新企業(yè)所得稅法講解
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新企業(yè)所得稅法講解范文第1篇
新的《企業(yè)所得稅法》于2008年1月1日開始實施，這是我國稅制改革中的一件大事，標志著我國統(tǒng)一企業(yè)所得稅制度的建立，其必將對企業(yè)納稅籌劃產生重大影響。此次企業(yè)所得稅改革最大的特點體現(xiàn)為“四個統(tǒng)一，一個過渡”，即內資、外資企業(yè)適用統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法，并將企業(yè)所得稅率統(tǒng)一降低為25％；統(tǒng)一稅前扣除辦法和標準；統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策，實行“產業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系。因此，企業(yè)應充分了解新所得稅法的主要變化，及對其納稅籌劃的影響，做好籌劃工作。
一、新企業(yè)所得稅法對企業(yè)納稅籌劃的影響
（一）對納稅人利用外商身份籌劃的影響
在原內、外資企業(yè)所得稅法下，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)能享受到稅收政策上的超國民待遇，內外資稅收待遇的巨大差異迫使不少內資企業(yè)“變性”：內資企業(yè)在國際避稅地注冊一家公司（該公司實際是空殼公司，沒有人員常駐），通過這個空殼公司將資金投回國內，從而享受外商待遇，因此產生很多“假外資”。這就是所謂的利用避稅地、避稅港避稅。根據(jù)商務部的統(tǒng)計，2006年我國實際使用外資金額694.68億美元，對華投資前10位國家、地區(qū)實際投入外資金額占同期非銀行、保險、證券領域實際使用外資金額的83.86%.在前10位國家、地區(qū)中，香港、英屬維爾京群島排在前2位，開曼群島排在第8位，薩摩亞排在第10位，而這些地區(qū)都是出名的避稅地。
在新《企業(yè)所得稅法》下，實現(xiàn)了并行的內、外資企業(yè)所得稅法的統(tǒng)一,即統(tǒng)一了納稅人身份，兩者的稅收待遇也得到了統(tǒng)一。這一變革將使以往常見的內資企業(yè)通過資本旅游至國際避稅地注冊企業(yè)再返回國內投資、或者直接借用外籍或港澳臺人士身份等方式成立虛假外商投資企業(yè)的納稅籌劃途徑失去意義。
（二）對轉移定價和資本弱化方式籌劃的影響
1. 對轉移定價方式籌劃的影響
利用轉讓定價避稅是許多企業(yè)慣用的一種避稅手段。轉讓定價是指存在關聯(lián)關系的企業(yè)之間，為了實現(xiàn)企業(yè)集團利益最大化，或者是為了減輕企業(yè)稅負，在商品買賣、提供服務等交易時，高定或低定價格，把利潤轉移到某一個企業(yè)的行為。轉移定價行為的表現(xiàn)形式主要有：融通資金、提供勞務、提供有形財產的使用權及無形資產的轉讓。由于我國的所有制結構復雜,企業(yè)產權關系不明晰,在引進外資過程中重引資的數(shù)量，而且未對外資進行合理的管理,導致企業(yè)與投資者,企業(yè)與企業(yè),企業(yè)與金融機構之間股權、債權和其他權益等關聯(lián)關系錯綜復雜,關聯(lián)交易多而隱蔽。這些為跨國公司實施轉移定價提供了便利。不少外國投資者往往利用國內合作企業(yè)和主管稅務部門對國際市場行情不熟悉的特點，配合在英屬維爾京群島、開曼群島等著名國際避稅地設立的關聯(lián)企業(yè)進行轉移定價操作，而僅僅把國內企業(yè)當作廉價的加工廠。實際上，轉移定價是一種稅率差異技術，即讓所得或財產在兩個或更多個納稅人之間進行分割而直接節(jié)減稅收的技術。
2. 對資本弱化方式籌劃的影響
資本弱化又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取，是指跨國公司為了減少稅額，采用貸款方式替代股權投資方式進行的投資或者融資。即投資人與被投資企業(yè)為謀求貸款融資的稅收待遇，將本應以股權方式投資的資金改以貸款方式融資，以致被投資企業(yè)形成負債遠高于資本的不合理現(xiàn)象。資本弱化避稅的特點是通過關聯(lián)企業(yè)之間的資金融通轉移利潤。主要的形式是企業(yè)將資金無償借給關聯(lián)企業(yè)使用。在國內，許多外資企業(yè)（特別是跨國公司）普遍使用資本弱化方式減輕企業(yè)的稅負。最好的案例是2003年寶潔公司發(fā)生一起很轟動的疑似“資本弱化避稅”的案例。通過資本弱化，投資人通過收取貸款本息獲得投資收益，從而增加利息支出減少應稅所得。資本弱化避稅的手法，其實質是納稅人有意識地利用借款、債券利息可以在稅前扣除的稅收屏蔽作用，合理利用財務杠桿作用，提高自有資金利潤率。
新的《企業(yè)所得稅法》完善轉讓定價稅制：一是引入了“獨立交易原則”，即關聯(lián)方之間的交易，應當符合獨立方在類似情況下從事類似交易時可能建立的商業(yè)和財務關系；二是引入了預約定價機制，規(guī)定企業(yè)可以向稅務機關提出與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業(yè)協(xié)商、確認后，達成預約定價安排。建立預約定價稅制的目的，是為企業(yè)關聯(lián)交易營造一個相對穩(wěn)定、可以預見的稅收環(huán)境，減輕轉讓定價調查的成本；三是第一次引入了“成本分攤原則”，規(guī)定企業(yè)與其關聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發(fā)生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤，從而為關聯(lián)企業(yè)間發(fā)生的共同成本費用分攤提供了法律依據(jù)。
在反資本弱化方面，新的《企業(yè)所得稅法》規(guī)定企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。此條規(guī)定以法律的形式將反資本弱化稅制引入，使反資本弱化避稅有法可依。
這些措施將有效地強化反避稅措施,使得反避稅規(guī)范形成體系化,有利于防范和制止避稅行為,維護國家利益。
（三）對納稅人認定標準的影響
新《企業(yè)所得稅法》首次引入居民企業(yè)和非居民企業(yè)概念，對納稅人加以區(qū)分。新《企業(yè)所得稅法》第2條規(guī)定，居民企業(yè)是指依法在中國境內成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構在中國境內的企業(yè)；非居民企業(yè)是指依照外國(地區(qū))法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業(yè)。居民企業(yè)要承擔全面納稅義務，就其來源于境內外的全部所得納稅，而非居民企業(yè)承擔有限納稅義務，只就其來源于境內的所得納稅。這一概念最重要的意義在于我國稅務機關可以運用國際稅收實踐中廣泛運用的“管理和控制”測試來決定公司的稅收居民地。今后凡在我國境外注冊成立，但其實際管理和控制在我國境內的企業(yè)，將被認定為中國稅收居民，并被要求就其來源于全球范圍的所得在我國交納所得稅。
新《企業(yè)所得稅法》這一規(guī)定對內資企業(yè)和外商投資企業(yè)都將產生重大影響。就內資企業(yè)而言，如果中國股東想在境外注冊公司進行經(jīng)營，就要充分考慮中國和公司注冊地兩方面對稅收居民判定的規(guī)定。這就意味著將通過在海外避稅港設立公司運作國內業(yè)務，從而將境內所得轉移到境外的稅收規(guī)劃行為納入監(jiān)管。這對在香港上市但主要在大陸經(jīng)營的紅籌股公司以及其他類似的海外上市公司將產生不小的影響。對外資企業(yè)來說，特別是已經(jīng)或準備將亞太地區(qū)管理機構設在中國的跨國公司必須關注中國稅法的稅收居民判定規(guī)則，及時檢查自身的經(jīng)營情況，考慮投資決策是否在中國構成居民企業(yè)以及相應可能的納稅義務。
（四）對稅收優(yōu)惠政策有改變的影響
新稅法統(tǒng)一了原內、外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，保留了對中西部地區(qū)的稅收優(yōu)惠，并將稅收優(yōu)惠原則由以區(qū)域優(yōu)惠為主的格局，轉為以產業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔、兼顧社會進步的新的稅收優(yōu)惠格局，同時將稅收優(yōu)惠政策與具體項目掛鉤，將優(yōu)惠政策落到實處。具體而言：第一，新稅法放寬了地域限制，同時嚴格了高新技術企業(yè)的認定標準；還擴大了對環(huán)保的優(yōu)惠政策和對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的優(yōu)惠力。第二，新稅法用替代性優(yōu)惠政策代替直接減免稅優(yōu)惠政策；第三，取消了對經(jīng)濟特區(qū)、上海浦東新區(qū)和經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)以及產品出口外商企業(yè)、生產性外資企業(yè)，免征、減半征收或定期減免所得稅的稅收優(yōu)惠政策，同時清理取消了地方性的所得稅稅收優(yōu)惠政策；第四，為了減少新稅法的沖擊，實現(xiàn)平穩(wěn)過渡，對按照現(xiàn)行稅法享受低稅率和定期減免稅優(yōu)惠政策的老企業(yè)，給予5年的過渡期，逐步過渡到新稅率。新的稅收優(yōu)惠政策，將引導企業(yè)增加對基礎設施和高新技術產業(yè)的投入，加大技術創(chuàng)新和工藝改造，廣泛采用先進適用技術；也將促進企業(yè)建立、形成有利于節(jié)約資源、減少污染、提高質量、增加效益的企業(yè)經(jīng)營機制。
二、企業(yè)納稅籌劃可能的對策
（一）對企業(yè)形式的利用
新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，在我國境內設立不具備法人資格營業(yè)機構的居民企業(yè)，可以匯總繳納所得稅。而設立獨立法人的子公司，則要分別納稅。那么已經(jīng)設立在經(jīng)濟特區(qū)、上海浦東新區(qū)、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)并享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)，或設立在中西部地區(qū)享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)以及享受低稅率的其他企業(yè)，可在其他地區(qū)設置分支機構（而不是設立獨立核算的子公司）。因為，新企業(yè)所得稅法給予這類企業(yè)5年的過渡期，企業(yè)可以充分利用這項規(guī)定，先將適用高稅率的分支機構并入適用低稅率的總機構納稅。再由總分支機構匯總納稅，不僅可以互相彌補虧損，而且可以減輕企業(yè)的稅收負擔。
對存在虧損子公司的企業(yè)集團，可考慮通過工商變更的形式，將子公司變更為分公司，匯總繳納所得稅，從而可以互相抵減，降低所得稅稅負。值得一提的是企業(yè)在設置非獨立法人的分支機構時，應充分考慮當?shù)卣膽B(tài)度。另外，在匯總納稅時，還應予注意新所得稅法的其他規(guī)定。例如：企業(yè)境外營業(yè)機構的虧損不得抵減境內營業(yè)機構的盈利。
（二）對國際稅收協(xié)定的利用
一直以來我國對外資企業(yè)的股息免征所得稅，而對股息征稅是很多國家的普遍做法。因此導致日益嚴重的“假外資”現(xiàn)象及稅源大量流失。新《企業(yè)所得稅法》對非居民企業(yè)取得的股息、紅利開征所得稅，稅率為20%，這對部分借國外低稅區(qū)來華投資的企業(yè)有較大影響。所以，納稅人可考慮采用適當?shù)谋芏惙椒ā３Ｓ玫囊环N避稅方法是：非居民納稅人可以利用我國和其他國家或地區(qū)的稅收協(xié)定合理避稅。如我國香港、毛里求斯、巴巴多斯等國家和地區(qū)，與我國的稅收協(xié)定均約定對股息適用不超過5％的預提所得稅稅率，美國、加拿大等國與我國簽訂的稅收協(xié)議對股息適用不超過10%的預提所得稅稅率。非居民企業(yè)可以將公司注冊地遷往上述國家或地區(qū)，從而規(guī)避部分稅收。
（三）對稅收優(yōu)惠政策的利用
雖然新《企業(yè)所得稅法》的稅收優(yōu)惠政策將轉向產業(yè)性優(yōu)惠為主，但某些區(qū)域性的稅收優(yōu)惠政策仍將在一定時期、一定區(qū)域內對特定的企業(yè)繼續(xù)存在，如對五個經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)內新設立的國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)“兩免三減半”優(yōu)惠，以及執(zhí)行西部大開發(fā)地區(qū)鼓勵類企業(yè)的所得稅優(yōu)惠。所以，在五個經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)內新設國家重點扶持的高新技術企業(yè)，以及在西部地區(qū)設立國家鼓勵類企業(yè)仍將享受一定的稅收優(yōu)惠，如低稅率和定期減免稅。這些特定地區(qū)與全國大多數(shù)地區(qū)存在的稅收差異，將為企業(yè)繼續(xù)利用稅收政策的差異技術進行納稅籌劃留下一定的空間。
【參考文獻】
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[3] 張斌，楊志勇.新企業(yè)所得稅法解讀:新舊對比與條文解釋[M].機械工業(yè)出版社，2007.
新企業(yè)所得稅法講解范文第2篇
一、境內盈利不可抵減境外虧損，境外應稅所得可彌補境內虧損
稅法規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構的虧損不得抵減境內營業(yè)機構的盈利，但境外營業(yè)機構的應稅所得可彌補境內虧損。
［例1］某居民企業(yè)（下同）境外有一個營業(yè)機構，2009年境外應稅所得為100萬元，境內虧損50萬元；2010年境外虧損100萬元，境內盈利150萬元（不考慮其他事項，下同）。
企業(yè)2009年境外應稅所得100萬元可彌補境內虧損50萬元；2010年境內盈利150萬元不得抵減境外虧損100萬元。
二、境外虧損彌補采取“分國不分項”的原則
《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅〔2009〕125號）規(guī)定，在匯總計算境外應納稅所得額時，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設立不具有獨立納稅地位的分支機構，按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的有關規(guī)定計算的虧損，不得抵減其境內或他國（地區(qū)）的應納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補。
三、減免收入及所得不得彌補應稅虧損，應稅所得不得彌補減免所得項目虧損
《國家稅務總局關于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）規(guī)定，對企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損；當期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當期和以后納稅年度應稅項目所得抵補。
［例2］某企業(yè)2010年應取得免稅收入50萬元，當期符合減免條件的技術轉讓所得項目虧損30萬元，應稅項目所得虧損10萬元。
該企業(yè)2010年減免所得項目虧損30萬元可用免稅收入彌補，但剩余的20萬元免稅收入不得彌補應稅項目虧損，應稅項目虧損10萬元可結轉以后年度用應稅所得彌補。
［例3］假設上例中技術轉讓所得項目虧損30萬元，應稅項目所得為50萬元。
企業(yè)的應稅項目所得也不得用于彌補減、免征所得項目虧損，因此，企業(yè)應稅所得50萬元應按規(guī)定計算納稅，而技術轉讓所得形成的虧損30萬元，只能用以后年度減免收入或所得額來彌補。
四、檢查調增的應納稅所得額可彌補虧損
《國家稅務總局關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第20號）規(guī)定，稅務機關對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于《企業(yè)所得稅法》規(guī)定允許彌補的，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。
［例4］某企業(yè)2009年度納稅調整后所得為-50萬元，以前年度結轉可彌補虧損30萬元。稅務機關于2011年對其2009年度納稅情況進行檢查，調增應納稅所得額100萬元。
2009年度納稅調整后所得為100－50＝50（萬元），可彌補虧損30萬元，應納稅所得額為50－30＝20（萬元）。
注意：新老政策規(guī)定不同。《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干業(yè)務問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕191號）規(guī)定，對納稅人查增的所得額，不用于彌補以前年度的虧損。
五、企業(yè)虧損仍可加計扣除和抵扣應納稅所得額
企業(yè)的研究開發(fā)費用和安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。
［例5］某企業(yè)2010年度利潤總額為-20萬元，當年發(fā)生可以加計扣除的研發(fā)費用支出100萬元，殘疾人工資支出60萬元。
企業(yè)當年納稅調整后所得為（-20）－100×50%－60×100%＝-130（萬元）。
注意：新老政策規(guī)定不同。《國家稅務總局關于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)〔2006〕56號）規(guī)定，技術開發(fā)費支出符合稅收規(guī)定的，允許按技術開發(fā)費實際發(fā)生額的150%扣除，但不得使申報表主表第16行－第17行－第18行＋第19行－第20行的余額為負數(shù)。
六、企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度
《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，企業(yè)自開始生產經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產經(jīng)營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損。
七、資產損失造成虧損應彌補所屬年度
《國家稅務總局關于〈企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）規(guī)定，企業(yè)實際資產損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后出現(xiàn)虧損的，應先調整資產損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款。追補確認期限一般不得超過5年。
［例6］某企業(yè)2009年度實際資產損失100萬元未扣除。2009年度、2010年度納稅調整后所得分別為80萬元、60萬元。2011年3月，企業(yè)向稅務機關說明并進行專項申報扣除。
追補扣除損失，2009年度納稅調整后所得為80－100＝-20（萬元），2010年度應納稅額為（60－20）×25%＝10（萬元）。
八、取消合并納稅后以前年度尚未彌補虧損的規(guī)定
《國家稅務總局關于取消合并納稅后以前年度尚未彌補虧損有關企業(yè)所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第7號）規(guī)定，企業(yè)集團取消了合并申報繳納企業(yè)所得稅后，截至2008年底，企業(yè)集團合并計算的累計虧損，屬于符合《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定5年結轉期限內的，可分配給其合并成員企業(yè)（包括企業(yè)集團總部）在剩余結轉期限內，結轉彌補。
九、合并分立中的虧損彌補
《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）等文件規(guī)定，一般性稅務處理下，企業(yè)合并，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補；企業(yè)分立，相關企業(yè)的虧損不得相互結轉彌補；特殊性稅務處理下，企業(yè)合并，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；企業(yè)分立，被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。
十、清算期間可依法彌補虧損
《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）規(guī)定，企業(yè)清算中應依法彌補虧損。
［例7］某企業(yè)2010年10月停止經(jīng)營，其申報2010年度納稅調整后所得為-300萬元。此外，2005年度～2009年度納稅調整后所得分別為-250萬元、-100萬元、30萬元、50萬元、80萬元。在注銷前，企業(yè)申報清算所得1000萬元。
稅法清算期間作為一個納稅年度，因此，2005年度尚未彌補的虧損250－30－50－80＝90（萬元）不能在清算期彌補。但可彌補2006年度的虧損，清算期應納稅所得額為1000－100＝900（萬元）。
新企業(yè)所得稅法講解范文第3篇
稅收籌劃是指企業(yè)在稅法規(guī)定許可的范圍內,通過對企業(yè)生產經(jīng)營、投資、理財?shù)然顒拥氖孪然I劃和安排,盡可能地節(jié)約稅款,以獲得最大的稅收利益。在會計實務處理中,通常從以下5個方面進行企業(yè)的納稅籌劃:縮小課稅基礎;適用較低稅率;延緩納稅期限;合理歸屬所得年度;適用優(yōu)惠政策等。
二、報刊企業(yè)應納稅費種類
依據(jù)國家法律規(guī)定,報刊企業(yè)一般應繳納如下幾種稅費:增值稅;營業(yè)稅;城市維護建設稅和教育費附加;文化事業(yè)建設費;房產稅;城鎮(zhèn)土地使用稅;車船使用稅;印花稅,書立、領受稅法所列舉的憑證,依照標準按憑證所記載的金額或憑證件數(shù)納稅;企業(yè)所得稅;個人所得稅等。
因篇幅所限,下文僅以增值稅和所得稅為例。
三、報刊企業(yè)納稅籌劃的具體方式
(一)增值稅的籌劃
《財政部、國家稅務總局關于出版物和電影拷貝增值稅及電影發(fā)行營業(yè)稅政策的通知》(財稅[2001]88號)的規(guī)定,在2005年底以前,對所列舉的7項出版物在出版環(huán)節(jié)實行增值稅先征后退的政策;對全國縣(含縣級市)及其以下新華書店和農村供銷社銷售的出版物實行增值稅行先征后退的政策。大致包括:出版環(huán)節(jié)增值稅先征后返;基層新華書店銷售環(huán)節(jié)增值稅先征后返;選擇適當?shù)倪M項抵扣辦法等。其中,第3種政策選擇適當?shù)倪M項抵扣辦法因現(xiàn)行稅法仍可適用,特作說明。
現(xiàn)行稅法規(guī)定,購進的原材料如用于非應納增值稅項目,其所含進項稅額不得抵扣當期銷項稅額。對報刊出版企業(yè)而言,發(fā)行圖書、報紙、期刊以及音像制品并利用這些載體從事廣告業(yè)務屬于兼營銷售,發(fā)行業(yè)務屬增值稅范疇,廣告業(yè)務屬營業(yè)稅范疇,用于廣告業(yè)務所用材料所含進項稅額不能抵扣當期銷項稅額。《國家稅務總局關于出版物廣告收入有關增值稅問題的通知》(國稅[2000]第188號)對此有明確規(guī)定:確定文化出版單位用于廣告業(yè)務的購進貨物的進項稅額,應以廣告版面占整個出版物版面的比例為劃分標準,凡文化出版單位能準確提供廣告所占版面比例的,應按此項比例劃分不得抵扣的進項稅額。但如果不能準確提供廣告占版面的比例,則按《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第23條的規(guī)定劃分不得抵扣的進項稅額。納稅人可依據(jù)此規(guī)定對未來的經(jīng)營情況進行評估,確定是否提供準確的廣告版面比例或選擇使“不得抵扣的進項稅額”最小的方案,以此獲得稅收利益。
例如,報刊社企業(yè)預計明年取得報刊發(fā)行含稅收入800萬元,廣告收入200萬元。購進材料300萬元,支付委托印刷加工費150萬元(均為含稅支付),均取得增值稅專用發(fā)票,其中,25%部分用于廣告方面的支出。其中購進貨物、接受應稅勞務用于廣告方面的支出,有兩種方案選擇:一是能準確提供廣告占版面的比例,即15%;二是不能準確提供廣告占版面的比例。不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額*當月免稅項目的銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額合計/當月全部銷售額營業(yè)額合計。
在第一種情況下,本期不能抵扣的進項稅額為(300+150)÷1.17×17%×15%=9.81萬元。
在第二種情況下,本期不能抵扣的進項稅額為(300+150)÷1.17×0.17×80÷(800÷1.13+200)=5.76萬元。
顯然,采用不能提供準確廣告占版面的比例對納稅人有利。但如果此比例下降或非應稅勞務占整個銷售額的比例上升,便可采用提供準確廣告占版面的比例的方法。
但是,一般情況下,稅務部門會對報刊企業(yè)每一年度用于廣告方面的支出比例事先進行核準,納稅企業(yè)可根據(jù)自身情況提供適合參考比例交稅務管理部門審定。根據(jù)多年經(jīng)驗,報刊廣告占版面比例多數(shù)情況下占版面平均比例在5.5%-7%左右,稅務管理部門可按照5.5%比例審定,此情況可視同能準確提供廣告占版面的比例:
本期不能抵扣的進項稅額為(300+150)÷1.17×17%×5.5%=3.596萬元。
顯然,選定經(jīng)過稅務局核定的比例作為準確提供廣告占版面的比例對報刊企業(yè)更為有利。
(二)所得稅的籌劃
新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》自2008年1月1日起施行,《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱“實施條例”)自2008年1月1日起施行。新企業(yè)所得稅法實現(xiàn)了納稅人的統(tǒng)一、稅基的統(tǒng)一、稅率的統(tǒng)一和稅收優(yōu)惠的統(tǒng)一,企業(yè)所得稅的稅收籌劃策略將會發(fā)生很大的變化。
1、組織形式的籌劃。按照新企業(yè)所得稅法的規(guī)定,企業(yè)所得稅稅收籌劃策略可歸結為兩個方面:一是內資企業(yè)的稅收籌劃。如個人投資設立營業(yè)機構時,若設立成個人獨資企業(yè)或合伙企業(yè),就僅需要繳納個人所得稅,從而避免了雙重征稅的發(fā)生,這顯然會產生稅收籌劃利益。二是外資在中國境內設立營業(yè)機構的籌劃。外資若在中國境內設立為具有法人資格的企業(yè),對在中國境內注冊的企業(yè)的境內、境外所得全部在中國納稅;若設立為外國企業(yè)的分支機構,僅就其來源于中國境內的所得以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯(lián)系的所得,繳納企業(yè)所得稅。因此,外資在中國設立營業(yè)機構也有稅收籌劃的空間。例如,在香港上市的四川新華文軒(代碼811,HK),還有部分發(fā)行公司將注冊地放在海外,本質上這些公司的注冊地全部不在中國大陸,但由于新法增加了“實際管理和控制地”這個判斷居民企業(yè)的標準,今后這些企業(yè)在企業(yè)所得稅繳納上就會有所變化。
2、總分支機構的籌劃。按照新企業(yè)所得稅法第50條第2款的規(guī)定,居民企業(yè)在中國境內設立不具有法人資格的營業(yè)機構的,應當匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。除國務院另有規(guī)定外,企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅。由于分支機構不具有法人資格,就可以與總機構合并納稅,可以享受盈虧互補的好處,減少當期的應納稅所得額,達到少交企業(yè)所得稅的目的,或者至少可以獲得資金的時間價值。因此,一般說來,在國內設立分公司較設立子公司更為有利。
3、計稅依據(jù)的籌劃。計稅依據(jù)的確定較復雜,其籌劃空間較大,也是企業(yè)所得稅稅收籌劃的重點。按照新企業(yè)所得稅法的規(guī)定企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)為應納稅所得額即企業(yè)每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。因此,企業(yè)所得稅計稅依據(jù)的籌劃又可以分為收入的籌劃、扣除的籌劃和虧損的籌劃。
第一,收入的籌劃。報刊企業(yè)收入的籌劃可包括3個方面:一是遲收入的實現(xiàn)時間,推遲繳納企業(yè)所得稅。相當于取得了一項無息貸款,使企業(yè)獲得了資金的時間價值。二是減少收入額,以降低計稅依據(jù)。企業(yè)的免稅收入包括國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益、在中國境內設立機構或場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構或場所有實際聯(lián)系的股息及紅利等權益性投資收益、符合條件的非營利組織的收入。三是合理劃分收入的屬性,充分利用報刊企業(yè)享受的低稅率政策。隨著報刊企業(yè)體制改革,為了提升企業(yè)的競爭力,在穩(wěn)定主業(yè)的同時,不斷開展面向市場的探索和開拓,各種新型的業(yè)務不斷開發(fā)出來,例如,客戶定制宣傳品、網(wǎng)站、網(wǎng)絡信息服務以及信息增值服務等等。新的業(yè)務在核算時,如何對其進行劃分,對最終納稅會產生不同的影響。以客戶定制宣傳品為例:
將客戶定制宣傳品10萬元(假設利潤率為10%)按廣告收入計入營業(yè)稅收入,則應納營業(yè)稅、城建稅和教育附加以及文化事業(yè)建設費共計0.85萬元=[10萬元×5%+10萬元×3%+10萬元×5%×(3%+7%)=0.5萬元+0.3萬元+0.5萬元];稅前利潤為:10萬元-10萬元×90%-0.85萬元=0.15萬元,該項目應納所得稅額為0.0375萬元=(0.15萬元×25%)。
企業(yè)為產品銷售定制宣傳品,定制企業(yè)一般由廣告宣傳費用中支出,一般情況下,要求出版企業(yè)或廣告公司開具服務業(yè)發(fā)票,其實這是對該項業(yè)務的誤解。從多數(shù)情況看,該類宣傳品一般具有產品說明、圖片展示、功能和數(shù)據(jù)介紹等內容,具有產品工具書的性質,應歸屬于產品附件范圍,這在產品技術規(guī)范中有相應的要求,納入產品成本范圍比較適宜。
報刊企業(yè)對外承攬的宣傳品制作,根據(jù)企業(yè)會計準則,應歸類于“同時銷售產品和提供勞務的交易,而且銷售商品和提供勞務部分不能夠準確區(qū)分,企業(yè)應將其全部作為銷售商品交易進行會計處理。”
按照同時銷售產品和提供勞務的交易,應確認為增值稅應稅收入。
銷項稅額為1.1504萬元=(100萬元÷113%×13%);進項稅額為1.3077萬元=(10×90%÷1.17×0.17)。
結果是進項稅額大于銷項稅額,本期不會增加納稅支出。
由于多數(shù)報刊企業(yè)目前印刷成本與銷售價格倒掛,報刊出版成本大大高于發(fā)行價格,加之報刊出版業(yè)享受國家13%的低稅率政策,一般情況下,報刊發(fā)行量比較小的報刊企業(yè),取得的進項稅額總是超過銷項稅額,應該在合理的范圍內予以充分利用,平衡增值稅銷項稅和進項稅稅額,減少企業(yè)的納稅支出。
第二,扣除的籌劃。企業(yè)所得稅扣除的籌劃空間較大,應對策略主要包括:一是合理增加可稅前扣除的支出比例。新稅法統(tǒng)一了企業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除政策,且擴大了扣除比例。除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定(針對部分行業(yè)和企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費發(fā)生情況較為特殊的情況)外,廣告費和業(yè)務宣傳費支出不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。二是合理安排扣除的時間。一般說來,在企業(yè)虧損時,減少當期扣除較為有利;在企業(yè)盈利時,增加當期扣除,可獲得更多的資金時間價值。例如,按照實施條例,固定資產最低折舊年限大大縮短,企業(yè)在利潤較高時,就應該考慮按照實施條例允許的最低折舊年限計提折舊,增加當期扣除,以減少當期應納稅所得額,作為會計估計變更,采用未來適用法,屬于企業(yè)可控范圍。
第三,虧損的籌劃。新企業(yè)所得稅法第18條規(guī)定,企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,準予向以后年度結轉,用以后年度的所得彌補,但結轉年限最長不得超過5年。企業(yè)如果能夠預測虧損當年后5年內的盈利額可以彌補當年的虧損,能夠擴大當年的虧損顯然是有利的。
第四,稅率的籌劃。新企業(yè)所得稅法的低稅率優(yōu)惠包括對小型微利企業(yè)和高科技企業(yè)的低稅率優(yōu)惠。按照新企業(yè)所得稅法和實施條例的規(guī)定,小型微利企業(yè)適用20%的稅率,國家需要重點扶持的高科技企業(yè)適用15%的稅率優(yōu)惠。當企業(yè)的規(guī)模一定時,就要注意進行籌劃,盡量享受小型微利企業(yè)和高科技企業(yè)的稅收優(yōu)惠,若企業(yè)年度應納稅所得額剛剛達到30萬元,如30.1萬元,就要按照全額繳納25%的企業(yè)所得稅;若企業(yè)減少0.1萬元應納稅所得額,就可以按照20%來繳納企業(yè)所得稅。經(jīng)計算,只有當企業(yè)的年度應納稅所得額超過32萬元時。企業(yè)多得的2萬元利潤才能夠抵補多交的所得稅,若企業(yè)的年度應納稅所得額超過30萬元而小于32萬元,那么企業(yè)的稅后利潤反而會小于年度應納稅所得額為30萬元時的稅后利潤。
納稅籌劃是一個綜合課題,企業(yè)在進行納稅籌劃時,應當依據(jù)企業(yè)的特點和需要,設計一些針對性強、繁簡得當、通俗易懂、方便操作的解決方案,要具有全局性和前瞻性,并與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略結合起來,才能真正實現(xiàn)企業(yè)整體利益最大化。
參考文獻:
1、中華人民共和國增值稅暫行條列及其實施細則[M].中國市場出版社,2009.
2、企業(yè)會計準則講解2008[M].人民出版社,2008.
3、高級會計師實務[M].中國財政經(jīng)濟出版社,2009.
新企業(yè)所得稅法講解范文第4篇
[關鍵詞] 企業(yè)所得稅法固定資產稅收籌劃
一、固定資產的購置階段的籌劃
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條規(guī)定“企業(yè)在生產經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用,準予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產、無形資產和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的,在有關資產購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用,應當作為資本性支出計入有關資產的成本,并依照本條例的規(guī)定扣除。”同時第三十八條又規(guī)定“企業(yè)在生產經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出, 準予扣除:非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出;非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。”這為企業(yè)在購置固定資產時進行稅收籌劃提供了政策依據(jù)。
企業(yè)在購置固定資產時會考慮各種籌資方案的資金使用成本,選擇資金成本低的籌資方案。一般情況下,企業(yè)內部集資和企業(yè)之間拆借資金方式籌資效果最好;金融機構貸款次之,自我積累效果最差。因為股息不能作為費用列支,只能在企業(yè)稅后利潤中進行分配。通過企業(yè)內部融資和企業(yè)之間拆借資金,這兩種融資行為由于涉及的人員和機構較多,容易尋求到較低的融資成本,發(fā)揮利息費用抵稅效果。企業(yè)借款籌資時,根據(jù)借款利息對所得稅的影響考慮將借款利息資本化或費用化。以使企業(yè)獲得稅收收益。企業(yè)采取縮短固定資產購置、建造期,加大利息支出計入當期財務費用的部分,以抵減當期利潤,從而達到少繳納所得稅的目的,實現(xiàn)稅收籌劃。
二、固定資產的使用階段的籌劃
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十九條規(guī)定“固定資產按照直線法計算的折舊,準予扣除。企業(yè)應當根據(jù)固定資產的性質和使用情況,合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經(jīng)確定,不得變更。”
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十八條規(guī)定可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產,包括:由于技術進步,產品更新?lián)Q代較快的固定資產;常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十條規(guī)定的固定資產計算折舊的最低年限,如房屋、建筑物,為20年;飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備,為10年等。上述稅收政策為企業(yè)在對計提固定資產折舊時進行稅收籌劃提供了政策依據(jù)。
固定資產折舊是指在固定資產的使用壽命內,按照確定的方法對應計折舊額進行的系統(tǒng)分攤。應計折舊額,是指應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計凈殘值后的余額。固定資產折舊主要涉及到:選定折舊方法、確定折舊年限和對凈殘值的估計。計算固定資產折舊方法主要有直線法、工作量法、加速折舊法(僅指年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法)。不同的折舊方法表現(xiàn)為在固定資產的使用年限內計入各納稅期的折舊額會有差異,進而影響到各期營業(yè)成本、利潤,這一差異為進行稅收籌劃提供了可能。
在直線法下,計入各期折舊額相同,從而使各期之間的損益相對均衡。加速折舊法(年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法)下,前期折舊多而后少,從而使企業(yè)前期利潤減少而后期利潤增加,造成各納稅期利潤波動較大。加速折舊法與直線法相比,可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處,相當于企業(yè)在固定資產折舊初始年份內獲得了政府提供的一筆無息貸款,而且加速折舊法的抵稅作用在目前通貨膨脹環(huán)境下顯得更為突出。加速折舊法滯后了納稅期限,可收到延緩納稅的好處。
1.對折舊年限進行合理確定進行稅務籌劃
由于稅法對于固定資產的折舊年限有最低年限規(guī)定且有一定彈性。在稅收籌劃時企業(yè)應當在稅率不變的前提下,企業(yè)可盡量選擇較短的折舊年限,從而使企業(yè)前期折舊多,獲得延期納稅的好處。同樣價值的設備,折舊年限越短,折舊抵稅額的金額越大。在較短的折舊期限內收回投資,這樣有利于稅收策劃目標的實現(xiàn)。
2.對合理確定估計預計凈殘值時進行稅務籌劃。我國稅法規(guī)定,企業(yè)應當根據(jù)固定資產的性質和使用情況,合理確定固定資產的預計凈殘值,取消了原來內資企業(yè)5%,外資企業(yè)10%殘值率的限定。因此,在稅率不變的前提下,企業(yè)估計凈殘值時,應盡量估計的低一點,以便企業(yè)的折舊總額相對多一些,各期的折舊額也就相對多了,從而使企業(yè)在折舊期間少繳納所得稅。
三、在稅收籌劃過程中應當注意的問題
企業(yè)進行稅務籌劃時應當對其所處的經(jīng)濟環(huán)境、經(jīng)營狀況等因素綜合考慮,不能一味的強調采用加速折舊法、縮短折舊年限等方法進行稅務籌劃,而使企業(yè)無法獲取稅收籌劃帶來的效果。如:⑴稅收減免期不宜加速折舊。采用加速折舊法,會使企業(yè)在享受所得稅減免時,固定資產折舊速度快,使企業(yè)可作為利潤的部分作為了費用,而無法使這部分利潤享受減免稅的優(yōu)惠,不僅不能少繳納稅款,反而加重了所得稅稅負。⑵考慮5年補虧期。由于稅法對補虧期作了嚴格的限定,企業(yè)在虧損彌補期內根據(jù)自身的具體情況,對以后年度的獲利水平作出合理的估計,使同樣的生產經(jīng)營利潤獲得更大的實際收益。
總之,稅收籌劃是服務于企業(yè)的生產經(jīng)營目標的,表面上看稅收負擔應盡可能少,企業(yè)經(jīng)營活動追求的目標相當復雜,投資報酬率、投資風險、投資回收速度、資本結構等都應當是其考慮的因素。因此,利用固定資產進行稅收籌劃應符合企業(yè)經(jīng)營目標為最終方向,以實現(xiàn)股東利益最大化為最終目的,而并非只考慮稅款負擔最低。
參考文獻:
新企業(yè)所得稅法講解范文第5篇
【關鍵詞】 實質重于形式； 稅務會計； 財務會計
一、實質重于形式的含義
財務會計實質重于形式是指企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質進行會計核算，而不應當僅僅以其法律形式作為會計核算的依據(jù)。交易或事項的經(jīng)濟實質在大多數(shù)情況下與其法律形式或人為形式是一致的，但有時也可能會出現(xiàn)相背離的情況。為滿足財務報表信息的決策有用性，要求會計人員應當具備良好的職業(yè)判斷能力，應當以實質和經(jīng)濟現(xiàn)實作為核算和反映的依據(jù)，以保證會計信息的可靠性。實質重于形式在財務會計確認、計量、記錄和報告中得到普遍應用。如對融資租賃固定資產、售后回購業(yè)務等的會計處理均體現(xiàn)了這一原則的要求。
稅務會計更重視法律形式而非經(jīng)濟實質，即對法律形式上不需要征稅或可以免稅的事項，只要不是人為地偷逃稅行為，就可以不納稅，也無需作會計處理，而不論其經(jīng)濟實質如何。實質重于形式原則在稅務會計中的應用，主要目的是為了防止偷稅、避稅行為，彌補稅法漏洞，維護國家稅收利益以及稅法的公平公正性，其實施一般會導致企業(yè)經(jīng)濟利益的變動。稅務會計應用該原則時僅限于稅法中列舉的；稅法中未列舉的事項，即使實質與形式不一致，也只能按法律形式進行處理，因為稅法強調的是“實質至上原則”，如企業(yè)對未列舉的事項按該原則作處理，就有可能因稅務爭議面臨稅務機關處罰的風險。
二、實質重于形式在稅務會計中的應用
實質重于形式在我國稅法與稅務會計中的應用還比較少，主要散見于相關的稅法條款中，有的是出于規(guī)范納稅的需要，有的是為了會計與稅法協(xié)調的需要，更多的是基于反避稅的目的。在2008年前實質重于形式原則在稅法中應用較少，而且用語不是很明顯，一般是相關條款中隱含該原則；自2008年新所得稅法實施以來，其應用越來越普遍，既有在反避稅中應用，也有的是基于會計與稅法協(xié)調的需要，用語中十分明確地提出了遵循實質重于形式原則的要求。在具體的稅種中，流轉稅中應用該原則較多的是營業(yè)稅，而在所得稅中應用要更多一些，因為所得稅是避稅與反避稅開展的重點。
（一）實質重于形式在增值稅會計中的應用
增值稅相關條例規(guī)定，以物易物雙方都應作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物核算購貨額及進項稅額。該規(guī)定杜絕了納稅人以此方式不計收入、少繳增值稅的可能，亦是“實質課稅”原則的體現(xiàn)。與此相近的規(guī)定還有對“以舊換新”銷售以及增值稅八種“視同銷售行為”銷項稅額的計稅規(guī)定等。
（二）實質重于形式在營業(yè)稅會計中的應用
1.營業(yè)稅條例規(guī)定，企業(yè)以無形資產、不動產投資入股，參與接受方的利潤分配、共同承擔投資風險的行為不征稅，但對于投資方不參與接受方的利潤分配共同承擔投資風險，只取得固定利潤的行為，應作為租賃業(yè)務征收營業(yè)稅，而不管其法律形式是否符合投資要求。
2.對營業(yè)稅“應稅行為”的特別規(guī)定。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，營業(yè)稅的應稅行為包括有償提供應稅勞務。但其條例中又特別規(guī)定，單位和個體經(jīng)營者聘用的員工為本單位或雇主提供勞務，不屬于營業(yè)稅的征稅范圍。這是因為雇員的勞務實際上會形成單位的產品或勞務并對外提供，表面上看雇員是在為雇主或單位有償提供勞務，實際上雇員的行為是單位經(jīng)營活動的一種內部行為，通俗地講是自己為自己干活，故按照“實質課稅”的原則不予征稅。
3.關于交通運輸業(yè)從事“濕租”與“干租”的征稅辦法規(guī)定。國家稅務總局《關于交通運輸企業(yè)征收營業(yè)稅問題的通知》（國稅發(fā)［2002］25號）規(guī)定：航空運輸業(yè)從事濕租業(yè)務取得的收入，按“交通運輸業(yè)”稅目征收營業(yè)稅；而對航空運輸企業(yè)從事干租業(yè)務取得的收入，按“服務業(yè)”中的“租賃業(yè)”征收營業(yè)稅。因為濕租不僅提供了設備，而且提供了機組人員，實際上提供的是一種交通運輸服務；而干租只提供設備，并因此收取費用，實際上是一種設備租賃。故依據(jù)經(jīng)濟實質作出上述征稅規(guī)定。
4.關于代購代銷收取手續(xù)費的征稅規(guī)定。以代購行為為例，根據(jù)營業(yè)稅條例的相關規(guī)定，對人為委托方提供的代購貨物的勞務行為應征收營業(yè)稅。但根據(jù)增值稅的相關規(guī)定，人向委托人收取手續(xù)費也可看作人將貨物銷售給委托人收取的價外費用，據(jù)此，則應對其收取的手續(xù)費作為銷售額征收增值稅，但營業(yè)稅稅法明確規(guī)定對其應征收營業(yè)稅。這是因為收取的手續(xù)費實際上是一種勞務的報酬所得，行為應按“服務業(yè)”征收營業(yè)稅。因此，此項規(guī)定體現(xiàn)了“實質課稅”原則。
（三）實質重于形式在所得稅會計中的應用
1.《關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函［2008］875號）規(guī)定，除《企業(yè)所得稅法》及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認必須遵循權責發(fā)生制原則和實質重于形式原則。在收入確認的五個條件上，除“經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”屬企業(yè)經(jīng)營風險不應轉嫁給國家承擔而不予接受外，稅法對會計實質重于形式確認收入的其他四個條件稅法均予以承認。875號文件明確售后回購可作為融資行為，確認有關負債，從而使稅法對收入的確認與會計對收入的確認趨同，減少了會計與稅收差異的協(xié)調成本。此外，以舊換新銷售、商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓與銷售退回、售后回購、買一送一業(yè)務按實質重于形式作稅務處理，從而保持了會計與稅法的一致。
售后租回業(yè)務稅務上如何處理通知中沒有予以明確，按照稅法原則，不能按照實質重于形式原則作處理，而是應分解為兩個交易行為進行稅務處理。
2.按企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定，納稅人實施以減少、免除和推遲納稅為目的的行為，稅務機關有權對其相關收入和利潤進行特別納稅調整，而不需要考慮其法律形式如何。《關于印發(fā)〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)［2009］2號）規(guī)定，納稅人與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少應納稅所得額的，稅務機關有權進行合理調整。稅務機關應按照實質重于形式的原則審核企業(yè)是否存在避稅安排，應按照經(jīng)濟實質對企業(yè)的避稅安排重新定性，取消企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益。對于沒有經(jīng)濟實質的企業(yè)，特別是設在避稅港并導致其關聯(lián)方或非關聯(lián)方避稅的企業(yè)，可在稅收上否定該企業(yè)的存在。
3.《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）中規(guī)定，企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據(jù)實質重于形式原則將上述交易作為一項重組交易進行處理。該規(guī)定避免企業(yè)通過分次交易，行避稅之實現(xiàn)象的發(fā)生。
4.《關于境外注冊的中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機構標準認定為中國居民企業(yè)有關問題的通知》（國稅發(fā)［2009］82號）規(guī)定，境外中資企業(yè)是否應該判定其為實際管理機構在中國境內的居民企業(yè)，對于實際管理機構的判斷，應當遵循實質重于形式的原則。
5.《關于印發(fā)〈企業(yè)資產損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)［2009］88號）第四十五條規(guī)定，稅務機關對企業(yè)自行申報扣除和經(jīng)審批扣除的資產損失進行納稅檢查時，根據(jù)實質重于形式原則對有關證據(jù)的真實性、合法性和合理性進行審查，對有確鑿證據(jù)證明由于不真實、不合法或不合理的證據(jù)或估計而造成的稅前扣除，應依法進行納稅調整，并區(qū)分情況分清責任，按規(guī)定對納稅人和有關責任人依法進行處罰。有關技術鑒定部門或中介機構為納稅人提供虛假證明而稅前扣除資產損失，導致未繳、少繳稅款的，按《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的規(guī)定處理。
6.關于享受新辦企業(yè)減免稅條件的認定標準。《國家稅務總局關于繳納企業(yè)所得稅的新辦企業(yè)認定標準執(zhí)行口徑等問題的補充通知》（國稅發(fā)［2006］103號）第五項規(guī)定：主管稅務機關可以根據(jù)實質重于形式的原則，做如下處理：（1）符合條件的新辦企業(yè)利用轉讓定價等方法從關聯(lián)企業(yè)轉移來利潤的，轉移過來的利潤不得享受新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。（2）符合條件的新辦企業(yè)，其業(yè)務和關鍵人員是從現(xiàn)有企業(yè)轉移而來的，其全部所得不得享受新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。
7.企業(yè)所得稅減免稅事后監(jiān)督檢查。國家稅務總局《關于印發(fā)〈減免稅管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)［2005］129號）第二十五條規(guī)定，稅務機關應按照實質重于形式原則對企業(yè)的實際經(jīng)營情況進行事后監(jiān)督檢查。檢查中，發(fā)現(xiàn)有關專業(yè)技術或經(jīng)濟鑒證部門認定失誤的，應及時與有關認定部門協(xié)調溝通，提請糾正，及時取消有關納稅人的優(yōu)惠資格，督促追究有關責任人的法律責任。有關部門非法提供證明的，導致未繳、少繳稅款的，按《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第九十三條規(guī)定予以處理。
三、完善稅務會計實質重于形式的相關建議
當前，實質重于形式并非我國稅收立法的基本原則，基于反避稅等特殊目的予以有限承認，且現(xiàn)行稅法文件立法層次過低，主要是以財稅通知、國稅發(fā)、國稅函等形式。因此，實質重于形式原則在我國稅法與稅務會計中的使用尚需進一步突破。
1.實質重于形式原則的應用要在反避稅和便于管理之間取得平衡。我國目前的各種稅法，在體現(xiàn)該原則時過于依賴形式化的稅法條款，容易成為納稅人濫用稅法條款避稅的漏洞。無論是企業(yè)財務人員還是稅務工作者對此都存在著模糊的理解，特別是進行成本、費用稅前扣除時，往往以實質重于形式的思路進行判斷，而沒有對該原則在稅務處理的具體適用進行深層次的研究。比如視同銷售，并不存在真實的購銷行為，不增加經(jīng)濟利益的流入，經(jīng)濟實質并非銷售，但稅法規(guī)定按銷售進行稅務處理，如果不熟悉稅法，誤按“實質”辦事，只因覺得“合情”，但卻成了違法之舉。這不僅會給企業(yè)帶來納稅風險，還會給稅務工作人員帶來執(zhí)法風險。因此，在進行稅務處理時，只能慎用實質重于形式原則。
2.應借鑒西方國家的做法，將實質重于形式原則納入國內普遍性稅法中。目前在國際稅收協(xié)定中開始運用該原則，如英國――荷蘭稅收協(xié)定。國際組織在訂立國際稅法時，也開始運用該原則，并自1992年以來多次修訂其稅收協(xié)定范本。更值得注意的是，有的國家已在國內普遍性稅法中開始運用該原則。如葡萄牙議會于1998年12月17日通過并公布的《稅收基本法典》中明確指出：稅法解釋應以法律規(guī)定為依據(jù)，遵循實質重于形式原則，從而將這一原則直接納入稅收基本法。美國已將一貫只作案例法實行的實質重于形式原則納入一般稅法中，適用于一切交易的定性上。根據(jù)我國的實際情況，可考慮在增值稅、營業(yè)稅條例及所得稅法相關條款中將實質重于形式原則納入其中，以減少征納雙方稅務風險的發(fā)生。
3.加強對實質重于形式在稅務會計中應用的學習與研究。實質重于形式原則在稅法與稅務會計中的應用，要求稅務會計人員與稅務人員具備職業(yè)判斷的知識與能力，轉變以往的確定性思維方式，面對不確定的經(jīng)營環(huán)境，努力提高稅務會計職業(yè)判斷能力，必須加強實質重于形式在稅法與稅務會計中應用的學習與研究，只有這樣才能使我國的企業(yè)和稅務機關在經(jīng)濟全球化過程中少交學費。
【參考文獻】
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［2］ 李圣軍.談稅收中的“實質重于形式”［J］.當代經(jīng)濟，2007（9）.
