新企業所得稅法及實施條例
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新企業所得稅法及實施條例范文第1篇
論文摘要:長期以來,會計與稅務差異困擾著許多企業財務稅務人員,特別是收入的確認問題。按照企業會計準則所反映的企業實際經營成果不一定是企業所得稅所要求的計算口徑,納稅調整事項增多又需要更多的稅法專業知識,完全按照稅法口徑確認企業的經營成果,又不符合會計信息的質量要求,特別是國有大中型企業以及上市公司。因此,盡可能弱化會計與稅法處理差異也就成為企業財務人員非常關注的一個夢想,本文對收入準則和企業所得稅關于收入的確認差異方面進行分析。
一、在收入確認條件方面的差異
(1)是會計收入更注重實質重于形式和謹慎性的會計信息質量要求,以及收入的實質性的實現。
(2)是所得稅法則從國家的角度出發,更注重收入的社會價值的實現。在《企業所得稅法》及其實施條例中,對所得稅收入確認條件未做出明確的規定。但從應納稅所得額的基本原則、收入的形式、內容以及確認收入實現的時間標準等相關規定可以看出,所得稅收入與會計收入的確認條件有差異。現以銷售商品收入的確認條件作為參照來進行分析。
二、在收入確認范圍上,會計收入小于所得稅法收入主要包括以下幾種情形
(1)是會計收入的范圍只涉及企業日常活動中形成的經濟利益的流入。《企業會計準則第14號——收入》第2條指出,收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。根據這一定義,會計收入包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。可以看出,會計收入的范圍只涉及企業日常活動中形成的經濟利益的流入,而將在非日常活動中形成的、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入作為利得加以確認,如企業接受的捐贈收入、無法償付的應付款項等。因此,會計準則中“收入”是“狹義”上的收入。只是在計算會計利潤時,應從廣義的角度考慮收入,則要將“直接計人當期利潤的利得”納入計算的范圍。在基本會計準則第37條也規定,會計利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計人當期利潤的利得或損失等。
(2)是所得稅收入的范圍涉及所有經營活動的經濟利益的流入。在《企業所得稅法》及其實施條例中,雖然未對所得稅收入做出明確的定義,但規定了應納稅所得額的基本原則、收入的形式、內容等。《企業所得稅法》實施條例第25條中指出,所得稅收入還包括視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入。由此可見,所得稅法中收入的范圍大于會計收入,除包括會計收入外,還包括視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入和利得。視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入和其他收入中的“已作壞賬損失處理后又收回的應收款項”,則形成會計收入與所得稅法收入之間的永久性差異項目。
(3)是國家出于鼓勵納稅人的某種經營行為或者避免因征稅影響企業的正常經營等目的,在所得稅法中規定了免稅的會計收入。所得稅法第26條規定:免稅收入包括國債利息收入;符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益;在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益;符合條件的非營利組織的收入等。上述免稅收入是納稅人應稅收入的重要組成部分,只是國家為了實現某些經濟和社會目標,在特定時期或對特定項目取得的經濟利益給予的稅收優惠照顧,而在一定時期又有可能恢復征稅的收入范圍。上述收入屬于會計收入中的“讓渡資產使用權收入”,所以上述免稅收入項目形成新企業所得稅法與會計準則在收入確認范圍上的暫時性差異項目。
三、在收入確認時間上的差異
會計準則以權責發生制為基礎來確定收入的入賬時間。而《企業所得稅法實施條例》第9條規定,企業應納稅所得額的計算,以權責發生制為原則,但本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。由此可以看出,在收入確認時間上,會計準則與所得稅法所遵循的基本原則一致。所以,在多數情況下二者對收入確認時間的規定相同,但也有例外。其差異主要表現在股息、紅利等權益性投資收益的確認時間上。長期股權投資準則中規定,采用成本法核算的長期股權投資在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時,確認為當期投資收益;采用權益法核算的長期股權投資,投資企業取得股權投資后,在被投資單位實現損益及宣告分派現金股利或利潤時,均要按照投資單位應享受或分擔的份額確認投資損益。而《企業所得稅法實施條例》第17條規定,股息、紅利等權益性投資收益在一般情況下按被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。由此可見,所得稅法上對股息、紅利等權益性投資收益的確認已偏離了權責發生制原則,更接近于收付實現制,但又不是純粹的收付實現制。即稅法上不確認會計上按權益法核算的投資收益。
四、在收入確認金額上的差異
會計準則和企業所得稅法服務于不同的目的,分別遵循不同的原則,必然導致會計收入與所得稅收入之間的差異。按照會計準則計算的會計收入與按稅法計算的所得稅應稅收入結果不一定相同。針對會計收入與所得稅收入的差異,企業在會計核算時,應當按照會計準則確認收入,在計算交納所得稅時應當按照企業所得稅法規定,以會計收入為基礎進行納稅調整。
五、結束語
會計準則與企業所得稅法對于收入確認金額的規定大致相同。為了防止偷稅、漏稅,企業所得稅法針對關聯方交易提出了特別納稅調整的方法。按照規定,如果關聯方交易中違背了獨立交易原則,使納稅人申報的計稅依據明顯偏低,且無正當理由的,稅務機關有權采用法定的方法核定計稅依據,而不以會計收入為依據,這也會產生會計收入和所得稅計稅收入的差異。
參考文獻:
[1]財政部稅政司.2007.新企業所得稅法導讀.北京.中國財政經濟出版社.
新企業所得稅法及實施條例范文第2篇
【關鍵詞】 長期股權投資： 所得稅會計處理： 解析
2006年新會計準則頒布后，對于權益法核算的長期股權投資的所得稅會計處理，準則及指南講解中并沒有明確的界定與規范，2008年實施的新企業所得稅法中對于投資收益的確認與應稅、免稅規定與會計準則存在較大的差異，2010年的注冊會計師考試教材中又對權益法核算的長期股權投資的所得稅會計處理作出了一些新的規范與解釋，但如何準確把握和厘清這一會計事項的所得稅會計處理仍然是會計工作者實務操作中的一大難點。因此，筆者結合稅法與會計準則規定從以下六個方面對長期股權投資的所得稅會計處理進行了梳理與解析，以期為會計工作者提供參考。
一、長期股權投資初始取得時的所得稅會計處理
《企業會計準則第18號――所得稅》第四條：企業在取得資產負債時，應當確定其計稅基礎。資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當按照本準則規定確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。《企業會計準則第2號――長期股權投資》（簡稱2號準則）第九條：長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。
《企業所得稅法實施條例》第七十一條：企業所得稅法第十四條投資資產按照以下方法確定成本：（一）通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；（二）通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。
由此可見，長期股權投資在初始確認時當初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，要調整增加長期股權投資的賬面價值，其賬面價值大于計稅基礎，產生了應納稅暫時性差異，應在差異產生的當期確認遞延所得稅負債與所得稅費用。待投資資產處置或出售時差異轉回，差異轉回時作相反的所得稅會計處理。
二、被投資單位實現凈利潤時的所得稅會計處理
2號準則第十條規定：投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。因此，當被投資單位實現凈利潤時，投資方應按照其享有的份額增加長期股權投資的賬面價值，并確認投資收益。
《企業所得稅法實施條例》第十七條：企業所得稅法第六條第四項所稱股息、紅利等權益性投資收益，是指企業因權益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。《企業所得稅法》第二十條：符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。《企業所得稅法》第二十六條所稱股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。《企業所得稅法實施條例》第五十六條：企業的投資資產以歷史成本為計稅基礎。歷史成本指企業取得該項資產時實際發生的支出。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。
由此可見，會計上在確認投資收益時會增加長期股權投資的賬面價值，而稅法中規定長期股權投資的計稅基礎保持歷史成本不變，因此長期股權投資的賬面價值大于計稅基礎，從而產生應納稅暫時性差異。對于采用權益法核算的長期股權投資，其賬面價值與計稅基礎產生的有關暫時性差異是否應確認相關所得稅影響，應當考慮該項投資的持有意圖。
（一）投資方擬準備長期持有長期股權投資時
當企業擬準備長期持有長期股權投資時，由于投資方根據被投資方實現凈利潤而增加長期股權投資成本，而計稅基礎不變，產生了應納稅暫時性差異。根據《企業所得稅法實施條例》第十七條及《企業所得稅法》第二十條規定，稅法確認投資收益實現的日期為被投資方作出利潤分配決定的日期，但由于該投資收益屬于免稅收入，該差異對被投資方作出利潤分配時不會產生所得稅的影響。因此，在準備長期持有的情況下，由于采用權益法核算的長期股權投資產生的應納稅暫時性差異一般不確認遞延所得稅負債。
（二）投資方擬準備近期對外出售時
當企業擬準備近期對外出售長期股權投資時，由于投資方根據被投資方實現凈利潤而增加長期股權投資成本，而計稅基礎不變，產生了應納稅暫時性差異，由于企業擬準備近期對外出售，在企業轉讓或者處置投資資產時，投資資產的計稅成本準予扣除，應納稅暫時性差異可以轉回。因此，賬面價值與計稅基礎產生的暫時性差異應在差異產生的當期確認相關的遞延所得稅負債，待差異轉回時作相反會計分錄。
例1：2008年1月，甲公司持有乙公司30%的股權，初始投資成本為10 000 000元，因能夠參與乙公司的生產經營決策，對該項投資采用權益法核算。2008年末，乙公司實現凈利潤6 000 000元，甲公司企業所得稅稅率為25%。
1.2008年末，當甲公司擬準備長期持有投資時，
甲公司會計處理：
借：長期股權投資――損益調整 1 800 000
貸：投資收益 1 800 000
2.2008年末，當甲公司擬準備近期出售投資時，
甲公司會計處理：
借：長期股權投資――損益調整 1 800 000
貸：投資收益 1 800 000
長期股權投資賬面價值=11 800 000元
長期股權投資計稅基礎=10 000 000元
借：所得稅費用450 000（1 800 000×25%）
貸：遞延所得稅負債 450 000
三、被投資單位實現凈虧損時投資方的所得稅會計處理
根據2號準則第十條規定，當被投資方實現凈虧損時，投資方應根據享有的份額減少投資的賬面價值，并確認一項投資損失。根據稅法及實施條例的規定，投資資產的計稅基礎仍然保持歷史成本不變。權益法下長期股權投資賬面價值與計稅基礎不同產生了可抵扣暫時性差異，該差異等到投資出售或處置時可以轉回。因此，在差異產生的當期，應確認一項遞延所得稅資產，并沖減所得稅費用，待差異轉回時作相反會計分錄。
四、被投資單位實現所有者權益的其他變動時投資方的所得稅會計處理
2號準則第十三條規定：投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。但從稅法的角度，長期股權投資的計稅基礎仍然保持不變，因此，會產生應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異。對于該暫時性差異應該確認對未來期間所得稅的影響，當未來投資資產處置或出售時，該差異會轉回，待差異轉回時作相反會計分錄。
承前例，2008年乙企業因持有的可供出售金融資產公允價值的上升計入資本公積的金額為1 000 000元，則甲企業2008年應作如下會計分錄：
借：長期股權投資――其他權益變動300 000
貸：資本公積――其他資本公積300 000
長期股權投資賬面價值大于計稅基礎，則：
借：資本公積――其他資本公積75 000（300 000×25%）
貸：遞延所得稅負債75 000
五、長期股權投資發生減值時的所得稅會計處理
根據2號準則第十五條規定，對聯營企業和合營企業的投資應該按照8號資產減值準則的有關規定計提減值準備。當企業計提減值后，投資資產的賬面價值會下降。
根據《關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅［2009］57號文件）第六條規定，企業的股權投資符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的股權投資，可以作為股權投資損失在計算應納稅所得額時扣除：（一）被投資方依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業執照的；（二）被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發生巨額虧損，已連續停止經營3年以上，且無重新恢復經營改組計劃的；（三）對被投資方不具有控制權，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續3年經營虧損導致資不抵債的；（四）被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的；（五）國務院財政、稅務主管部門規定的其他條件。
根據《企業所得稅法實施條例》第五十六條及（財稅［2009］57號文件）規定可知，企業計提減值準備，不能減少資產的計稅基礎。因此投資資產的賬面價值小于計稅基礎，產生了可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產，并沖減所得稅費用，該差異符合財稅［2009］57號文件規定情形，經批準確認損失時該差異轉回，或者該投資處置時該差異轉回，差異轉回時作相反會計分錄。
六、長期股權投資處置時的所得稅會計處理
根據2號準則第十六條規定，處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。
《企業所得稅法實施條例》第七十一條：企業所得稅法第十四條所稱投資資產，是指企業對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產。企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，準予扣除。
由此可見，投資資產處置時，會計與稅法確認的投資收益存在差異，稅法角度的投資收益是取得價款與稅法確定的計稅基礎之間的差額。當長期股權投資處置時，所涉及到的所得稅會計處理主要是暫時性差異轉回時的會計處理。
【參考文獻】
［1］ 財政部會計司.企業會計準則講解（2008）［M］.人民出版社，2008.
［2］ 中國注冊會計師協會.2010年度注冊會計師考試會計輔導教材［M］.中國財政經濟出版社，2010.
［3］ 葉敏.基于資產負債表觀的長期股權投資所得稅會計處理［J］.財務與會計，2007（2）.
新企業所得稅法及實施條例范文第3篇
一、金融企業借款利息的扣除
《企業所得稅實施條例》規定：“非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出準予扣除。”對企業發生的向金融企業的借款利息支出，可按向金融企業實際支付的利息，在發生年度的當期扣除。所稱發生年度，應該遵循權責發生制的原則，即使當年應付(由于資金緊張等原因)未付的利息，也應當在當年扣除。
二、個人借款利息的扣除
《企業所得稅實施條例》規定：“非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分準予扣除。”這里要提醒納稅人注意的是：非金融企業向非金融企業借款的利息支出可以按上述規定扣除。首先需要借款的企業是“非金融企業”，借款對象也是“非金融企業”。條例規定：非金融企業向非金融企業借款才可以，這就意味著企業向個人等借款發生的利息不能扣除。
三、非金融企業借款利息扣除
企業向非金融企業借款，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分準予扣除。首先要判定借款期限是多長，是3個月還是半年(或幾年)。然后查找金融企業同期同類貸款利率。還要注意的是：金融企業的利率也不一樣，各銀行的浮動利率不一。要準確掌握，按本企業開戶行的同類、同期貸款利率計算。因為各級稅務機關無法掌握各行的利率，只有按本企業開戶行的利率掌握較為合理，也符合新稅法合理性原則。
[例1]2009年1月1日甲企業向乙企業拆借資金1000萬元，合同約定年利率15.3％，借款期限1年，2009年1月1日甲企業當地金融企業一年期貸款實行的利率為12.699％(中國人民銀行規定的1年期基準利率為7.47％，浮動利率為5.229％)，2009年末甲企業支付給乙企業的利息153萬元(1000×15.3％)，年終甲企業應計算不允許稅前列支的利息為26.01萬元[1000×(15.3％-12.699％)]，作應納稅調增業務處理。
四、關聯企業之間借款利息扣除
《企業所得稅法》及《企業所得稅法實施條例》規定：企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。所稱債權性投資，是指企業直接或者間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。所稱權益性投資，是指企業接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業凈資產擁有所有權的投資。財稅[2008]121號文件規定：企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業為5：1；其他企業為2：1。
[例2]A公司、B公司和c公司于2008年1月共投資1000萬元設立D公司。A公司權益性投資200萬元，占20％股份；B公司權益性投資200萬元，占20％股份；c公司權益性投資600萬元，占60％的股份。2008年1月，D公司以10％年利率從A公司借款500萬元，以9％年利率從B公司借款600萬元，以7％年利率向c公司借款600萬元。假設A、B、c、D公司均為非金融企業；銀行同期貸款利率為8％；D公司實際稅負高于A公司，且D公司無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則；B公司可以提供稅法規定的相關資料以證明其符合獨立交易原則；D公司實際稅負不高于c公司。根據企業所得稅法及其實施條例、121號文件的規定，現計算如下：
(1)對A公司支付的利息。由于D公司實際稅負高于A公司，且D公司無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則，D公司實際支付給A公司的利息支出，不超過121號文件規定的債資比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。D公司接受A公司的債權性投資和權益性投資分別為500萬元和200萬元，其比例為2.5：1，高于規定的2：1，并且其約定利率10％高于金融機構同期貸款利率8％，故A公司借款利息不能全額稅前扣除。其可稅前扣除的借款額為400萬元(200×2)，利息額為32萬元(400×8％)。2008年共支付A公司利息50萬元(500×10％)，可稅前扣除32萬元，其余18萬元應在2008年作納稅調整，且在以后年度也不可扣除。
(2)對B公司支付的利息。D公司接受B公司的債權性投資可以提供稅法規定的相關資料以證明其符合獨立交易原則，可以不考慮債資比例的規定。但其約定利率9％高于金融機構同期貸款利率8％，故B公司借款利息54萬元[600×9％]不能全額在稅前扣除，其超過金融機構同期貸款利率的部分6萬元[600×(9％－8％)]要作納稅調整。
(3)對c公司支付的利息。D公司實際稅負不高于B公司，可以不考慮債資比例的規定，其約定年利率7％低于金融機構同期貸款利率，故c公司借款利息42萬元(600×7％)可全額在稅前扣除。
(4)A、B、c公司的利息收入。A公司自D公司取得的利息收入50萬元、B公司自D公司取得的利息收入54萬元、C公司自D公司取得的利息收入42萬元，因企業所得稅法和實施條例中沒有相關稅收優惠政策的規定，故均應并入應納稅所得額計算繳納企業所得稅。
五、企業投資者投資未到位利息支出
國家稅務總局《關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》(國稅函[2009]312號)明確，企業由于投資者投資未到位而發生的利息支出扣除問題，根據《企業所得稅法實施條例》第二十七條規定，凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業對外借款所發生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業合理的支出，應由企業投資者負擔，不得在計算企業應納稅所得額時扣除。具體計算不得扣除的利息，應以企業一個年度內每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內不得扣除的借款利息按該期間借款利息發生額乘以該期間企業未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算，公式為：企業每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。企業一個年度內不得扣除的借款利息總額為該年度內每一計算期不得扣除的借款利息額之和。
[例3]某公司注冊資本500萬元，分三次出資，2008年4月1日出資100萬元(20％)、2009月3日1日出資200萬元、2009年9月1日出資200萬元。公司2009年1月1日借款余額500萬元，2009年5月1日追加借款100萬元，2009年8月1日歸還300萬元。借款利率年利率6％(假定按月單利計算)。
新企業所得稅法及實施條例范文第4篇
一、兩類股權投資收益的稅務處理比較
(一)兩類收益的收入性質分析
1 權益性投資收益
《企業所得稅法實施條例》第十七條規定，企業所得稅法第六條第(四)項所稱股息，紅利等權益性投資收益，是指企業因權益性投資從被投資單位取得的收入，因此，投資者通過股權投資從被投資企業所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息、紅利性質的投資收益，屬于權益性投資收益。
2 財產轉讓收入
《企業所得稅法實施條例》第十六條規定，企業所得稅往第(三)項所稱轉讓財產收入，是指企業轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的收入。因此，轉讓長期股權屬于財產轉讓收入，投資人最終轉讓或處置股權時所獲得的收益，通常在轉讓長期股權、被投資單位清算、發生重組時產生。
被投資單位清算時，投資方分得被投資方剩余財產時，包含兩類性質的收益，即權益性收益和轉讓所得。《企業所得稅法實施條例》第十一條第二款規定，投資方企業從被清算企業分得的剩余資產，其中相當于從被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得；剩余資產減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資資產轉讓所得或者損失。
發生重組時，根據《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)規定，一般重組要將股權處置進行相應股權轉讓或清算的所得稅處理；而特殊重組中，新取得股權的計稅基礎要以其原持有股權的計稅基礎來確定。對交易中的股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。
因此，企業重組需進行股權轉讓或清算處理時，投資方因重組涉及的長期股權投資讓渡而取得的支付對價，也包含兩類性質的收益，即權益性收益和財產轉讓所得。
(二)納稅義務發生時間分析
1 權益性投資收益
《企業所得稅法實施條例》第十七條規定；股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。
《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)規定，企業權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現。
因此，投資人在持股期間作為股東從被投資企業分得的收益，因以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現。
2 股權轉讓所得
《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)規定，企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效，且完成股權變更手續時，確認收入的實現。也就是說，股權轉讓所得納稅義務發生時間的確定，應以股權變更登記為準。即使股權轉讓合同已經簽訂，只要股權變更登記沒有完成，企業不需確認股權轉讓所得。
(三)計稅依據的分析
權益性投資收益，計稅依據系被投資方作出利潤分配決定時，投資方享有的股息、紅利金額。
股權轉讓的計稅依據為轉讓收入扣除投資資產成本后的余額，即股權轉讓所得，國稅函[2010]79號文第三條規定，轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后，為股權轉讓所得。企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。
《企業所得稅法實施條例》第七十一條第二款及第三款規定，企業轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本準予扣除。投資資產成本為購買價款或該資產的公允價值和支付的相關稅費。
(四)納稅待遇分析
1 符合條件的權益性投資收益享受免稅待遇
《企業所得稅法》第二十六條規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。即符合以下兩個條件：(1)居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。(2)居民企業連續持有其它居民企業公開發行并上市流通的股票超過12個月取得的投資收益。
2 轉讓所得需全額一次性繳納企業所得稅
企業所得稅法規定，財產轉讓所得則需要全額計入轉讓方的應稅收入繳納企業所得稅，因此，股權轉讓所得需全額繳納企業所得稅，不存在享受稅收優惠。
原稅法規定企業在一個納稅年度發生的轉讓、處置持有5年以上的股權投資所得、占當年應納稅所得50％及以上的，可在不超過5年的期間均勻計人各年度的應納稅所得額。但新稅法實施，新發生的上述業務原則上應在實際發生年度一次性計人當年應納稅所得額計算繳納企業所得稅。《國家稅務總局關于企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》(稅務總局公告2010年第19號)一文，明確企業取得財產(包括各類資產、股權、債權等)轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計人確認收入的年度計算繳納企業所得稅。
3 需要區分權益性投資收益和轉讓所得的情形
(1)被投資單位清算時
被投資單位清算時，投資方分得被投資方剩余財產時，根據《企業所得稅法實施條例》第十一條第二款規定，投資方企業從被清算企業分得的剩余資產，其中相當于從被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得；剩余資產減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資資產轉讓所得或者損失。另根據《關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]60號)第五條第二款規定，被清算企業的股東分得的剩余資產的金額，其中相當于被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失。
因此，因清算而處置股權，應按實施條例及財稅[2009]60號文規定處理，區分轉讓所得與股息所得，簽字全額繳納企業所得稅，后者可享受免稅待遇。
(2)企業發生重組時
投資人股權轉讓涉及企業重組情形時，根據財稅[2009]59號文規定，一般重組
要將股權處置進行相應股權轉讓或清算的所得稅處理，需要確認股權轉讓所得的，按轉讓收入減除股權投資成本等后余額計稅，不區分轉讓所得與權益性投資收益。需要按清算進行所得稅處理的，按財稅[2009]60號文規定處理區分轉讓所得與權益性投資收益。
(五)企業所得稅納稅申報表及附表填報比較
1 股息、紅利等權益性投資收益的填報
納稅人享有的股息、紅利等權益性投資收益在附表五《稅收優惠明細表》第3行和附表十一《長期股權投資所得(損失)明細表》中第8、9列填列。
附表五《稅收優惠明細表》第3行“符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益”：填報居民企業直接投資于其他居民企業所取得的投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行井上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。
附表十一《長期股權投資所得(損失)明細表》中第8、9列填列：對于符合稅收免稅規定條件的股息紅利，填人第8列“免稅收入”，不符合的填人第9列“全額征稅收入”。
上述符合條件的股息、紅利等權益性投資收益，最終通過系統邏輯關系在企業所得稅納稅申報表主表的第17行“免稅收入”中反應。
2 股權轉讓所得的填報
納稅人因收回、轉讓或清算處置股權投資時，轉讓收入扣除相關稅費后的金額在附表十一《長期股權投資所得(損失)明細表》中第11列填列；
納稅人因收回、轉讓或清算處置股權投資時按照國家統一會計制度核算核算的投資轉讓成本的金額在《長期股權投資所得(損失)明細表》中第12列填報，
納稅人因收回、轉讓或清算處置股權投資時的投資轉讓的稅收成本在《長期股權投資所得(損失)明細表》中第13列填報，
通過填報后，第14列反應了會計上的股權轉讓所得，第15列反應了稅法上的股權轉讓所得，第16列反應了兩者的財稅差異金額，通過邏輯關系上述財稅差異金額反應在附表三《納稅調整項目明細表》第47行“6，投資轉讓、處置所得”中。
總之，納稅人2010年進行企業所得稅匯算清繳時，對從被投資單位取得的收益，務必認真分析收益的性質及納稅義務發生時間，從而正確進行稅務處理和填報，避免納稅風險。
二、兩類股權投資收益的若干實務問題
(一)權益項目轉增資本的稅務問題
案例：某內資企業注冊資本1000萬，有三位股東：股東甲(境外非居民納稅人)、乙(境自然人)及丙(內資企業股東)，分別占股本15％，20％，65％。2010年10月經股東大會決議，決定將未分配利潤1000萬對其股東甲、乙及內資企業股東丁實施分紅，并將盈余公積500萬轉增股本。按持股比例分別增加股本75萬、100萬和325萬。2010年12月完成增資相關手續，并支付了分紅款。
盈余公積轉增股本，對不同性質的股東，稅務處理是否相同，當然是不同的。稅務處理上將轉股視為兩個交易事項來處理，第一步是先分紅，第二步是用分紅去投資。因此，轉股首先應確認分紅，股東視為取得分紅，按權益性投資收益稅務處理。再將分紅作為投資，增加計稅基礎。內資企業股東而言是免稅收入；對境外非居民企業股東，新《企業所得稅法》實施后，對居民企業和非居民企業股東來源于居民企業的股息、紅利，采取不同的稅收待遇，對于非居民企業股東分得轉增注冊資本的部分，按照“股啟、紅利等權益性投資收益”征收企業所得稅，由被投資方代扣代繳。對境自然人股東。根據國稅函[1998]333號文件明確未分配利潤、盈余公積轉增資本要視同分紅，交納個人所得稅。
(二)固定分紅的稅務處理
企業為了吸引投資者，樹立公司良好的形象，往往約定以固定紅利分配給投資者，那么約定固定紅利是否可以享受免稅優惠呢?筆者認為，以固定紅利分配，必然和賬面計算紅利存在差異，如被投資方超出本企業創造利潤總額進行分配，凈資產會大大降低；如被投資方低于本企業創造利潤總額進行分配，大量盈余會被保留。從企業最終清算角度來看，被清算企業的股東分得的剩余資產的金額，其中相當于被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得，因此，如被投資方低于本企業創造利潤總額進行分配，大量盈余最終體現在剩余資產中，但該部分盈余仍能確認為股息所得，仍享受免稅待遇；如被投資方超出本企業創造利潤總額進行分配，清算時剩余資產減除股息所得后的余額，超過股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得。由于投資期間股息分配過多，會導致最終余額減少，則投資轉讓所得可能就更大。前期的免稅導致后期可能增加資本利得而被征稅，從這個角度說，企業實際井未減輕稅負。股東分紅對投資企業而言雖然總體上來并沒有減輕稅負，但如果享受免稅待遇，存在濫用免稅條款的嫌疑。因此，筆者認為固定分紅不能享受權益性投資收益免稅待遇。
(三)股權轉讓所得一次性繳納企業所得稅的銜接問題
稅務總局公告2010年第19號明確，企業取得股權轉讓收入應一次性計人確認收入的年度計算繳納企業所得稅。新法實施前發生的上述所得以及新法實施后發生的上述所得，未一次性確認納稅如何進行銜接或操作呢?
1 新法實施前發生的股權轉讓所得，仍可繼續均勻計人各納稅期間
《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題》(國稅函[2009]98號)早有規定：企業按原稅法規定已作遞延所得確認的項目，其余額可在原規定的遞延期間的剩余期間內繼續均勻計人各納稅期間的應納稅所得額，也就是說企業已按原稅法規定在一個納稅年度發生的轉讓、處置持有5年以上的股權投資所得、非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得和捐贈所得，占當年應納稅所得50％及以上的，其余額可在原規定的5年內的剩余期間內繼續均勻汁人各納稅期間的應納稅所得額。
新企業所得稅法及實施條例范文第5篇
關鍵詞：增值稅；企業所得稅；視同銷售；會計處理
中圖分類號：D922.222 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）07-0-01
目前，《企業所得稅法》與《增值稅暫行條例》兩稅中都有關于“視同銷售”的規定，但存在一些區別，需要企業在實際工作中仔細區分運用，現對增值稅及所得稅法下的視同銷售進行異同點解析。
一、增值稅視同銷售解析。《增值稅暫行條例》中，對于增值稅視同銷售行為，可歸納為：㈠將貨物（有形動產）用于在建工程、無形資產開發、職工福利、個人消費等非生產性用途，要考慮貨物來源，若貨物是外購的，為進項稅額不得抵扣的行為，需要將進項稅額轉出；若貨物是自產或者委托加工收回的，則視同銷售行為。㈡將貨物用于投資、償債、捐贈、利潤分配、非貨幣性資產交換，包括總公司將貨物移送分公司銷售等，無論貨物的來源如何，均為增值稅的視同銷售行為。
二、所得稅視同銷售解析。新《企業所得稅法實施條例》第25條規定：“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”該條款可歸納為：1.與原內資企業所得稅法相比，新《企業所得稅法實施條例》縮小了視同銷售的范圍。這是由于原稅法是以獨立經濟核算的單位作為納稅人，而新稅法建立了法人所得稅制，對于貨物在同一法人實體內部的轉移，如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為視同銷售行為，不需要計算繳納企業所得稅。2.與增值稅的視同銷售行為相比，所得稅的視同銷售行為，只強調貨物的用途，與貨物的來源無關。三是特別關注“將貨物用于職工福利”交易。新《企業所得稅法實施條例》中，無論貨物的來源如何，只要將貨物用于職工福利，均要視同銷售計算繳納企業所得稅。但《增值稅暫行條例》中，只有將自產、或委托加工收回的貨物用于職工福利，才視同銷售，計算繳納增值稅；如果將外購的貨物用于職工福利，只是進項稅額不得抵扣的行為。
現對增值稅視銷售及所得稅視同銷售進行會計處理分析。
一、代銷業務：
《新增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱實施細則）中將委托代銷列入視同銷售范圍，并規定：委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天；未收到代銷清單及貨款的，為發出代銷貨物滿180天的當天。雖然企業所得稅法中沒有180天之說，但在實際操作時，確認應稅所得的時間應與增值稅的規定一致。
二、貨物在統一核算的內部跨縣市分支機構之間相互移送
企業所得稅：將資產在總機構及其分支機構之間轉移不視同銷售。
增值稅：在統一核算的跨縣市機構間移送貨物要視同銷售，交增值稅，這種情況屬于總部統一財務核算，但增值稅分開核算的類型。
例：某公司將商品100萬元從總部移送到下屬跨B縣分支機構，該商品對外銷售價格110萬元，分錄如下：
借：內部往來-B機構118.7萬元
貸：庫存商品-總部100萬元
貸：應交稅費-應交增值稅—總部--銷項稅額-18.7萬元
同時作分錄：
借：庫存商品-B機構100萬元
應交稅費-應交增值稅—B機構--進項稅額-18.7萬元
貸：內部往來-B機構118.7萬元
三、將貨物用于集體福利或個人消費
增值稅中用于集體福利與個人消費的貨物來源限于自產或委托加工，外購商品用于集體福利與個人消費在增值稅條例第十條已明文規定不得抵扣進項，自然也無視同銷售之說。
企業所得稅中籠統規定，企業資產用于職工福利或獎勵時應視同銷售，這里的資產，即包括自產與委托加工，也包括外購，其視同銷售的范圍大于增值稅。
例：某食品廠將上月外購的進貨價為10萬元的面粉用于職工福利，面粉為該廠的生產原料，此批面粉包含的進項1.3萬元上月已抵扣，企業賬務處理如下：
1.借：應付職工薪酬 11.3萬元
貸：主營業務收入 10萬元
應交稅費-應交增值稅-進項轉出1.3萬元
2.借：主營業務成本10萬元
貸：原材料10萬元
假設上述面粉為企業自產，成本價為10萬元，市場銷售價12萬元，稅率為13%，則分錄如下：
借：應付職工薪酬 13.56萬元
貸：主營業務收入 12萬元
應交稅費-應交增值稅-銷項稅額1.56萬元
四、將自產或委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目
將自產或委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目，增值稅中要作為視同銷售，計征增值稅，但國稅函[2008]828號中明確規定，改變資產用途或其他不改變資產所有權屬的用途的行為屬于內部處置資產，不視同銷售確認收入。
例：某廠將新研發的成本價為100萬元的板材用于廠房基建，市場上暫無同類商品銷售價格，賬務處理如下：
借：在建工程118.7萬元
貸：庫存商品100萬元
應交稅費-應交增值稅-銷項稅額18.7萬元（100*1.1*17%）
五、將貨物用于投資、贈送、分配
將貨物（自產、委托加工或購進）用于投資、贈送、分配等對外改變資產所有權屬的用途，兩稅都將其作為視同銷售行為。
例：某企業將外購成本為5萬元的材料分配給股東，假設該材料的適用稅率為17%。
則：增值稅的計稅價格為5*（1+10%）=5.5萬元，
借：應付股利 6.435
貸：主營業務收入5.5
應交稅費-應交增值稅-銷項稅額 0.935
借：主營業務成本 5
