1.2會計師事務所的業務質量控制不夠完善。健全的審計業務質量控制制度是會計師事務所提高審計質量，降低審計風險的重要因素。我國目前的會計師事務所審計質量的控制準則即《中國注冊會計師質量控制基本準則》，該準則只是從總體上要求會計師事務所制定全面質量控制和項目質量控制程序，并沒有涉及到具體的控制措施。一些會計師事務所的執業質量管理制度和質量控制辦法形同虛設，在實際的操作過程中，并沒有真正得到落實。尤其是一些中小型事務所，對審計風險重視遠遠不夠。為了降低審計成本，刻意減少工作量，三級復核制度并未真正地得以執行，未實施必要的審計程序，以至于出現審計取證不足，發表不恰當審計意見等等問題，甚至在在利益的驅使下極個別事務所出具虛假的審計報告。
2.從注冊會計師的角度分析。注冊會計師審計既要強調其專業技能更重要的強調從業人員的職業品德和執業紀律，要求審計人員必須德才兼備。從業人員除了要具備扎實的會計、審計等專業基本技能、還必須具有高尚的職業道德。從我國目前的現狀來看,會計師事務所缺乏對員工專業技能的培訓，對員工職業道德的后續教育也不夠重視,審計人員普遍存在著職業道德水平不高的現象。在審計執業過程中往往存在僥幸心理，風險意識比較淡薄，只求效率，不求質量，任意出具無保留意見審計報告。這不僅不利于審計人員自身素質的提高,還直接影響了會計師事務所的審計形象,而這必將成為會計師事務所的審計風險隱患。
3.從外部環境的角度分析。會計師事務所的外部環境包括法律環境、經濟環境、行業環境等。首先我國與注冊會計師行業相關法律、法規是審計工作的重要依據，若相關法律體系不完善，注冊會計師就失去統一的判斷標準，從而會加大審計風險。由于我國注冊會計師行業起步比較晚，一些法律法規還不是很健全，條文規定不很明確，缺少對民事責任承擔辦法、損失賠償問題等的具體規定,使得具體的工作不能夠順利地開展。其次從經濟環境來看，隨著市場經濟的迅速發展以及企業經營方式和內容的日益復雜化，企業的經營活動存在著很多不確定的因素，這使得注冊會計師對被審計單位的情況難以全面地了解，從而加大了其判斷正確審計結論的難度，增加了審計風險。再次從行業環境來看，目前我國有多個部門具有對會計師事務所監管的權利，如財政部、審計署、證監會、注冊會計師協會和稅務部門等，雖然能形成多方面監管的局面，但各監管部門之間的職責劃分不清，這樣既容易出現監督空白，又會加大審計監督成本，從而不能對會計師事務所的審計行為進行嚴格的監督。另一方面行業監管力度也不夠，還缺乏有效的監督檢查方式。總之，目前我國的相關法律法規尚不配套，需要加大力度完善相應的法律制度。
二、我國會計師事務所如何規避審計風險
1.改革目前我國會計師事務所的組織形式。目前我國會計師事務所采取的組織形式主要是普通合伙制、有限責任公司制，雖有特殊普通合伙制但由于此形式在我國起步較晚且只適合于大中型會計事務所，普遍應用性較弱。普通合伙制的合伙人以各自的財產對事務所的債務承擔無限連帶責任，合伙人利益與事務所的命運密切相關，因此合伙人的風險意識較強，更有壓力和動力促進事務所的發展，但其最大的缺點是不利于擴大規模。有限責任公司制能擴大規模但此形式降低了注冊會計師個人的責任，加大了審計風險，因此，特殊普通合伙制既融入了上述兩種的優點，又彌補了它們的缺點，是目前我國會計師事務所的最理想的形式。大力推廣有限責任合伙制，既能與國際“四大”會計師事務所競爭業務，更重要的是可以較好地控制和防范會計事務所的審計風險。
2.加強會計師事務所的質量控制。首先完善的質量控制制度是會計師事務所調高業務質量，降低風險的重要保障。會計師事務所應根據《會計師事務所質量控制準則第5101號———業務質量控制》規定，結合自身實際情況，制定合適的質量控制制度。其次要加強會計師事務所的業務質量控制。其中，在業務承接階段，要正確評價自身的業務勝任能力，不能為了擴大審計收入而盲目承接自己不能勝任的業務。在選擇客戶是要持慎重態度，對于內部控制制度不完善、財務管理不利的的客戶應格外注意。在審計計劃階段，要選派熟悉客戶行業生產經營特點和流程且與客戶無利害關系的審計小組成員執行審計項目，并且做好計劃審計工作，從源頭上保障審計質量。在審計實施階段，要在對被審單位的內控制度進行檢查和評價的基礎上確定下一步工作的范圍和重點。在實施實質性程序中，審計人員要不怕苦、不怕累，認真履行函證、存貨監盤等程序，以搜集充分的、有力的審計證據，保證審計質量。在審計報告階段，注冊會計師要恪守職業道德，如實披露，發表適當的審計意見并撰寫審計報告。另外，事務所還要嚴格執行項目負責人、部門經理和事務所負責人的三級復核制度，以保證審計工作質量。
3.增強注冊會計師的防范風險意識。注冊會計師的專業技能和職業道德水準是提高會計師事務所審計質量，降低審計風險的重要因素，因此，會計師事務所應重視提高從業人員的綜合素質，加強注冊會計師的后續教育與培訓。在注冊會計師整個審計執業過程中都可能存在審計風險，會計師事務所必須向注冊會計師強化防范風險意識。在接受審計業務時，深入了解被審計單位的基本情況，如果為了擴大業務而接受質量比較差的客戶，顯然會增加事務所的審計風險。在審計執行階段，注冊會計師要嚴格執行審計程序，項目負責人要制定明確的審計計劃的目標，以減少審計風險。在出具審計報告時，注冊會計師要謹慎，不能因外界因素的影響而出具不負責任的審計報告。要在對審計工作底稿的重點問題進行仔細復核，找出充分有效的審計證據，確保審計結論的客觀公正。
it審計和普通審計范文第4篇
項目立項項目立項必須經過網絡審核最終確定項目是否立項,該過程的結果在整個項目中起到關鍵作用,審核通過項目立項后才能進行下一步工作,它起到啟后的作用.在立項階段對項目立項按照工作流進行,首先普通審核,再進行高級審核,然后審計監管部門審核,最后進入超級審核.普通審核由普通審核用戶審核,用戶一般為欲實行創收項目部門的主要負責人,該審核用戶對自己部門創收項目是否可以立項初步審核,并上報創收立項相關資料的最初審核人,審核完畢,網絡簽字,并遞入上一級審核.審核完畢后將自己已經審核完畢的待審核資料(項目可行性分析報告和項目立項表)傳遞給下一級用戶進行審核,高級審核對普通審核用戶傳遞的資料審核,由高級審核用戶完成,高級審核用戶由系統專家庫中自動抽取產生的兩個用戶,對普通審核用戶審核的資料同時平行審核,將審核意見傳遞給審計監管部門負責人,如果兩個高級審核用戶審核都通過,本次審核通過,若兩個高級審核用戶審核意見不一致,本次審核不予通過,下次重新審核.審計監管部門審核對高級審核用戶的審核意見整合,如果兩個高級審核用戶的意見均為同意,則審計整合意見為同意,如果有一個高級審核用戶的意見為不同意則審計整合意見為不同意立項,將整合的審核意見傳遞給超級審核用戶.超級審核超級審核由超級審核用戶完成,對審計監管部門審核結論分析,簽批審核意見,如果審計部門審核意見為同意,同意立項,否則將整合的審核意見傳遞給可操作用戶,項目不予立項,項目重新立項審核.創收部門項目欲立項,必須填報立項表.同時要編輯可行性分析報告,必須對創收項目的經濟效益和社會效益進行分析,并預計項目帶來的各方面的風險及自身承擔能力.項目立項表和可行性報告必須上傳審核.項目申報必須按照流程完成,可操作用戶登錄后進入項目立項模塊,首先上傳可行性分析報告,上傳后再填報立項表(審核項灰色不可填),最后進入審核,審核一級完成后,審核意見自動記錄入申報表中,每級審核意見自動在立項表中記錄.項目實施創收項目在實施過程中的管理是整個項目審計監管中最重要的環節,如果這個環節出現問題,整個項目的審計監管就失去作用.一個項目的效益體現就在這個環節中,為了很好的監督管理,提搞資金審計效益,對項目進行網絡和實地跟蹤檢查相結合,使用網絡票據來監督創收方的收入,通過實地監督檢查加強監管力度.網絡票據可操作用戶(創收部門會計)對參加該項目人員必須開據網絡票據給繳費方,繳費方以網絡票據上的編號享受付費后相應服務.為了加強網絡票據的安全性,在票據底紋增加防偽標識,并在票據上自動增加票據編號.票據上會計為經系統安全審核通過的用戶,出納也需要通過系統審核.該網絡票據不作為報銷憑證,欲報銷可以到財務部門換取正式發票.該票據能夠打印輸出.數據庫系統自動實現票據金額的統計.
實地監督抽查
網絡票據必須作為繳費人員的一個付費后接受服務的一個首要憑證,為了杜絕有人員付費后沒有開據票據的行為,審計監督部門必須抽調人員到項目實施期間跟蹤抽查.該階段把不開據網絡票據行為列為經濟處罰行為,加大監督實施力度.監督人員名單由監督部門在監督數據庫中抽取.監督人員必須填報每次監督檢查情況,填報現場檢查數據表.監督人員根據項目實施進度表進行實地檢查,項目實施進度表是在項目實施2天前,可操作用戶必須填報的表,它是項目實施進度情況表,它不可缺少,審計監督管理部門根據進度表進行現場檢查,獲取基本數據.審計監督管理部門負責人登陸系統,審核網絡數據與現場檢查數據是否一致.如果不一致,抽調人員現場再次考察,填報監督表,如果此次數據依舊不一致,將審核抽查意見反饋給創收項目實施部門負責人(即普通審核用戶),請實施部門給予解釋,不能解釋的給予相應處罰.審計監督管理部門意見反饋單.實施部門收到意見反饋單后,在回復一欄進行回復,然后把意見反饋單返回.審計監督管理部門對創收項目實施過程進行評論,對現場跟蹤檢查情況與網絡跟蹤數據進行比對,對整個項目實施情況進行總結,寫出總結性意見與建議.項目實施過程中,所有收入上交學校財務進行財務專員統一管理.項目實施到最后就是結算,在結算中要計算項目成本,計算提成比例,創收部門按照使用學校資源情況給付學院提成比例(包含支付高級審核人員工作經費,財務部門專項管理人員工作經費).審計監督管理部門管理經費另外從總收入中提取一定比例,作為學校創收項目審計工作經費,該項經費可作為一些社會效益好的項目的獎勵.項目結算與項目經費支出項目結算可操作用戶按照項目立項表中提成比例,系統根據項目實施階段項目收益(網絡票據中體現的數據)自動計算各個項目提成金額,作為項目專項經費.項目經費必須由學校財務部門統一收支,財務部門和審計監管部門可聯合派財務人員,對學校創收項目經費進行收支管理,工作人員工資統一由審計監管部門從項目提成比例中開支.項目經費支出項目經費的使用必須80%以上用于項目管理,部門要從項目經費中支出費用需由可操作用戶(部門會計)網上填報報賬單,一般支出填報收支報賬單,出差費用報銷填報差旅費報賬單.經由部門負責人審核同意,報學校項目管理財務人員審核,審計監管部門審核,超級審核人審核同意后,支付經費.報賬過程產生的一些附件由項目管理財務人員保管,并在網絡報賬單上標記附件張數.效益評估效益評估主要有經濟效益和社會效益評估,創收項目的經濟效益主要指項目從立項實施結算后期管理過程中,優化管理產生最優成本,最大化收益.整個項目的經濟效益系統可自動統計,審計監管部門對網絡票據數據和現場檢查數據比對可查出整個項目的收入,項目收支報賬中支出項列為成本部分的為成本支出,最后剩下的為項目產生的經濟效益.經濟效益值20%-50%為正常收益.社會效益主要對該項目給社會創造的價值和在社會上造成的影響.在效益評估中,社會效益值大于80%的項目,學校可以給予一定經濟獎勵,社會效益低于20%的,可以取消該項目.對在項目實施過程中出現管理不當給學校帶來負面影響的,追究項目相關責任人的責任,并給與一定經濟處罰并與其他處罰結合.
it審計和普通審計范文第5篇
【關鍵詞】特殊；普通合伙制；會計師事務所
一、我國的特殊普通合伙制度概述
根據我國《合伙企業法》第五十七條的規定，特殊普通合伙是指一個合伙人或者數個合伙人在執業活動中因故意或者重大過失造成合伙企業債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業中的財產份額為限承擔責任；合伙人在執業活動中非因故意或者重大過失造成的合伙企業債務以及合伙企業的其他債務，由全體合伙人承擔無限連帶責任。
我國的特殊普通合伙制作為普通合伙制的一種特殊形式，并非單獨的、全新的組織形式，其在本質上并不改變傳統普通合伙的無限連帶責任，只有滿足了特定條件，特定的合伙人才能享有有條件的有限責任的保護。
二、我國引入特殊普通合伙制的原因
改革開放以來，我國的注冊會計師行業得到了飛速發展。從1980年財政部決定恢復重建注冊會計師制度以來，一直到1998年左右，我國的會計師事務所一直采用的均是掛靠制度。1999年《會計師事務所脫鉤轉制實施意見》出臺，會計師事務所開始從掛靠制度中解脫出來，慢慢地成長為自我約束、自我發展、自主經營、自擔風險的真正意義上的市場中介組織。
轉制之初，絕大多數會計師事務所采用了有限責任制，因為在規避風險方面有限責任制明顯優于普通合伙制。實踐證明，采用有限責任制確實促進了會計師事務所的發展，如可以在短時間內迅速擴大規模，也可以規避執業過程中的風險。但是，隨著會計師事務所發展得越來越成熟，有限責任制卻成為了我國會計師事務所做大做強的瓶頸。
（一）會計師事務所采用有限責任制的缺陷
有限責任制與會計師行業有天然的不適應性，致命的缺點在于事務所公司化以及由此帶來的合伙人責任的減輕，這會降低會計師行業內部保持足夠的職業謹慎，難以保證審計質量。有限責任制在股東限制、質量控制、稅收政策等方面存在許多問題。已成為我國會計師事務所做大做強的制度瓶頸。
（二）會計師事務所采用普通合伙制的缺陷
在普通合伙制下，各合伙人承擔無限連帶責任，這樣的組織形式雖然有利于合伙人之間互相監督，在一定程度上將事務所的執業質量帶到較高的水平，但是這種責任確定方式也存在著有失公平的弊端。會計師事務所的主要資產是人力資本和知識技能，實物資產較少，與可能承擔的債務相比更是不成比例。從另一方面來說，目前我國會計師事務所面臨以四大為代表的國外會計師事務所的嚴重沖擊，事務所應擴大規模以應對挑戰。而事務所要擴張，人力資本是優先考慮的問題。因為會計師事務所作為一個“人合”的組織，合伙人數量的增加對于事務所擴張起著重要的作用，但是普通合伙在吸引新的合伙人時不可避免地存在由于承擔連帶責任的風險導致新的合伙人不愿意入伙，挫傷了合伙人的積極性和工作熱情。
《注冊會計師法》中規定的兩種組織形式都不能很好得適應會計師事務所的發展，在這種背景下，特殊普通合伙會計師事務所的出現是必然趨勢。
三、特殊普通合伙制注冊會計師事務所法律責任承擔的問題
特殊普通合伙制會計師事務所承擔法律責任時要考慮兩個方面，首先是“對外”，即對債權人等外部第三人的法律責任承擔問題；另一方面則是“對內”，即當事務所和合伙人對外承擔責任之后，內部的法律責任是如何劃分及承擔的。
（一）對外法律責任承擔問題
對外法律責任的承擔有法律條文進行強制規定，特殊普通合伙制企業必須遵守。按照相關法律規定，對外法律責任承擔分為兩方面，第一是合伙企業作為獨立的民事主體所承擔的責任，第二是合伙人所承擔的無限責任或無限連帶責任。
合伙企業作為獨立的民事主體，在事務所和第三人之間發生債務之后，首先要用合伙財產進行清償，也稱作主體清償規則。這并不是特殊普通合伙制會計師事務所所特有的，而是對所有的合伙企業全部適用。用于清償的合伙財產包括合伙人的出資，也包括合伙累積的各項資產。
當合伙資產不足以清償合伙債務時，就需要追究合伙人的個人責任。在特殊的普通合伙企業制度下，這種個人責任應該由在執業活動中因故意或者重大過失造成合伙企業債務的合伙人承擔。若只有一個合伙人，要承擔無限責任；若有多個合伙人，要承擔無限連帶責任，這其中的任意一個合伙人都有以自己的個人財產對剩余合伙債務承擔全部清償責任的義務。
對于不存在故意或者重大過失的其他合伙人，在特殊的普通合伙制度下，僅需要以其在合伙企業中的財產份額為限承擔責任，即承擔有限責任。以上法律責任承擔是針對存在“故意或者重大過失”的合伙人而言的，對于“非因故意或者重大過失造成合伙企業債務”的情形，全體合伙人之間仍然需要承擔無限連帶責任。
（二）對內法律責任承擔問題
合伙制企業債務的內部追償和責任分配完全取決于合伙協議的分配。
第一，存在合伙人“故意或重大過失”的情況下，對外首先還是用合伙財產進行賠償，該合伙人對給事務所造成的損失承擔無限責任或無限連帶責任。但是在這種情況下，會計師事務所也有權向有過錯的合伙人追償。其他合伙人，即無辜合伙人僅以其在事務所中的財產份額對外承擔責任。值得注意的是，這兩種責任承擔，可能會隨著每個項目執業合伙人的不同造成責任性質的換位。換言之，每個合伙人承擔的到底是無限責任還是有限責任并不是固定不變的，而是會隨著項目的變化而變化。
第二，當合伙人在執業活動中非因故意或者重大過失造成的事務所債務時，由全體合伙人承擔無限連帶責任。實際對外承擔責任的合伙人有權依照出資比例要求其他合伙人進行分攤。這種分配方式是考慮到合伙人本身并不存在明顯的主觀過錯，基于合伙企業的“人合”特性，損失由全體合伙人共同承擔也是合理的。
（三）法律責任的分配與舉證責任
為了明確相關法律責任的分配與舉證責任承擔，首先要區分故意、重大過失與一般過失的區別，我國最高人民法院于2007年頒布《關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》的第6條對此作出了相關論述，成為區分注冊會計師是承擔責任無限責任或是有限責任的標準。若是在執業過程中發生了故意、重大過失，該合伙人就要承擔無限賠償責任，其他無辜合伙人則以在事務所財產為限承擔有限責任。但是在實務中，以何種標準評判故意、重大過失和一般過失仍依賴于主觀判斷，這也是特殊普通合伙制會計師事務所急需整頓和規范的一個重要方面。
四、特殊普通合伙制的問題和完善辦法的探討
（一）鼓勵并規范小型會計師事務所轉制
除了大中型會計師事務所，我國還有占行業絕大比例的小型會計師事務所。按照目前《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙形式的暫行規定》中的相關規定，我國并未將小型會計師事務所轉制為特殊的普通合伙制納入規劃范疇，這樣不利于會計師事務所整個行業的做大做強，也不利于對整個會計師事務所市場進行規范。因此，相關主管部門應盡早對小型事務所轉制問題做出明確規劃。
（二）成立責任鑒定委員會以明確法律責任的界定
對于特殊普通合伙制的合伙人，承擔何種性質的責任關鍵在于界定合伙人在執業過程中是否存在重大過失或故意錯誤導致的審計失敗。相關法規文件并未對故意與重大過失判定標準下定義，也未給出故意或重大過失、一般過失與輕微過失行為之間明確的區分界限。因此這種主觀的判斷行為需要有豐富的實踐經驗和極高的專業水平，顯然傳統學法律出身的法官并不能勝任。為了解決這個問題，建議成立一個注冊會計師責任鑒定委員會，成員由精通會計、審計和法律知識且有著豐富的實踐經驗的專家組成，獨立且專業地界定注冊會計師的法律責任問題。
（三）建立職業風險基金以完善注冊會計師執業責任保險制度
如果注冊會計師在執業過程中出現重大的審計失敗，合伙人破產，債權人就有很大可能得不到應有的賠償。為了更好地保護合伙人和債權人的利益，應完善注冊會計師的執業責任保險制度。我國相關法律法規雖然規定必須建立職業風險基金、辦理職業保險，但規定過于原則化，實際不具有可操作性。為了解決這個問題，相關法律可以按事務所獲得的利潤為基礎，制定切實可行的繳納比例以及繳納基礎。此外，考慮到設定執業風險基金的目的是保護債權人，其保管機關最好獨立于各交納主體，即各會計師事務所。
（四）建立和完善合伙人個人財產登記制度
無論是普通合伙制還是特殊的普通合伙制，合伙人承擔無限責任和連帶責任的義務往往難于兌現，原因之一就是我國尚未真正建立個人財產登記制度，使得應承擔責任的合伙人有逃避法律規定的可乘之機。因此，要想特殊的普通合伙制得到有效實施，就必須建立和完善個人財產登記制度以及個人信用制度。
（五）調查研究風險溢價因素以規范審計收費機制
實務中，我國會計師事務所的收費更多的是與客戶討價還價的結果，確定的收費金額往往低于行業協會規定的標準收費水平。這不僅會造成審計收入與其所承擔的風險水平不相匹配，影響了審計執業的獨立性，更會導致無法落實特殊普通合伙制下承擔的無限責任。為了解決這個問題，行業協會應對審計收費的風險溢價因素進行廣泛的調查研究，構建跟隨被審計單位行業特性與規模等因素變化的風險函數，并在行業協會規定的基礎收費標準中體現審計業務的風險構成，使風險系數較高的審計業務獲得較高的收入，從而使得注冊會計師及其事務所真正擁有承擔風險的能力。
五、未來趨勢展望
在特殊普通合伙制度下，僅要求有故意、重大過錯的合伙人承擔無限賠償責任，不要求無過錯的合伙人承擔連帶責任，合伙人的責任介于有限責任和普通合伙之間。這種兼顧了效率和公平的責任分擔機制不僅有利于調動合伙人的工作積極性，更有利于會計師事務所的擴張和規模化發展。這種責任分擔機制是特殊普通合伙制度的核心所在，也是這種組織形式對會計師事務所行業發展的價值所在。我國的會計師事務所從有限責任制轉制為特殊的普通合伙制是勢在必行。
由于英美等國家對事務所組織形式轉變對審計市場的效應研究很少，因此可供我們借鑒的國外的經驗很少。特殊的普通合伙制本身也存在著一定缺陷，如何推動我國會計師事務所穩定而有效地轉制為特殊普通合伙，這種組織形式對我國審計市場總體有何影響，如何克服轉制中出現的問題等都是值得研究的課題。若能克服這些困難，我國的會計師事務所行業必將迎來一個發展的高峰。
參考文獻：
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