合同資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

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合同資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范文第1篇

保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇一直是影響會(huì)計(jì)制度國(guó)際趨同的主要因素。以美國(guó)和德國(guó)為代表的國(guó)家選擇了遞延匹配原則的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)所制定的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)一保險(xiǎn)合同》卻選擇了資產(chǎn)負(fù)債原則這一會(huì)計(jì)計(jì)量模式。我國(guó)在2007年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉漸實(shí)施之前一直采用的是遞延匹配會(huì)計(jì)模式，但是新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉中關(guān)于保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)規(guī)范基本上改由采用與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的資產(chǎn)負(fù)債原則。

在《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)一保險(xiǎn)合同〉〉出臺(tái)之前，遞延匹配法一直是各個(gè)國(guó)家保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)計(jì)量采用的基本原則。遞延匹配法根據(jù)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中配比的概念，使保險(xiǎn)合同的成本和保險(xiǎn)合同的保費(fèi)收入配比，予以確定利潤(rùn)。遞延匹配法強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎與穩(wěn)健的會(huì)計(jì)原則，很好地保護(hù)了保險(xiǎn)合同債權(quán)人的利益。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)自2001年重新改組以來(lái)，致力于建立一套國(guó)際上通用的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，用于幫助投資者根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的會(huì)計(jì)信息做出正確的經(jīng)濟(jì)決策。這一基本理念動(dòng)搖了原先保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)所采用的遞延匹配這一根本，因?yàn)閭鶛?quán)人與投資者之間有著不同的利益取向和價(jià)值選擇。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)開(kāi)始考慮采用何種模型方法可以更好地幫助投資者了解保險(xiǎn)公司的盈利狀況和投資價(jià)值。在此背景下，資產(chǎn)負(fù)債法這一會(huì)計(jì)模型開(kāi)始受到了各界的關(guān)注。

資產(chǎn)負(fù)債法的運(yùn)用原理源于資產(chǎn)負(fù)債表，通過(guò)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量和資產(chǎn)與負(fù)債的變化情況確認(rèn)保險(xiǎn)公司的期間收益。保險(xiǎn)資產(chǎn)與保險(xiǎn)負(fù)債的確認(rèn)必須嚴(yán)格依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)與負(fù)債確認(rèn)的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，不符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的項(xiàng)目不能夠確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債，而且保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的利潤(rùn)表所反映的收入和費(fèi)用根據(jù)保險(xiǎn)資產(chǎn)和保險(xiǎn)負(fù)債計(jì)量的變化而定，利潤(rùn)是基于資產(chǎn)負(fù)債科目對(duì)損益類(lèi)科目的影響變化而確定的。

盡管?chē)?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)目標(biāo)明確地致力于一套以資產(chǎn)負(fù)債基本原則為指導(dǎo)的保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)制度，但是基于保險(xiǎn)合同本身的復(fù)雜性，《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)一保險(xiǎn)合同〉仍然被分為兩個(gè)階段進(jìn)行實(shí)施。2004年3月份國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)公布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)一保險(xiǎn)合同〉第一階段成果。

該成果以資產(chǎn)負(fù)債法為導(dǎo)向，主要規(guī)范保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)的基本原則和對(duì)現(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)做出一定的修改。第一階段成果并沒(méi)有針對(duì)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)具體確認(rèn)與計(jì)量作詳細(xì)規(guī)定，這些規(guī)范將作為保險(xiǎn)合同第二階段成果于2011年公布實(shí)施。《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)一保險(xiǎn)合同〉汾為兩個(gè)階段實(shí)施，客觀上對(duì)各國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)規(guī)范的差異預(yù)留了伏筆，許多國(guó)家(比如美國(guó)、德國(guó)）仍然執(zhí)行以遞延匹配原則為指導(dǎo)的保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)，而有些國(guó)家地區(qū)比如歐盟上市公司、中國(guó)）的保險(xiǎn)企業(yè)則根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債法原則為指導(dǎo)編制相應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。

實(shí)際上國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在第二階段關(guān)于《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)一保險(xiǎn)合同〉〉成果中能否不折不扣地執(zhí)行資產(chǎn)負(fù)債法這一基本原則，目前還存在著一定的變數(shù)。主要原因是因?yàn)楸ｋU(xiǎn)合同本身的復(fù)雜性，使得資產(chǎn)負(fù)債法在保護(hù)投資人利益的基礎(chǔ)上，從某種程度上增加了保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)信息的波動(dòng)性，相對(duì)于遞延匹配法原則而言不能很好地保障投保人的利益。此外在金融危機(jī)這一誘因下人們更多地關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和信息傳遞能力，未來(lái)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)如何實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同，又一次成為學(xué)界關(guān)注與爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。

二、遞延匹配法與資產(chǎn)負(fù)債法下的會(huì)計(jì)計(jì)量(一）遞延匹配法下保險(xiǎn)合同的確認(rèn)與利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)

遞延匹配法是指根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制將保費(fèi)收入和保險(xiǎn)賠付支出以實(shí)際發(fā)生的影響作為確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行收入和費(fèi)用的匹配，根據(jù)會(huì)計(jì)分期原則將一定時(shí)期的收入和該時(shí)期的費(fèi)用進(jìn)行匹配。它強(qiáng)調(diào)了謹(jǐn)慎性這一原則，保險(xiǎn)資產(chǎn)的計(jì)量并不是整個(gè)保險(xiǎn)合同約定保險(xiǎn)金的全部，而是匹配法則下的部分保險(xiǎn)金，從而實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)的低價(jià)原則;而相對(duì)于保險(xiǎn)負(fù)債，保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的計(jì)提既包括未來(lái)為了履行保險(xiǎn)合同所約定義務(wù)的必要支出，也包括特定風(fēng)險(xiǎn)下的巨災(zāi)保證金和均衡準(zhǔn)備金，實(shí)現(xiàn)了負(fù)債的高價(jià)原則。

遞延匹配法下保險(xiǎn)公司在收到保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)并不立即確認(rèn)為收入，而是將保費(fèi)根據(jù)保險(xiǎn)合同的生效時(shí)間進(jìn)行期間歸置，屬于會(huì)計(jì)年度內(nèi)的保費(fèi)確認(rèn)為收入，不屬于當(dāng)期會(huì)計(jì)年度的保費(fèi)進(jìn)行未到期遞延，確認(rèn)為負(fù)債。如果遞延的保費(fèi)不足以滿(mǎn)足預(yù)期的保險(xiǎn)賠付成本保險(xiǎn)公司需要確認(rèn)責(zé)任準(zhǔn)備金。保險(xiǎn)公司在取得保險(xiǎn)合同過(guò)程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等成本也將進(jìn)行遞延，在保險(xiǎn)合同的有效期內(nèi)予以攤銷(xiāo)，將其同保費(fèi)收入一起在合同期內(nèi)配比。

采用遞延匹配法的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度一般將保險(xiǎn)合同按照期限的長(zhǎng)短進(jìn)行區(qū)分。對(duì)于短期的保險(xiǎn)合同，由于該類(lèi)保險(xiǎn)合同假定風(fēng)險(xiǎn)平均于保險(xiǎn)期間，并且保險(xiǎn)期間短暫，所以營(yíng)業(yè)收入的遞延上沒(méi)有必要進(jìn)行平均化設(shè)計(jì)，保費(fèi)收入的實(shí)現(xiàn)過(guò)程與保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的過(guò)程一般形成同步對(duì)應(yīng)關(guān)系。對(duì)于長(zhǎng)期的保險(xiǎn)合同，由于該類(lèi)合同保險(xiǎn)期間長(zhǎng)，投保人一般按照合同約定按期交納保費(fèi)，遞延匹配通常對(duì)保費(fèi)進(jìn)行平均化設(shè)計(jì)，在保險(xiǎn)合同的有效期內(nèi)平均確認(rèn)分期保費(fèi)收入。由于長(zhǎng)期保險(xiǎn)合同風(fēng)險(xiǎn)分布的不均勻性，平均按期確認(rèn)長(zhǎng)期保險(xiǎn)合同的保費(fèi)收入客觀上造成了保險(xiǎn)合同資產(chǎn)與負(fù)債的不對(duì)稱(chēng)性，為了反映風(fēng)險(xiǎn)的聚集遞延匹配法下不僅允許保險(xiǎn)公司針對(duì)長(zhǎng)期保險(xiǎn)合同未來(lái)賠付與責(zé)任提取長(zhǎng)期保險(xiǎn)準(zhǔn)備金，而且還必須針對(duì)特定的保險(xiǎn)合同或者風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)型提取巨災(zāi)保證金和均衡準(zhǔn)備金。

遞延匹配法下保險(xiǎn)公司的利潤(rùn)只有在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)通過(guò)對(duì)保險(xiǎn)營(yíng)業(yè)支出和保險(xiǎn)營(yíng)業(yè)收入的確認(rèn)得以動(dòng)態(tài)實(shí)現(xiàn)。保險(xiǎn)企業(yè)取得保費(fèi)收入后扣除掉相應(yīng)的賠款和給付支出，然后還必須扣除各項(xiàng)保險(xiǎn)準(zhǔn)備金后才得出承保利潤(rùn)。值得一提的是在遞延匹配法下對(duì)保險(xiǎn)準(zhǔn)備金的計(jì)算主要依靠估計(jì)，保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金與未來(lái)實(shí)際賠付存在一定的偏差。如果保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金提存過(guò)多，則會(huì)造成保險(xiǎn)公司的當(dāng)期利潤(rùn)降低，在以后的會(huì)計(jì)區(qū)間遞延后形成秘密準(zhǔn)備金。由于秘密準(zhǔn)備金無(wú)法在利潤(rùn)表上予以反映，因此各種保險(xiǎn)準(zhǔn)備金的確定是否準(zhǔn)確，影響著保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表中所反映的利潤(rùn)是否準(zhǔn)確和具備說(shuō)服力。

(二)資產(chǎn)負(fù)債法下保險(xiǎn)合同的確認(rèn)與利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)

資產(chǎn)負(fù)債法以保險(xiǎn)資產(chǎn)和保險(xiǎn)負(fù)債計(jì)量的變化來(lái)定義收入和費(fèi)用，與財(cái)務(wù)報(bào)表各要素定義的邏輯關(guān)系相一致。保險(xiǎn)公司對(duì)保險(xiǎn)資產(chǎn)和保險(xiǎn)負(fù)債的定義遵循企業(yè)會(huì)計(jì)制度概念框架下對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的定義，只要符合某項(xiàng)要素的定義，便可以確認(rèn)和計(jì)量這一要素。

保險(xiǎn)資產(chǎn)是指保險(xiǎn)合同中保險(xiǎn)公司的凈合約權(quán)利。凈合約權(quán)利是保險(xiǎn)公司基于保險(xiǎn)合同所形成的，由保險(xiǎn)公司擁有或者控制的、預(yù)期將給保險(xiǎn)公司帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。保險(xiǎn)合同在符合上述保險(xiǎn)合同凈合約權(quán)利的定義同0寸，如果其成本和價(jià)值能夠可靠地加以計(jì)量，才能確認(rèn)為保險(xiǎn)資產(chǎn)。在資產(chǎn)負(fù)債法下由于保險(xiǎn)公司對(duì)保險(xiǎn)合同的取得成本（傭金和手續(xù)費(fèi)支出）不符合資產(chǎn)的定義，因此不應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)。

保險(xiǎn)資產(chǎn)反映的是保費(fèi)從投保人向保險(xiǎn)公司的流入，只要保險(xiǎn)公司能夠預(yù)期保費(fèi)收入將流入企業(yè)，不管它的期間歸屬如何，也不管它是否已經(jīng)支付，都必須確認(rèn)為保險(xiǎn)資產(chǎn)。有的保險(xiǎn)合同下保留了投保人在保險(xiǎn)合同到期后可以選擇是否延長(zhǎng)的權(quán)力，在這樣的保險(xiǎn)合同下保險(xiǎn)公司只有在確認(rèn)保險(xiǎn)合同將給投保人帶來(lái)好處并且投保人十分有可能選擇延長(zhǎng)保險(xiǎn)合同下才能對(duì)延長(zhǎng)后的保險(xiǎn)合同資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。

保險(xiǎn)負(fù)債是指保險(xiǎn)合同中保險(xiǎn)公司的凈合約義務(wù)。保險(xiǎn)公司的凈合約義務(wù)是基于保險(xiǎn)合同所形成的預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出保險(xiǎn)企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。現(xiàn)時(shí)義務(wù)的界定對(duì)保險(xiǎn)公司而言意義非常重大，因?yàn)楸ｋU(xiǎn)公司的經(jīng)營(yíng)特征決定了保險(xiǎn)合同具備一定普通意義上的未來(lái)承諾的特征。現(xiàn)時(shí)義務(wù)不同于未來(lái)的承諾，它是產(chǎn)生于過(guò)去的交易或者其他事項(xiàng)的在當(dāng)前條件下已經(jīng)承擔(dān)的義務(wù)。未來(lái)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)形成的義務(wù)，不屬于現(xiàn)時(shí)義務(wù)，因此不能夠確認(rèn)為負(fù)債。只要保險(xiǎn)合同未來(lái)承諾的特征是基于現(xiàn)時(shí)的已經(jīng)簽訂的保險(xiǎn)合同而形成的，這一特征便不影響保險(xiǎn)公司對(duì)保險(xiǎn)負(fù)債的確認(rèn)。如果基于保險(xiǎn)合同的現(xiàn)時(shí)義務(wù)的履行造成與凈合約義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益可能流出企業(yè)，并且未來(lái)可能流出的經(jīng)濟(jì)利益能夠可靠地計(jì)量，則保險(xiǎn)公司應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)負(fù)債。

保險(xiǎn)負(fù)債表示保險(xiǎn)公司剩余理賠和合同下的風(fēng)險(xiǎn)的價(jià)值，包括所有直接和間接保險(xiǎn)合同成本而不是未到期保費(fèi)的遞延。在保險(xiǎn)合同的有效期間內(nèi)，保險(xiǎn)公司根據(jù)保險(xiǎn)合同承保風(fēng)險(xiǎn)由不確定性轉(zhuǎn)變?yōu)榇_定性而從風(fēng)險(xiǎn)中解脫，從而得以確認(rèn)收益和損失。由于巨災(zāi)和均衡準(zhǔn)備金不符合負(fù)債的定義，所以資產(chǎn)負(fù)債法下的會(huì)計(jì)制度不允許計(jì)提相關(guān)的準(zhǔn)備金。

資產(chǎn)負(fù)債法下保險(xiǎn)公司的利潤(rùn)可以得以靜態(tài)實(shí)現(xiàn)。在資產(chǎn)負(fù)債法下保險(xiǎn)合同簽訂時(shí)，便需要確認(rèn)相關(guān)的保險(xiǎn)資產(chǎn)和保險(xiǎn)負(fù)債，同時(shí)相應(yīng)確認(rèn)收益和費(fèi)用。這使得資產(chǎn)負(fù)債法下在保險(xiǎn)合同初始確認(rèn)時(shí)保險(xiǎn)公司便有可能產(chǎn)生初始損益和利潤(rùn)，不過(guò)這一初始利潤(rùn)一般需要在會(huì)計(jì)期間到期日前再次通過(guò)負(fù)債充足性測(cè)試的方法予以修正。資產(chǎn)負(fù)債法下的利潤(rùn)通過(guò)不同時(shí)期資產(chǎn)負(fù)債表的變化得出，根據(jù)會(huì)計(jì)的恒等式由資產(chǎn)減去負(fù)債得到所有者權(quán)益，如果所有者權(quán)益比上一會(huì)計(jì)年度增加，則表示保險(xiǎn)公司該年度獲得盈余;如果所有者權(quán)益較上一會(huì)計(jì)年度有所減少，則所減少部分為保險(xiǎn)公司的年度虧損。

三、我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀與特征(一）我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀

2006年2月15日，財(cái)政部頒布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》”）要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，同時(shí)鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。為了提高保險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和內(nèi)部管理水平，促進(jìn)保險(xiǎn)業(yè)又快又好發(fā)展，我國(guó)保險(xiǎn)監(jiān)管部門(mén)決定從2007年1月1日起全保險(xiǎn)行業(yè)推行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》保險(xiǎn)業(yè)成為我國(guó)第一個(gè)率先不區(qū)分上市公司與非上市公司全部執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的行業(yè)。

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》雖化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念。為了與目標(biāo)相協(xié)調(diào)，新準(zhǔn)則直接提出了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，重新嚴(yán)格界定了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素定義，明確規(guī)定了有關(guān)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件;新準(zhǔn)則第一次在我國(guó)引入公允價(jià)值計(jì)量要求，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并、部分金融工具、股份支付等，都要求以公允價(jià)值計(jì)量，使會(huì)計(jì)記錄由靜態(tài)轉(zhuǎn)為動(dòng)態(tài)，提升了會(huì)計(jì)信息的有用性。而且，新準(zhǔn)則規(guī)范了新的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，提出了許多新的概念，比如金融工具、投資性房地產(chǎn)和股份支付等，徹底改變衍生金融工具的“表外”特點(diǎn)，通過(guò)表外金融資產(chǎn)、負(fù)債的表內(nèi)化，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更加容易地評(píng)價(jià)公司風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性。另外，新準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)合并、合并會(huì)計(jì)報(bào)表等重要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)；引入了每股收益、分部報(bào)告等比以往更加嚴(yán)格具體的披露要求，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供了更為透明的信息。

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中與保險(xiǎn)公司最為密切相關(guān)的是第25項(xiàng)具體準(zhǔn)則《保險(xiǎn)合同》與第26項(xiàng)基本準(zhǔn)則《再保險(xiǎn)合同》這兩項(xiàng)準(zhǔn)則具體規(guī)范了源自保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量。普遍認(rèn)為我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)計(jì)量遵循的是資產(chǎn)負(fù)債法這一基本原則。實(shí)際上由于新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在我國(guó)原來(lái)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范基礎(chǔ)上進(jìn)行改革，以《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)一保險(xiǎn)合同〉湘關(guān)規(guī)范為模板，吸收了部分美國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)范，使得我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)計(jì)量模式既包含了資產(chǎn)負(fù)債法的基本特點(diǎn)，同時(shí)也保留了遞延匹配法下的若干特征。通過(guò)上文對(duì)兩種不同會(huì)計(jì)計(jì)量模式的分析，下文將進(jìn)一步分析我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)計(jì)量模式的若干特征。

(二)我國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)計(jì)量的若干特征

首先，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的規(guī)范主體實(shí)現(xiàn)由保險(xiǎn)公司向保險(xiǎn)合同的轉(zhuǎn)變。中國(guó)自2007年度開(kāi)始執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》首次打破了行業(yè)和所有制形式界限，將金融保險(xiǎn)業(yè)與其他行業(yè)統(tǒng)一通過(guò)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》予以規(guī)范。先前保險(xiǎn)公司都不屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的適用范圍內(nèi)，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)所遵循的會(huì)計(jì)制度《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》（1998~2001)和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001~2006)都是以保險(xiǎn)公司為規(guī)范主體，內(nèi)容除保險(xiǎn)合同以外，還包括會(huì)計(jì)要素、股權(quán)投資和財(cái)務(wù)列報(bào)等方方面面。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》首次將保險(xiǎn)公司納入其規(guī)范體系，其中的第25項(xiàng)具體準(zhǔn)則《保險(xiǎn)合同》與第26項(xiàng)基本準(zhǔn)則《再保險(xiǎn)合同》成為保險(xiǎn)行業(yè)特別會(huì)計(jì)規(guī)范，保險(xiǎn)公司其他會(huì)計(jì)規(guī)范適用新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的其他具體準(zhǔn)則。中國(guó)的這一做法基本實(shí)現(xiàn)了保險(xiǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，保險(xiǎn)合同成為保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的規(guī)范主體。

其次，我國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)規(guī)范以資產(chǎn)負(fù)債法為理論基礎(chǔ)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于保險(xiǎn)資產(chǎn)與保險(xiǎn)負(fù)債的定義實(shí)現(xiàn)了與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉的實(shí)質(zhì)趨同，各要素遵循企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的定義。比如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)一原保險(xiǎn)合同》第7條的規(guī)定，保費(fèi)收入必須滿(mǎn)足保險(xiǎn)合同成立并且承擔(dān)相應(yīng)的保險(xiǎn)責(zé)任;與保險(xiǎn)合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入保險(xiǎn)公司并且該保險(xiǎn)合同的成本或者價(jià)值可以可靠地計(jì)量這些條件下才能進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。只有符合某項(xiàng)要素的定義，并且能夠可靠地計(jì)量，保險(xiǎn)公司才能對(duì)保險(xiǎn)合同資產(chǎn)與保險(xiǎn)負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。我國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)規(guī)范以資產(chǎn)負(fù)債法為理論基礎(chǔ)，保險(xiǎn)公司在保險(xiǎn)合同成立時(shí)便必須按照資產(chǎn)和負(fù)債的相關(guān)確認(rèn)條件在會(huì)計(jì)上予以確認(rèn)，利潤(rùn)在保險(xiǎn)合同成立的同時(shí)便得以靜態(tài)實(shí)現(xiàn)，為了修正企業(yè)的靜態(tài)利潤(rùn)值，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)準(zhǔn)確，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)一原保險(xiǎn)合同》第14條的規(guī)定保險(xiǎn)公司必須在會(huì)計(jì)期末對(duì)保險(xiǎn)負(fù)債進(jìn)行充足性測(cè)試，并且按照其差額補(bǔ)提相關(guān)準(zhǔn)備金。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于保險(xiǎn)資產(chǎn)、保險(xiǎn)負(fù)債以及準(zhǔn)備金充足性測(cè)試等規(guī)范，都體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債法的基本要求。

但是，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則部分會(huì)計(jì)規(guī)范仍然保留了遞延匹配法的特征。首先是保險(xiǎn)合同的分類(lèi)，本文第二部分已經(jīng)論述了遞延匹配法客觀上要求對(duì)保險(xiǎn)合同予以分類(lèi)，這是遞延匹配法下會(huì)計(jì)處理的基本前提。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)一原保險(xiǎn)合同〉〉將保險(xiǎn)合同分類(lèi)為壽險(xiǎn)合同與非壽險(xiǎn)合同，準(zhǔn)則中對(duì)這兩類(lèi)保險(xiǎn)合同概念的表述實(shí)際上等同于以遞延匹配原則為基礎(chǔ)制定的美國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則￡)中關(guān)于長(zhǎng)期保險(xiǎn)合同和短期保險(xiǎn)合同分類(lèi)的概念內(nèi)涵。遞延匹配法以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，應(yīng)收保費(fèi)和預(yù)收保費(fèi)的確認(rèn)與計(jì)量受合同期限的長(zhǎng)短有所不同。長(zhǎng)期保險(xiǎn)合同的應(yīng)收保費(fèi)和預(yù)收保費(fèi)的界定以期收為原則，躉收為例外。短期保險(xiǎn)合同的應(yīng)收保費(fèi)和預(yù)收保費(fèi)的界定以躉收為原則，期收為例外。我國(guó)目前的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范中針對(duì)不同的保險(xiǎn)合同，規(guī)定了不同的保險(xiǎn)資產(chǎn)與負(fù)債的會(huì)計(jì)確認(rèn)方式和種類(lèi)，從而使得當(dāng)前的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度仍然體現(xiàn)了遞延匹配法的顯著特點(diǎn)。另外，保險(xiǎn)準(zhǔn)備金的設(shè)置和劃分延續(xù)了我國(guó)舊會(huì)計(jì)制度中對(duì)遞延匹配法的運(yùn)用。資產(chǎn)負(fù)債法下無(wú)論是通過(guò)現(xiàn)時(shí)轉(zhuǎn)出價(jià)值還是現(xiàn)時(shí)購(gòu)進(jìn)價(jià)值所得出的保險(xiǎn)負(fù)債，都蘊(yùn)含著未來(lái)保險(xiǎn)公司根據(jù)保險(xiǎn)合同所必需承擔(dān)的凈合約義務(wù)的價(jià)值，即針對(duì)保險(xiǎn)事故的賠付準(zhǔn)備，因此也無(wú)需界定未到期責(zé)任準(zhǔn)備金和未決賠款準(zhǔn)備金，無(wú)需針對(duì)未決賠款準(zhǔn)備金區(qū)分已發(fā)生已報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金、已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金和理賠費(fèi)用準(zhǔn)備金。而我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)一原保險(xiǎn)合同》規(guī)定了保險(xiǎn)公司必須設(shè)置針對(duì)非壽險(xiǎn)合同的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金和未決賠款準(zhǔn)備金和針對(duì)壽險(xiǎn)合同的壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金和長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金。這些做法實(shí)際上是對(duì)原有會(huì)計(jì)規(guī)范的延續(xù)，因此也帶有明顯遞延匹配會(huì)計(jì)原則的烙印。

四、國(guó)際趨同對(duì)我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的挑戰(zhàn)與建議(一）我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)計(jì)量模式評(píng)價(jià)

我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量選擇了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的資產(chǎn)負(fù)債法為理論基礎(chǔ)，配以美國(guó)遞延匹配法模式下的部分會(huì)計(jì)計(jì)量方法為補(bǔ)充。因此對(duì)我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)計(jì)量模式的評(píng)價(jià)，必須首先分析資產(chǎn)負(fù)債法和遞延匹配法各自的優(yōu)點(diǎn)與缺點(diǎn)。

資產(chǎn)負(fù)債法代表的是目前國(guó)際上保險(xiǎn)會(huì)計(jì)趨同計(jì)量模式的主流觀點(diǎn)，通過(guò)對(duì)保險(xiǎn)合同和保險(xiǎn)負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量，幫助投資者、公眾與監(jiān)管者一目了然地根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表直觀了解保險(xiǎn)公司的獲利能力，會(huì)計(jì)信息的使用者不需要像遞延匹配法原則下那樣解讀財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)于成本遞延，收益匹配等相關(guān)隱含的會(huì)計(jì)信息。資產(chǎn)負(fù)債法的計(jì)量強(qiáng)調(diào)的是公允價(jià)值模式，能夠更加客觀真實(shí)地反映保險(xiǎn)公司的資產(chǎn)狀況和盈利能力，避免了遞延匹配法下可能造成的秘密儲(chǔ)備金聚斂等現(xiàn)象，更好地保證了投資人的投資利益。

資產(chǎn)負(fù)債法下的會(huì)計(jì)確認(rèn)和報(bào)表列示更為簡(jiǎn)單和統(tǒng)一，便于會(huì)計(jì)資料使用人（投資人、投保人、監(jiān)管者和公眾等)閱讀和了解相關(guān)的信息。首先資產(chǎn)負(fù)債法下對(duì)保險(xiǎn)合同的分類(lèi)變得毫無(wú)意義，因?yàn)樗斜ｋU(xiǎn)合同不再根據(jù)遞延匹配原則進(jìn)行會(huì)計(jì)分期處理，長(zhǎng)期保險(xiǎn)合同和短期保險(xiǎn)合同的資產(chǎn)和負(fù)債都按照市場(chǎng)價(jià)值的方法進(jìn)行評(píng)估確定。這也是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)沒(méi)有對(duì)保險(xiǎn)合同作進(jìn)一步分類(lèi)的主要原因。另外資產(chǎn)負(fù)債法下根據(jù)市場(chǎng)公允價(jià)值所得出的保險(xiǎn)負(fù)債，都蘊(yùn)含著未來(lái)保險(xiǎn)公司根據(jù)保險(xiǎn)合同所必需承擔(dān)的凈合約義務(wù)的價(jià)值，因此也無(wú)需對(duì)保險(xiǎn)準(zhǔn)備金做諸如責(zé)任準(zhǔn)備金、已發(fā)生已報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金、已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金和理賠費(fèi)用準(zhǔn)備金等劃分。

不過(guò)資產(chǎn)負(fù)債法下公允價(jià)值計(jì)量模式的使用會(huì)造成保險(xiǎn)公司各年度運(yùn)營(yíng)情況波動(dòng)性大，保險(xiǎn)公司年度利潤(rùn)對(duì)宏觀環(huán)境與金融市場(chǎng)的依賴(lài)性增強(qiáng)，投保人在經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)良好的年度不僅擁有充實(shí)的賠付保障，而且部分人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品投保人還可以獲得更豐厚的投資回報(bào);但是在經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)欠佳的年度則可能由于保險(xiǎn)公司各項(xiàng)資產(chǎn)與負(fù)債根據(jù)市場(chǎng)價(jià)值評(píng)估出現(xiàn)縮水狀況，導(dǎo)致保險(xiǎn)公司償付能力下降，投保人利益無(wú)法得到充分保障。此外保險(xiǎn)合同根據(jù)其市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量是實(shí)踐中的一大難題，因?yàn)楸ｋU(xiǎn)合同不存在活躍的市場(chǎng)交易，所以也不存在可供參考的第三方價(jià)格，對(duì)保險(xiǎn)合同資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)量因此只能通過(guò)運(yùn)用特定的模型，根據(jù)保險(xiǎn)合同所產(chǎn)生的現(xiàn)金流和保險(xiǎn)合同價(jià)值在資產(chǎn)負(fù)債表日的貼現(xiàn)值等因素予以確定。

保險(xiǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量在遞延匹配法下通過(guò)成本遞延和利潤(rùn)匹配的方式，解決了保險(xiǎn)成本不確定性對(duì)保險(xiǎn)公司利潤(rùn)確定所帶來(lái)的難題。遞延匹配法根據(jù)保險(xiǎn)合同的實(shí)際保費(fèi)收入為基礎(chǔ)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則對(duì)成本與費(fèi)用進(jìn)行期間歸置，輔以各項(xiàng)保險(xiǎn)準(zhǔn)備金的計(jì)提保證保險(xiǎn)公司在未來(lái)發(fā)生保險(xiǎn)事件下充分的償付能力，減少了保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)信息的不穩(wěn)健型，減少了保險(xiǎn)公司通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表操控利潤(rùn)的風(fēng)險(xiǎn)性。遞延匹配會(huì)計(jì)制度因?yàn)槠浞€(wěn)健性和可操作性，很好地保護(hù)了保險(xiǎn)合同債權(quán)人的利益。不過(guò)由于遞延匹配法更加強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性原則，造成保險(xiǎn)資產(chǎn)低價(jià)計(jì)量和保險(xiǎn)負(fù)債高價(jià)計(jì)量的非對(duì)稱(chēng)性，保險(xiǎn)公司秘密儲(chǔ)備金增加，投資人利益普遍低于保險(xiǎn)公司運(yùn)營(yíng)真正的投資回報(bào)水平，保險(xiǎn)監(jiān)管部門(mén)與公眾解讀保險(xiǎn)公司遞延匹配法下會(huì)計(jì)信息的難度大大增加。

由此可見(jiàn)，我國(guó)現(xiàn)行的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量模式致力于滿(mǎn)足投資人、投保人和社會(huì)公眾等多方利益，通過(guò)采用與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的資產(chǎn)負(fù)債法進(jìn)一步公允體現(xiàn)保險(xiǎn)公司盈利能力，力求還投資人應(yīng)有投資回報(bào)的本來(lái)面目，更好地保證投資人利益，幫助投資人、監(jiān)管者和社會(huì)公眾更為客觀公正地解讀保險(xiǎn)會(huì)計(jì)信息。但是現(xiàn)行制度對(duì)資產(chǎn)負(fù)債法的運(yùn)用并不徹底，許多保險(xiǎn)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量并不是以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而是采用原先遞延匹配法原則下的各項(xiàng)方法確認(rèn)保險(xiǎn)準(zhǔn)備金，通過(guò)謹(jǐn)慎計(jì)量的方法保證投保人的利益。確切地講這種模式是保證投資人利益與投保人利益的一種中間模式，是為目前國(guó)際上針對(duì)未來(lái)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)國(guó)際趨同路徑目標(biāo)不明狀況下而采用的一種過(guò)渡模式。我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》作為公認(rèn)會(huì)計(jì)制度(GenerallyAccepiedAccountingprincpesGAAP)框架下的會(huì)計(jì)制度，從本質(zhì)上與監(jiān)管層面上的法定會(huì)計(jì)制度（S_OT八ccomtingPrncPlesSA)T著根本區(qū)別。國(guó)際趨同背景下未來(lái)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)計(jì)量模式將會(huì)進(jìn)一步朝著以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債法模式發(fā)展，這種發(fā)展趨勢(shì)客觀上對(duì)我國(guó)剛實(shí)施不久的保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)制度提出新的挑戰(zhàn)，為未來(lái)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在國(guó)際趨同背景下保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)的改革預(yù)留伏筆。

(二）國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)關(guān)于《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)一保險(xiǎn)合同》第二階段的制定仍然處在討論階段。2007年5月份國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)了相關(guān)的討論文稿。該文稿同樣以資產(chǎn)負(fù)債法為理論基礎(chǔ)，針對(duì)保險(xiǎn)資產(chǎn)和保險(xiǎn)負(fù)債公允價(jià)值評(píng)估模型的選擇等提出探討。預(yù)計(jì)這一討論文稿會(huì)在2010年以《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)一保險(xiǎn)合同〉〉第二階段成果初稿的形式予以，并將于2011年開(kāi)始生效實(shí)施。

在現(xiàn)有的討論中占據(jù)主流觀點(diǎn)的是關(guān)于運(yùn)用保險(xiǎn)合同的現(xiàn)時(shí)轉(zhuǎn)出價(jià)值（Cunentextvajue)和現(xiàn)時(shí)購(gòu)入價(jià)值（Currentenryvajue膜型來(lái)評(píng)估保險(xiǎn)資產(chǎn)與保險(xiǎn)負(fù)債的公允價(jià)值。

保險(xiǎn)合同的現(xiàn)時(shí)轉(zhuǎn)出價(jià)值以產(chǎn)品銷(xiāo)售市場(chǎng)為導(dǎo)向，根據(jù)市場(chǎng)上的第三方為取得保險(xiǎn)合同的凈合約權(quán)利(保費(fèi)收入）所愿意支出的價(jià)值確定保險(xiǎn)資產(chǎn)，根據(jù)市場(chǎng)上的第三方為接受保險(xiǎn)合同的凈合約義務(wù)(保險(xiǎn)賠付）而要求保險(xiǎn)公司所支付的價(jià)值確定保險(xiǎn)負(fù)債。保險(xiǎn)合同的現(xiàn)時(shí)購(gòu)入價(jià)值以成本采購(gòu)市場(chǎng)為導(dǎo)向，根據(jù)保險(xiǎn)公司在市場(chǎng)上為了向第三方(其它保險(xiǎn)公司）獲得保險(xiǎn)合同的凈合約權(quán)利所愿意支出的價(jià)值確定保險(xiǎn)資產(chǎn)，根據(jù)保險(xiǎn)公司在市場(chǎng)上為了接受第三方（其它保險(xiǎn)公司）的凈合約義務(wù)而要求其它保險(xiǎn)公司所支付的價(jià)值確定保險(xiǎn)負(fù)債。

由于保險(xiǎn)事件具有隨機(jī)性，所以對(duì)保險(xiǎn)合同的現(xiàn)時(shí)轉(zhuǎn)出價(jià)值和現(xiàn)時(shí)購(gòu)入價(jià)值的期望值只能根據(jù)保險(xiǎn)事件的發(fā)生概率進(jìn)行測(cè)算概率的估算和實(shí)際發(fā)生概率之間難免存在偏差。為了減少偏差，保險(xiǎn)資產(chǎn)和保險(xiǎn)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)算中還考慮了風(fēng)險(xiǎn)校準(zhǔn)系數(shù)，用于幫助公允價(jià)值的計(jì)算更加貼近保險(xiǎn)合同本身的實(shí)際價(jià)值。風(fēng)險(xiǎn)校準(zhǔn)系數(shù)的確定根據(jù)市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)偏好而定，按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的觀點(diǎn)，風(fēng)險(xiǎn)校準(zhǔn)系數(shù)所調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)不僅包括單一的風(fēng)險(xiǎn)，還包括投資組合下可以相互之間進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)平衡的多樣性風(fēng)險(xiǎn)。此外由于保險(xiǎn)公司風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中還會(huì)向投保人提供理財(cái)、咨詢(xún)等服務(wù)，現(xiàn)時(shí)轉(zhuǎn)出價(jià)值和現(xiàn)時(shí)購(gòu)入價(jià)值的計(jì)算還允許運(yùn)用服務(wù)邊際系數(shù)進(jìn)一步修正保險(xiǎn)資產(chǎn)和負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)值，以求獲得更加精確的公允價(jià)值。

雖然國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)將資產(chǎn)負(fù)債法確定為理論基礎(chǔ)，但是資產(chǎn)負(fù)債法與遞延匹配法之爭(zhēng)在《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)一保險(xiǎn)合同〉〉第二階段的制定過(guò)程中的討論并沒(méi)有停止。2009年7月份國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的每月資訊中顯示，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)正在討論針對(duì)短期保險(xiǎn)合同索賠前設(shè)置未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，通過(guò)改變先前允許保險(xiǎn)公司計(jì)提未到期準(zhǔn)備金的做法，強(qiáng)制性地要求保險(xiǎn)公司通過(guò)針對(duì)尚未索賠的短期保險(xiǎn)合同計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的做法為會(huì)計(jì)信息的使用者提供有用的經(jīng)濟(jì)信息。這一討論的觀點(diǎn)實(shí)際上是遞延匹配法下針對(duì)短期保險(xiǎn)合同常見(jiàn)的一種準(zhǔn)備金記提方法，為目前中國(guó)、德國(guó)和美國(guó)等多數(shù)國(guó)家所采用。盡管這一討論能否付諸實(shí)施仍未定論，不過(guò)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)通過(guò)官方渠道這一觀點(diǎn)起碼向外界傳遞一個(gè)信息，即未來(lái)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)國(guó)際趨同中不排除在以資產(chǎn)負(fù)債法為指導(dǎo)原則的基礎(chǔ)上借鑒部分遞延匹配法的會(huì)計(jì)方法。這種做法也是與當(dāng)前我國(guó)的保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)實(shí)踐相吻合的。

(三)國(guó)際趨同下完善我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的若干建議

首先，加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債法模式下保險(xiǎn)合同計(jì)量的研究。由于我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)采用遞延匹配法原則對(duì)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)進(jìn)行計(jì)量，所以關(guān)于遞延匹配原則下的會(huì)計(jì)計(jì)量研究較多；但是基于資產(chǎn)負(fù)債法的研究起步較晚，相對(duì)而言研究成果較少。我國(guó)現(xiàn)有關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債法的研究都是在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)一保險(xiǎn)合同〉第一階段成果以后才陸續(xù)開(kāi)展，而且大部分研究都停留在對(duì)已公布的資產(chǎn)負(fù)債法原則下保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)政策的分析和評(píng)估，真正對(duì)資產(chǎn)負(fù)債法基本理論和相關(guān)會(huì)計(jì)要求的研究少之又少。由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)一直將資產(chǎn)負(fù)債法作為其制定保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)，為了更好地應(yīng)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)趨同對(duì)我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)的影響，學(xué)界當(dāng)前應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債法模式下保險(xiǎn)合同計(jì)量各項(xiàng)要求的基礎(chǔ)性研究，從而為以后我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)在國(guó)際趨同下的改革提供必要的理論參考。

其次，審慎評(píng)估國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)各項(xiàng)研究成果。因?yàn)楝F(xiàn)行各國(guó)的保險(xiǎn)實(shí)務(wù)中主要都運(yùn)用遞延匹配法下的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，資產(chǎn)負(fù)債法的研究在現(xiàn)實(shí)中會(huì)遭遇很多難題，可供借鑒研究的成果寥寥無(wú)幾。正因?yàn)槿绱耍瑖?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)所的各項(xiàng)研究成果（比如現(xiàn)時(shí)轉(zhuǎn)出價(jià)值、現(xiàn)時(shí)購(gòu)入價(jià)值、風(fēng)險(xiǎn)邊際和服務(wù)邊際等等）成為現(xiàn)有研究資產(chǎn)負(fù)債法的重要資料和理論基礎(chǔ)。不過(guò)對(duì)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)現(xiàn)有的各項(xiàng)研究成果，由于保險(xiǎn)合同的公允價(jià)值確定缺乏現(xiàn)實(shí)的第三方市場(chǎng)可供借鑒，所以各種計(jì)量模式都是建立在模型運(yùn)用的基礎(chǔ)上。因此，我們有必要審慎地評(píng)估國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的各項(xiàng)研究成果，結(jié)合我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)的情況與特征進(jìn)行實(shí)證分析研究，從而更好地幫助我國(guó)保險(xiǎn)公司評(píng)估國(guó)際會(huì)計(jì)趨同所帶來(lái)的各項(xiàng)影響，并且盡可能規(guī)避各項(xiàng)討論模型對(duì)保險(xiǎn)業(yè)發(fā)展可能帶來(lái)的負(fù)面影響。

合同資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范文第2篇

【關(guān)鍵詞】 或有事項(xiàng)； 虧損合同； 預(yù)計(jì)負(fù)債； 減值損失

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F273 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）11-0104-03

企業(yè)或有事項(xiàng)常會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)產(chǎn)生不利影響，比如企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中常見(jiàn)的虧損合同。國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則CAS13和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)――準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》（IAS37）都對(duì)虧損合同所產(chǎn)生義務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量作了相關(guān)規(guī)定，然而卻都未對(duì)會(huì)計(jì)處理方式作出解釋。已有相當(dāng)多的學(xué)者就虧損合同確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行了探討并有所收獲，但相關(guān)研究并不深入且相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范不完善，仍有較多問(wèn)題有待研究。

一、國(guó)內(nèi)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則虧損合同規(guī)定差異

（一）兩者適用范圍差異分析

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)合同義務(wù)為切入點(diǎn)定義虧損合同。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第67條，其虧損合同定義中將“無(wú)需成本可以完全退出”的合同排除在準(zhǔn)則之外。相對(duì)應(yīng)的其他合同可適用本準(zhǔn)則，如必須付出罰金方能終止的合同和因其他因素發(fā)生虧損的合同。準(zhǔn)則第68條中明確虧損合同相關(guān)必要費(fèi)用大于履約預(yù)期收益，必要費(fèi)用是指未履約退出成本（補(bǔ)償、罰則等）與履約成本的偏低者。

國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則虧損合同定義未將“無(wú)需成本可以完全退出”的合同排除在外，其他規(guī)定基本與國(guó)際準(zhǔn)則相同。“可撤銷(xiāo)合同”（即無(wú)需付出代價(jià)就能終止義務(wù)的合同）的概念已經(jīng)在國(guó)內(nèi)有的文獻(xiàn)研究中被引用了，這些文獻(xiàn)還表明可撤銷(xiāo)合同由于不存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，因而無(wú)需滿(mǎn)足預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件。

（二）兩者確認(rèn)條件基本一致

國(guó)內(nèi)、國(guó)際準(zhǔn)則對(duì)虧損合同確認(rèn)條件幾乎完全相同。首先，已發(fā)生事項(xiàng)而產(chǎn)生的現(xiàn)時(shí)義務(wù)（法定或推定）；其次，經(jīng)濟(jì)利益流出將因此而很可能發(fā)生；最后，能夠可靠計(jì)量該流出。不過(guò)，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)虧損合同應(yīng)該是由待執(zhí)行合同未被履行或未被完全履行而產(chǎn)生的，而這一說(shuō)明國(guó)際準(zhǔn)確并未強(qiáng)調(diào)。

（三）虧損合同的初始計(jì)量

對(duì)于虧損合同所確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，IAS和CAS所采用的計(jì)量原則規(guī)定相同，將資產(chǎn)負(fù)債表日所要求支出的最佳估計(jì)數(shù)來(lái)結(jié)算現(xiàn)時(shí)義務(wù)作為確認(rèn)金額。不過(guò)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第69條要求在確認(rèn)虧損合同前實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的合同減值損失，應(yīng)予以確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。由此可見(jiàn)，國(guó)際準(zhǔn)則對(duì)虧損合同的總虧損拆分為已經(jīng)履約和未履約兩部分，適用不同準(zhǔn)則。相對(duì)而言，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)合同標(biāo)的資產(chǎn)如何區(qū)分處理作出規(guī)定。

二、國(guó)內(nèi)虧損合同處理主流模式及問(wèn)題分析

（一）確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債

國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或?qū)W者研究認(rèn)為，虧損合同確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債需要準(zhǔn)確反映虧損合同推出的必要（最低）費(fèi)用。該處理方法前提條件有兩點(diǎn)：第一，要求合同為不可撤銷(xiāo)合同；第二，要求合同無(wú)標(biāo)的資產(chǎn)存在。如果存在標(biāo)的資產(chǎn)，則正常情況下無(wú)需直接確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，而需先計(jì)提減值損失。只有在資產(chǎn)減值損失小于虧損的情況下，才可將虧損超過(guò)計(jì)提的減值部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

（二）現(xiàn)行處理方法的問(wèn)題分析

1.虧損合同義務(wù)的區(qū)分模糊

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)待執(zhí)行合同變成虧損合同而產(chǎn)生的義務(wù)符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)。待執(zhí)行合同由于各種內(nèi)外因素變化導(dǎo)致無(wú)論履約或不履約都將產(chǎn)生虧損時(shí)，則意味著其變?yōu)樘潛p合同。虧損合同在變化前后所發(fā)生的全部義務(wù)是否均界定為虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)呢？

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只要雙方在簽訂合同后均未履約，則此合同相關(guān)義務(wù)滿(mǎn)足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)均可確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。而雙方均履行相關(guān)合同義務(wù)且對(duì)等履行，則不屬于或有事項(xiàng)，不可以確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。也就意味著企業(yè)針對(duì)履約部分應(yīng)按照對(duì)應(yīng)準(zhǔn)則確定，比如存貨準(zhǔn)則確定履約相關(guān)部分為存貨。總的來(lái)說(shuō)，對(duì)虧損合同相關(guān)金額的確認(rèn)，需要現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)范化，明確界定履約和未履約部分。

2.標(biāo)的資產(chǎn)分類(lèi)的合理性

所謂合同標(biāo)的資產(chǎn)，是指規(guī)定或關(guān)系交易范圍的明確的資產(chǎn)。比如一個(gè)銷(xiāo)售合同，若合同規(guī)定的產(chǎn)品已經(jīng)被完工入庫(kù)成為產(chǎn)成品，則合同存在標(biāo)的資產(chǎn)；若合同中規(guī)定產(chǎn)品尚未完工，無(wú)論是否開(kāi)工或半成品，都視為合同無(wú)標(biāo)的資產(chǎn)。

待執(zhí)行合同轉(zhuǎn)換為虧損合同，其涉及的資產(chǎn)可能存在三種情形：第一，該資產(chǎn)尚未進(jìn)入生產(chǎn)階段；第二，該資產(chǎn)正在加工生產(chǎn)但仍為在產(chǎn)品；第三，該資產(chǎn)完工入庫(kù)成為產(chǎn)成品。第二和第三種情況相同，都表示企I履行了合同義務(wù)，但目前的會(huì)計(jì)處理規(guī)定將第一種、第二種情形一概而論，這種會(huì)計(jì)處理方法不值得提倡。

3.最佳估計(jì)數(shù)合理性

確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債的金額為最可能發(fā)生金額，俗稱(chēng)最佳估計(jì)數(shù)，國(guó)內(nèi)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此界定一致。當(dāng)下，主流觀點(diǎn)都將虧損合同退出的最低費(fèi)用默認(rèn)為該“最佳估計(jì)數(shù)”，這一觀點(diǎn)的前提是企業(yè)為理性人。現(xiàn)實(shí)世界，企業(yè)可能并不是無(wú)時(shí)無(wú)刻都保持理性。學(xué)者張莉（2008）研究認(rèn)為，企業(yè)的違約成本（罰息、賠償?shù)龋┘幢闶歉哂诼募s成本也一定會(huì)選擇違約，而企業(yè)可能會(huì)因?yàn)榭紤]違約對(duì)企業(yè)信用的傷害而選擇履約。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)是一個(gè)持續(xù)的過(guò)程，大多數(shù)情況下一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)決策的作出需要用長(zhǎng)遠(yuǎn)眼光來(lái)判斷，不能因?yàn)閱雾?xiàng)虧損而放棄長(zhǎng)遠(yuǎn)潛在的利益或價(jià)值。因此，待執(zhí)行合同實(shí)際變成虧損合同后，企業(yè)權(quán)衡利弊可能選擇履約或者違約。這樣一來(lái)，此前主流觀點(diǎn)所確定的“最佳估計(jì)數(shù)”可能就武斷了[ 1 ]。

三、虧損合同的會(huì)計(jì)處理探討

（一）流程介紹

根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)對(duì)虧損合同的有關(guān)規(guī)定，首先需要判斷虧損合同尚未履約義務(wù)是否符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，其次還需要看企業(yè)對(duì)虧損合同的履約與未履約的決策情況。在前面兩點(diǎn)均確定的基礎(chǔ)上，然后由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)估算虧損合同的最佳估計(jì)數(shù)，最后進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

（二）賬務(wù)處理

具體賬務(wù)處理人員需要根據(jù)企業(yè)不同的經(jīng)營(yíng)決策作出不同的處理程序，具體判斷的標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)針對(duì)虧損合同選擇履約還是違約。具體流程見(jiàn)圖1。

1.企業(yè)選擇履約

企業(yè)對(duì)虧損合同選擇繼續(xù)履約，那么期末合同中約定的資產(chǎn)無(wú)論在產(chǎn)或完工，均需要確認(rèn)為企業(yè)存貨。針對(duì)此存貨期末按照可變現(xiàn)凈值與成本孰低計(jì)量，差額計(jì)提存貨跌價(jià)。需要注意的是，該存貨屬于合同約定的資產(chǎn)，應(yīng)以合同價(jià)格來(lái)考慮其可變現(xiàn)凈值。針對(duì)合同約定的資產(chǎn)除了在產(chǎn)和完工之外，還有可能尚未投產(chǎn)，此部分可參考會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)或有事項(xiàng)處理。在符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)情形下按照預(yù)計(jì)損失金額進(jìn)行確認(rèn)，金額為違約損失額的最佳估計(jì)數(shù)。針對(duì)尚未投產(chǎn)的部分待后續(xù)加工成品后，按照預(yù)計(jì)負(fù)債金額沖減庫(kù)存商品。

2.企業(yè)選擇違約

合同約定的資產(chǎn)已經(jīng)投產(chǎn)或完工的，在資產(chǎn)負(fù)債表日按存貨處理，期末按可變現(xiàn)凈值與成本孰低計(jì)量，考慮計(jì)量存貨跌價(jià)；不過(guò)此處可變現(xiàn)凈值的計(jì)算需要用市場(chǎng)價(jià)格來(lái)算，因?yàn)槠髽I(yè)放棄履約。合同約定的資產(chǎn)尚未投產(chǎn)的，若符合預(yù)計(jì)負(fù)債，按照最近估計(jì)的損失金額進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量[ 2 ]。

四、案例介紹

（一）虧損合同繼續(xù)履約

現(xiàn)有兩家企業(yè)，A、B單位，2016年3月23日簽署一份不可撤銷(xiāo)的買(mǎi)賣(mài)合同。合同約定，A作為銷(xiāo)售單位于4月30日之前向B提供40臺(tái)特種生產(chǎn)模具甲，價(jià)格為90萬(wàn)元每臺(tái)，兩者同時(shí)約定50萬(wàn)元的違約金。

結(jié)果3月末，在國(guó)內(nèi)鋼材價(jià)格大幅上漲的背景下，導(dǎo)致A單位生產(chǎn)甲特種模具成本大幅上漲至92萬(wàn)元每臺(tái)，而市場(chǎng)當(dāng)時(shí)成品售價(jià)僅上漲為91萬(wàn)元。A單位管理層考慮長(zhǎng)遠(yuǎn)利益及企業(yè)信用選擇繼續(xù)履約，并愿意承擔(dān)一定損失。截至3月末，甲特種模具完工入庫(kù)為10臺(tái)、成本920萬(wàn)元；在產(chǎn)甲半成品為5臺(tái)、成本250萬(wàn)元；還有25臺(tái)尚未投產(chǎn)，預(yù)計(jì)成本也為92萬(wàn)元每臺(tái)。

針對(duì)此種虧損合同選擇履約，則相關(guān)虧損計(jì)算可見(jiàn)表1。

按照本文第三部分的介紹，針對(duì)繼續(xù)履約的虧損合同具體賬務(wù)處理程序如下：

1.已投產(chǎn)的（包括在產(chǎn)與完工品）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨》予以確認(rèn)計(jì)量，并考慮期末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，其中期末可變現(xiàn)凈值計(jì)算需要以合同價(jià)格為基礎(chǔ)（因?yàn)榇藭r(shí)A單位選擇繼續(xù)履約）。

借：資產(chǎn)減值損失 30（20+10）

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備――甲模具 20

――半成品甲 10

2.未投產(chǎn)部分若符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，首先確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，待投產(chǎn)完工后再用預(yù)計(jì)負(fù)債沖減存貨成本。

借：營(yíng)業(yè)外支出――甲模具 50

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債――甲模具 50

借：預(yù)計(jì)負(fù)債――甲模具 50

貸：庫(kù)存商品――甲模具 50

（二）虧損合同選擇違約

現(xiàn)有兩家企業(yè)，A、B單位，2016年3月23日簽署一份不可撤銷(xiāo)的買(mǎi)賣(mài)合同。合同約定，A作為銷(xiāo)售單位于4月30日之前向B提供40臺(tái)特種生產(chǎn)模具甲，價(jià)格為90萬(wàn)元每臺(tái)，兩者同時(shí)約定50萬(wàn)元的違約金。

結(jié)果3月末，在國(guó)內(nèi)鋼材價(jià)格大幅上漲的背景下，導(dǎo)致A單位生產(chǎn)甲特種模具成本大幅上漲至92萬(wàn)元每臺(tái)，而市場(chǎng)當(dāng)時(shí)成品售價(jià)僅上漲為91萬(wàn)元。A單位管理層考慮長(zhǎng)遠(yuǎn)利益及企業(yè)信用選擇，選擇階段性違約，放棄該訂單，并愿意承擔(dān)違約損失。截至3月末，甲特種模具完工入庫(kù)為10臺(tái)、成本920萬(wàn)元；在產(chǎn)甲半成品為5臺(tái)、成本250萬(wàn)元；還有25臺(tái)尚未投產(chǎn)，預(yù)計(jì)成本也為92萬(wàn)元每臺(tái)。

針對(duì)此種虧損合同選擇違約，則相關(guān)虧損計(jì)算可見(jiàn)表2。

按照本文第三部分的介紹，針對(duì)違約的虧損合同具體賬務(wù)處理程序如下：

1.已投產(chǎn)的（包括在產(chǎn)與完工品）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨》予以確認(rèn)計(jì)量，并考]期末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，其中期末可變現(xiàn)凈值計(jì)算需要以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)（因?yàn)锳單位選擇違約，故不需要考慮合同價(jià)格）。

借：資產(chǎn)減值損失 30（20+10）

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備――甲模具 20

――半成品甲 10

2.針對(duì)未投產(chǎn)的25臺(tái)，若符合預(yù)計(jì)負(fù)債，金額可靠估計(jì)下確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；同時(shí)考慮支付違約金50萬(wàn)元，也需確認(rèn)為企業(yè)的預(yù)計(jì)負(fù)債。

借：營(yíng)業(yè)外支出――甲模具 50

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債――甲模具 50

借：預(yù)計(jì)負(fù)債――甲模具 50

貸：庫(kù)存現(xiàn)金 50

【主要參考文獻(xiàn)】

合同資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范文第3篇

關(guān)鍵詞：保險(xiǎn)業(yè)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國(guó)際比較

文章編號(hào)：1003-4625(2007)11-0076-04　中圖分類(lèi)號(hào)：F840．4　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

一、保險(xiǎn)合同的變遷和主要內(nèi)容

1982年，美國(guó)的SFAS60《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)和報(bào)告》首次了關(guān)于保險(xiǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和以AICPA保險(xiǎn)行業(yè)審計(jì)指南和立場(chǎng)公告為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，大大地推動(dòng)了保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的發(fā)展。隨后又在1987年了SFAS97《保險(xiǎn)企業(yè)對(duì)某些長(zhǎng)期合同以及投資性銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)和損失的會(huì)計(jì)和報(bào)告》，1992年SFAS 113《短期合同和長(zhǎng)期合同再保險(xiǎn)會(huì)計(jì)和報(bào)告》，1994年SFASl20《互助壽險(xiǎn)企業(yè)與保險(xiǎn)企業(yè)對(duì)某些長(zhǎng)期參與性合同的會(huì)計(jì)和報(bào)告》，使得保險(xiǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到了進(jìn)一步完善。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2004年3月的IFRS4《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)――保險(xiǎn)合同》，是首個(gè)規(guī)范保險(xiǎn)合同的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。這同時(shí)也是IASB關(guān)于保險(xiǎn)合同第一階段的成果，IASB于同年9月成立了保險(xiǎn)工作組，以重新審視保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告，對(duì)所有相關(guān)概念和實(shí)務(wù)問(wèn)題將于第二階段做出進(jìn)一步研究。

我國(guó)在1993年頒布了《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，1995年頒布并實(shí)施《保險(xiǎn)法》，1999年頒發(fā)了《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》，終于在2006年首次出臺(tái)了針對(duì)保險(xiǎn)行業(yè)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)――原保險(xiǎn)合同》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)――再保險(xiǎn)合同》，其目的主要在于規(guī)范保險(xiǎn)會(huì)計(jì)以滿(mǎn)足投資人對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。根據(jù)準(zhǔn)則的時(shí)間，我們可以看出，國(guó)際IFRS4和我國(guó)的25號(hào)和26號(hào)準(zhǔn)則相隔時(shí)間較短，存在著很大的相似性，而它們的出臺(tái)也同時(shí)借鑒了美國(guó)的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，這就必然導(dǎo)致保險(xiǎn)會(huì)計(jì)自誕生開(kāi)始便與國(guó)際趨同，減少了很多國(guó)際協(xié)調(diào)的工作。然而，對(duì)于保險(xiǎn)會(huì)計(jì)這一領(lǐng)域，在國(guó)際趨同的形式下，也存在著一些細(xì)微的差異。

二、準(zhǔn)則的具體比較

(一)關(guān)于保險(xiǎn)合同定義的比較

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)有關(guān)承保人的主要公告，規(guī)范的是保險(xiǎn)主體即保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告，因而，沒(méi)有明確地定義保險(xiǎn)合同。但是在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第113號(hào)――短期合同和長(zhǎng)期合同再保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)和報(bào)告》的第一段中規(guī)定：“保險(xiǎn)對(duì)可能在特定期間內(nèi)發(fā)生或被發(fā)現(xiàn)的特定事項(xiàng)和情況所引起的損失或者負(fù)債提供保障。作為從投保人處獲得付款(保費(fèi))的交換，保險(xiǎn)企業(yè)同意在特定事項(xiàng)發(fā)生或者被發(fā)現(xiàn)支付給投保人一定的款項(xiàng)。”IFRS4《保險(xiǎn)合同》在《術(shù)語(yǔ)表》中規(guī)定：保險(xiǎn)合同，合同的一種，按照該合同，合同一方(承保人)同意在特定的某項(xiàng)不確定的未來(lái)事項(xiàng)(保險(xiǎn)事項(xiàng))對(duì)合同另一方(投保人)產(chǎn)生不利影響時(shí)給予其賠償，從而承擔(dān)源于投保人的重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)在第25號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：保險(xiǎn)合同，是指保險(xiǎn)人與投保人約定保險(xiǎn)權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并承擔(dān)源于被保險(xiǎn)人保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的協(xié)議。

從三者的比較中可以發(fā)現(xiàn)，IFRS4強(qiáng)調(diào)了兩點(diǎn)內(nèi)容：一個(gè)是“未來(lái)事項(xiàng)”，那些因?yàn)橛蛇^(guò)去的事項(xiàng)所引起卻在合同期限內(nèi)發(fā)現(xiàn)的損失，或者那些因?yàn)楹贤谙迌?nèi)事項(xiàng)的發(fā)生而導(dǎo)致合同期滿(mǎn)才被發(fā)現(xiàn)的損失，這些保險(xiǎn)事項(xiàng)將會(huì)被排除在定義之外；另一個(gè)是“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”，指出只有將重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)從投保人轉(zhuǎn)移至保險(xiǎn)人的合同才是保險(xiǎn)合同。雖然國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則意在“謹(jǐn)慎”，但是這樣一來(lái)，一些并沒(méi)有重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的保險(xiǎn)合同就會(huì)被排除在外，而他們?nèi)匀皇艿奖ｋU(xiǎn)監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)管。如果這些被排除在外的保險(xiǎn)合同按照IAS39《金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，同時(shí)，另一些合同按照IFRS4進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這樣一來(lái)，反而導(dǎo)致這些信息缺乏可比性，那么這些信息又怎能給信息使用者帶來(lái)幫助呢?因此，這種定義“保險(xiǎn)合同”是很有爭(zhēng)議的。我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將保險(xiǎn)合同分為原保險(xiǎn)合同和再保險(xiǎn)合同。我國(guó)對(duì)原保險(xiǎn)合同的定義在考慮了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則曾使用的定義“保險(xiǎn)合同是指在特定時(shí)期內(nèi)由于某些事項(xiàng)或情況之發(fā)生或發(fā)現(xiàn)而使承保人承受確定的損失風(fēng)險(xiǎn)的合同，這些事項(xiàng)或情況包括死亡(對(duì)于年金而言，指受領(lǐng)人的生活狀態(tài))、疾病、殘疾、財(cái)產(chǎn)毀損、對(duì)他人的傷害以及中斷經(jīng)營(yíng)。”后，制定為：“原保險(xiǎn)合同，是指保險(xiǎn)人向投保人收取保費(fèi)對(duì)約定的可能發(fā)生的事故因其發(fā)生所造成的財(cái)產(chǎn)損失承擔(dān)賠償保險(xiǎn)金責(zé)任，或者當(dāng)被保險(xiǎn)人死亡、傷殘、疾病或者達(dá)到約定的年齡、期限時(shí)承擔(dān)給付保險(xiǎn)金責(zé)任的保險(xiǎn)合同。”這種定義限制了保險(xiǎn)是除被保險(xiǎn)人死亡、傷殘、疾病等外的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，它是在現(xiàn)有已存在保險(xiǎn)形式的基礎(chǔ)上進(jìn)行定義的，如果將來(lái)有新型保險(xiǎn)種類(lèi)出現(xiàn)，則需要隨時(shí)對(duì)該定義進(jìn)行修訂和補(bǔ)充。

(二)規(guī)范內(nèi)容和適用范圍的比較

1．規(guī)范內(nèi)容

保險(xiǎn)會(huì)計(jì)按其所涵蓋的內(nèi)容可分別指保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)和保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)。美國(guó)SFAS60就是對(duì)保險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)進(jìn)行規(guī)范，而國(guó)際IFRS4和我國(guó)新準(zhǔn)則則是對(duì)保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)進(jìn)行規(guī)范。由于保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的特殊之處在于保險(xiǎn)合同，保險(xiǎn)公司的其他活動(dòng)沒(méi)有特別的不同，而除了保險(xiǎn)公司以外，銀行、其他金融機(jī)構(gòu)或非金融機(jī)構(gòu)也可能簽發(fā)和銷(xiāo)售保險(xiǎn)合同，那么對(duì)不同行業(yè)同一類(lèi)型的交易進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)處理的可比性，無(wú)疑將保險(xiǎn)會(huì)計(jì)定義為保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)會(huì)更加恰當(dāng)。在我國(guó)，根據(jù)《保險(xiǎn)法》規(guī)定，“保險(xiǎn)合同”就是指持有保險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)許可證的企業(yè)(即保險(xiǎn)公司)簽發(fā)的合同。所以，更確切地說(shuō)，準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容為保險(xiǎn)公司簽發(fā)的保險(xiǎn)合同。

2．適用范圍

準(zhǔn)則范圍限定了準(zhǔn)則規(guī)范的對(duì)象，確定準(zhǔn)則的范圍是準(zhǔn)則制定者所要解決的首要問(wèn)題。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)和互助社會(huì)團(tuán)體的通用財(cái)務(wù)報(bào)表建立了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則。國(guó)際IFRS4《保險(xiǎn)合同》準(zhǔn)則適用于：簽發(fā)(或持有)的保險(xiǎn)合同(包括再保險(xiǎn)合同)、簽發(fā)的具有相機(jī)參與分紅特征的金融工具。我國(guó)第25號(hào)新準(zhǔn)則《原保險(xiǎn)合同》和第26號(hào)新準(zhǔn)則《再保險(xiǎn)合同》，分別適用于簽發(fā)的保險(xiǎn)合同和再保險(xiǎn)合同。也就是說(shuō)，美國(guó)是針對(duì)特定的行業(yè)和公司做出的規(guī)范，與國(guó)際和我國(guó)準(zhǔn)則只是就保險(xiǎn)合同的內(nèi)容上具有可比性。而國(guó)際會(huì)計(jì)IFRS4的適用范圍涵蓋了我國(guó)準(zhǔn)則的適用范圍，對(duì)具有相機(jī)參與分紅特征的金融工具也做了相應(yīng)的規(guī)范。

3．保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的分類(lèi)

美國(guó)的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)分為長(zhǎng)期保險(xiǎn)合同和短期保險(xiǎn)合同，這里長(zhǎng)、短期并不是以合同時(shí)間(年限)為標(biāo)準(zhǔn)劃分的，而是以合同在展期內(nèi)是否有效為準(zhǔn)來(lái)劃分的。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有將保險(xiǎn)合同進(jìn)行分類(lèi)，對(duì)不同的保險(xiǎn)合同采用同樣的會(huì)計(jì)原則。我國(guó)根據(jù)在原保險(xiǎn)合同延長(zhǎng)期內(nèi)是否承擔(dān)賠付保險(xiǎn)金責(zé)任，將原保險(xiǎn)合同劃分為：壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同和非壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同，

與美國(guó)的劃分極具相似性。“在原保險(xiǎn)合同延長(zhǎng)期內(nèi)承擔(dān)賠付責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)確定為壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同；在原保險(xiǎn)合同延長(zhǎng)期內(nèi)不承擔(dān)賠付保險(xiǎn)金責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)確定為非壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同。原保險(xiǎn)合同延長(zhǎng)期，是指投保人自上一期保費(fèi)到期日未繳納保費(fèi)，保險(xiǎn)人仍承擔(dān)賠付保險(xiǎn)金責(zé)任的期間。”

(三)確認(rèn)和計(jì)量的比較

1．確認(rèn)的比較

確認(rèn)是指把一個(gè)事項(xiàng)作為資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等正式加以記錄和列入財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程。進(jìn)行確認(rèn)有四個(gè)基本標(biāo)準(zhǔn)，即可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從保費(fèi)收入、理賠成本、未來(lái)保單給付負(fù)債等方面進(jìn)行具體細(xì)致的規(guī)范，對(duì)于長(zhǎng)期保險(xiǎn)、再保險(xiǎn)、特殊保險(xiǎn)企業(yè)都自成一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)前期的準(zhǔn)則進(jìn)行補(bǔ)充修正。IFRS4《保險(xiǎn)合同》準(zhǔn)則從下列三個(gè)方面對(duì)確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行規(guī)范：(1)對(duì)其他國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中要求的暫時(shí)豁免；(2)負(fù)債充足性測(cè)試；(3)再保險(xiǎn)資產(chǎn)的減值。IFRS4作為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)第一階段的成果，考慮到在項(xiàng)目第二期還將對(duì)某些核算方法與披露要求進(jìn)行調(diào)整，因此，對(duì)保險(xiǎn)合同中出現(xiàn)的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量沒(méi)有作出規(guī)定，只對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理方法做了少量改變，并允許保險(xiǎn)公司繼續(xù)沿用目前其所在國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理。我國(guó)第25號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《原保險(xiǎn)合同》從收入、準(zhǔn)備金、成本這三個(gè)方面進(jìn)行了規(guī)范；而第26號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《再保險(xiǎn)合同》則是從分出業(yè)務(wù)和分人業(yè)務(wù)，即從分保人和再保人這兩個(gè)角度來(lái)進(jìn)行規(guī)范。也就是說(shuō)，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的保險(xiǎn)合同和再保險(xiǎn)合同是從資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本這幾個(gè)方面作出的規(guī)定，對(duì)于特殊情況并沒(méi)有提及，考慮到新準(zhǔn)則出臺(tái)的迫切，所以沒(méi)有美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的那么面面俱到，在保險(xiǎn)合同的特殊財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范方面，還需要做出進(jìn)一步的具體規(guī)范。

2．再保險(xiǎn)的規(guī)范

美國(guó)SFAS113號(hào)《短期合同和長(zhǎng)期合同再保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理和報(bào)告》詳細(xì)說(shuō)明了保險(xiǎn)企業(yè)對(duì)保險(xiǎn)合同的再保險(xiǎn)(分出業(yè)務(wù))的會(huì)計(jì)處理，建立了作為再保險(xiǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的條件，并規(guī)定了短期合同、長(zhǎng)期合同再保險(xiǎn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有將保險(xiǎn)合同具體的區(qū)分為原保險(xiǎn)合同和再保險(xiǎn)合同，而是合在一起進(jìn)行規(guī)范。我國(guó)新準(zhǔn)則第26號(hào)《再保險(xiǎn)合同》，從分出業(yè)務(wù)和分入業(yè)務(wù)兩方面分別進(jìn)行規(guī)范，操作性較強(qiáng)，但是對(duì)于業(yè)務(wù)的判斷方面沒(méi)有進(jìn)行具體的指引，對(duì)于較為復(fù)雜特殊的業(yè)務(wù)，也缺乏必要的指導(dǎo)。

3．再保險(xiǎn)資產(chǎn)的減值

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IFRS4要求對(duì)再保險(xiǎn)資產(chǎn)做減值測(cè)試，規(guī)定如果分保人的再保險(xiǎn)資產(chǎn)發(fā)生了減值，則分保人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)減少其賬面價(jià)值，并將減值損失確認(rèn)為損益。而美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第113號(hào)《短期合同和長(zhǎng)期合同再保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理和報(bào)告》和我國(guó)第26號(hào)新準(zhǔn)則《再保險(xiǎn)合同》，對(duì)再保險(xiǎn)資產(chǎn)的減值都尚未進(jìn)行規(guī)范。

(四)披露的比較

美國(guó)、國(guó)際及我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都要求對(duì)保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露，下表列示了SFAS60、IFRS4及我國(guó)新準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中各特定項(xiàng)目的披露要求。(如表所示)

通過(guò)上述比較可以看出，各準(zhǔn)則的規(guī)定內(nèi)容在保險(xiǎn)資產(chǎn)、負(fù)債準(zhǔn)備、再保險(xiǎn)等方面都有涉及，美國(guó)因?yàn)槭轻槍?duì)保險(xiǎn)公司的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，所以從公司角度考慮的內(nèi)容更加完整、詳細(xì)、明確，對(duì)合并報(bào)表、所得稅、股利分配、權(quán)益等相關(guān)問(wèn)題也要求有所披露。而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告則更加注重風(fēng)險(xiǎn)的揭示，在保險(xiǎn)合同風(fēng)險(xiǎn)的控制以及現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)方面要求披露更多的信息，這些在我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中均未涉及到。相比之下，目前我國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)信息披露的要求還只在于解釋報(bào)表，披露的目標(biāo)是，有助于理解和分析會(huì)計(jì)報(bào)表需要說(shuō)明的事項(xiàng)，沒(méi)有像國(guó)際IFRS4要求披露的那樣，涉及對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間及不確定性進(jìn)行披露的內(nèi)容，也沒(méi)有關(guān)于保險(xiǎn)以及金融潛在風(fēng)險(xiǎn)的詳細(xì)信息，特別是對(duì)各種假設(shè)變動(dòng)的靈敏度以及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管理操作的信息披露內(nèi)容。

(五)特殊事項(xiàng)的比較

1．嵌入衍生工具

“嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具(即主合同)中，使混合工具的全部或部分現(xiàn)金流量隨特定利率、金融工具價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級(jí)、信用指數(shù)或其他類(lèi)似變量的變動(dòng)而變動(dòng)的衍生工具。”嵌入衍生工具與主合同構(gòu)成混合工具，如投保與生存年限聯(lián)結(jié)的年金合同期權(quán)等。IFRS4規(guī)定，當(dāng)嵌入衍生工具的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)與主合同沒(méi)有緊密關(guān)系及其與保險(xiǎn)合同的價(jià)值有相互關(guān)系時(shí)則不需要單獨(dú)列示，并作為衍生工具核算。而我國(guó)相關(guān)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)其進(jìn)行規(guī)范，但在第22號(hào)準(zhǔn)則《金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》中，則要求從混合工具中進(jìn)行分拆，作為單獨(dú)存在的衍生工具處理。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，這樣的衍生工具必須單獨(dú)予以核算。

2．分拆

IFRS4指出當(dāng)保險(xiǎn)合同同時(shí)含有保險(xiǎn)成分和存款成分，并且承保人能夠單獨(dú)計(jì)量存款成分時(shí)，要求承保人對(duì)這些部分進(jìn)行分拆。在我國(guó)第25號(hào)《原保險(xiǎn)合同》中指出，保險(xiǎn)人既承擔(dān)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)又承擔(dān)其他風(fēng)險(xiǎn)的，當(dāng)其能夠區(qū)分并且能單獨(dú)計(jì)量的，可以將保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)和其他風(fēng)險(xiǎn)部分分拆，但如果不能區(qū)分或不能單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)將整個(gè)合同確定為保險(xiǎn)合同。

3．負(fù)債充足性測(cè)試

由于保險(xiǎn)業(yè)務(wù)準(zhǔn)備金多建立在精算模型基礎(chǔ)上，為了保證準(zhǔn)備金的安全性，IFRS4和我國(guó)新準(zhǔn)則都要求保險(xiǎn)公司在每個(gè)結(jié)算日評(píng)估其確定的保險(xiǎn)負(fù)債是否充足。如果測(cè)試表明負(fù)債是不足夠的，則必須將全部不足金額計(jì)入損益。

三、對(duì)我國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思考

(一)規(guī)定條文缺少必要的嚴(yán)謹(jǐn)性

1．“保險(xiǎn)合同”概念模糊

我國(guó)第25號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《原保險(xiǎn)合同》對(duì)于保險(xiǎn)合同的定義，“是指保險(xiǎn)人與投保人約定保險(xiǎn)權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并承擔(dān)源于被保險(xiǎn)人保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的協(xié)議。”除指明“保險(xiǎn)合同”具有“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”外，用“保險(xiǎn)人與投保人約定保險(xiǎn)權(quán)利義務(wù)關(guān)系”來(lái)代替保險(xiǎn)合同的“不確定性”，“給投保人造成的不利影響”，“以及保險(xiǎn)人與投保人的賠付關(guān)系”，不能清晰地指明什么是保險(xiǎn)合同。

2．準(zhǔn)則與規(guī)定的統(tǒng)一工作尚未完成

IFRS4指出，充足性測(cè)試涵蓋所有負(fù)債，包括未決賠款準(zhǔn)備金和未賺保費(fèi)準(zhǔn)備金。我國(guó)25號(hào)新準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――原保險(xiǎn)合同》中，對(duì)準(zhǔn)備金充足性測(cè)試的規(guī)定為：“保險(xiǎn)人至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測(cè)試。”也就是說(shuō)，測(cè)試對(duì)象是“未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”卻沒(méi)有囊括“未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”。而在保監(jiān)會(huì)的管理辦法和細(xì)則中，則有針對(duì)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測(cè)試的規(guī)定：“保險(xiǎn)公司在提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)其充足性進(jìn)行測(cè)試。未到期責(zé)任準(zhǔn)備金不足時(shí)，要提取保費(fèi)不足準(zhǔn)備金。”那么，究竟是否該對(duì)“未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”進(jìn)行充足性測(cè)試，“準(zhǔn)則”與“規(guī)定”，到底該聽(tīng)誰(shuí)的?

3．“負(fù)債充足性測(cè)試”的方法沒(méi)有進(jìn)行明確地規(guī)范

在IFRS4的規(guī)定中指出“測(cè)試必須考慮所有合同項(xiàng)下未來(lái)現(xiàn)金流量的當(dāng)前估計(jì)值”明確地規(guī)定了測(cè)試的方法。而新準(zhǔn)則中對(duì)測(cè)試方法只用“精算”來(lái)代替，雖然比較貼近實(shí)務(wù)的處理方式，但是卻降低了精算師以外的人員對(duì)負(fù)債充足性測(cè)試的理解，顯然也缺少其測(cè)試的透明度。根據(jù)Petroni and Beasley(1996)報(bào)告，在他們調(diào)查的美國(guó)保險(xiǎn)公司樣本中，超過(guò)90％的保險(xiǎn)公司在估計(jì)損失準(zhǔn)備金時(shí)都發(fā)生過(guò)重大錯(cuò)誤。所以，如果能夠?qū)⑾鄳?yīng)的測(cè)試方法明晰化，將會(huì)增加精算師以外人員對(duì)準(zhǔn)備金的理解能力，也有助于督促精算師以更加謹(jǐn)慎、科學(xué)的態(tài)度進(jìn)行準(zhǔn)備金計(jì)提工作。

合同資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范文第4篇

關(guān)鍵詞：用益物權(quán)；公路收費(fèi)權(quán)；BOT業(yè)務(wù)

一、引言

用益物權(quán)是物權(quán)的一種，用益物權(quán)人以對(duì)他人所有的物直接支配為前提獲得使用和收益的權(quán)利。我國(guó)《物權(quán)法》具體規(guī)定了建設(shè)用地使用權(quán)等四種用益物權(quán)，但是用益物權(quán)的范圍是比較廣泛的，需要特別法進(jìn)行規(guī)范，比如《公路法》中的公路收費(fèi)權(quán)。用益物權(quán)人具有使用物的無(wú)形的權(quán)利，但是這種權(quán)利又必須以實(shí)物為依托，然而實(shí)物又不為該權(quán)利人所有。因此，用益物權(quán)具有“有形資產(chǎn)無(wú)形化、無(wú)形資產(chǎn)有形化”的特點(diǎn)。

對(duì)于用益物權(quán)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，國(guó)內(nèi)學(xué)者曾經(jīng)做過(guò)許多有益的探析，如劉文成(2003)、馬賢明和鄭朝輝(2004)、張維賓(2004)等，但是這些學(xué)者都只是根據(jù)當(dāng)時(shí)我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)用益物權(quán)的會(huì)計(jì)處理提出理論上分析并提出建議。2006年新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，隨著新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，用益物權(quán)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題日益凸顯，2008年8月財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》(財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》)，該解釋的第五項(xiàng)首次提出了對(duì)“企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式(BOT)參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)”的會(huì)計(jì)處理，其中涉及公路收費(fèi)權(quán)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，用益物權(quán)的會(huì)計(jì)處理得到進(jìn)一步明確，但是仍然存在不足之處。

本文將以公路收費(fèi)權(quán)這種用益物權(quán)為例，淺析我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)用益物權(quán)的會(huì)計(jì)處理原則和其中涉及的問(wèn)題。

二、我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公路收費(fèi)權(quán)的會(huì)計(jì)處理

為了應(yīng)對(duì)世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)，國(guó)家不斷加大基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資，其中BOT方式是一種重要的方式。BOT是BuildOperateTransfer(建設(shè)-營(yíng)運(yùn)-轉(zhuǎn)讓)的英文縮寫(xiě)。BOT方式主要是政府吸引非官方資本加入基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的一種投融資方式。這種方式的運(yùn)行特征是:政府與非官方資本簽訂項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議，將基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的建設(shè)和投產(chǎn)一定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)權(quán)交給非官方資本組建的投資機(jī)構(gòu)，由該投資機(jī)構(gòu)自行籌集資金進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和經(jīng)營(yíng)，在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)收回投資成本并取得合理利潤(rùn)，經(jīng)營(yíng)期滿(mǎn)后將該基礎(chǔ)設(shè)施無(wú)償移交給政府。BOT方式早在20世紀(jì)80年代進(jìn)入中國(guó)，利用BOT方式吸引外資的首例是深圳沙角B電廠。我國(guó)各級(jí)政府對(duì)BOT方式非常重視，經(jīng)過(guò)二十多年的發(fā)展，建成了很多BOT項(xiàng)目，首例規(guī)范化BOT公路項(xiàng)目是于1995年竣工通車(chē)的京通高速公路，此外廣深高速公路等BOT試點(diǎn)工程也取得了預(yù)期效果。

對(duì)于企業(yè)的BOT業(yè)務(wù)如何恰當(dāng)?shù)胤从迟Y產(chǎn)、收入和成本等的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題一直沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)范。這不利于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的評(píng)價(jià)、投資建設(shè)企業(yè)的發(fā)展以及政府對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的管理。《準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的對(duì)企業(yè)BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理指出了依據(jù)，也為企業(yè)公路收費(fèi)權(quán)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了調(diào)整和規(guī)范。

企業(yè)BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題主要涉及通過(guò)BOT業(yè)務(wù)建成的項(xiàng)目的資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量、項(xiàng)目建成營(yíng)運(yùn)后的收入和成本的計(jì)量。以公路投資建設(shè)企業(yè)為例，實(shí)際上就是公路收費(fèi)權(quán)的確認(rèn)和初始計(jì)量以及公路收費(fèi)權(quán)的后續(xù)計(jì)量問(wèn)題。

《公路法》第59條規(guī)定國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織可因依法投資建成公路和受讓方式取得收費(fèi)公路的公路收費(fèi)權(quán)。以前我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)于通過(guò)投資建成取得的公路收費(fèi)權(quán)作為固定資產(chǎn)核算，而通過(guò)受讓方式取得的公路收費(fèi)權(quán)則作為公司的無(wú)形資產(chǎn)核算。然而實(shí)際上在此之前深滬兩地上市的路橋類(lèi)上市公司基本上將路橋收費(fèi)權(quán)作為固定資產(chǎn)核算。

《準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定BOT業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足三個(gè)條件，這三個(gè)條件就是圍繞“特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同”進(jìn)行的，對(duì)合同授予方和合同投資方以及特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同的約定提出的要求。其中，對(duì)企業(yè)BOT業(yè)務(wù)描述為:“合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)。項(xiàng)目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)。在合同期滿(mǎn)，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)。”因此，可以認(rèn)為該項(xiàng)解釋規(guī)定是針對(duì)上述“項(xiàng)目公司”對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的資產(chǎn)入賬、項(xiàng)目營(yíng)運(yùn)收入和成本確定的會(huì)計(jì)問(wèn)題的規(guī)定。

《準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》解釋中規(guī)定“BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)”。既然基礎(chǔ)設(shè)施是由項(xiàng)目公司進(jìn)行投入建設(shè)的，為何不能作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)?根本原因在于項(xiàng)目公司不擁有該基礎(chǔ)設(shè)施的所有權(quán)，而只是通過(guò)BOT方式取得的用益物權(quán)。這類(lèi)似于具有融資性質(zhì)的租賃，如果將其確認(rèn)為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，則與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》不協(xié)調(diào)。

項(xiàng)目公司建設(shè)取得的該項(xiàng)資產(chǎn)不能作為固定資產(chǎn)，只能作為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。《準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定將該項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)的條件是“合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。”實(shí)際上是將資產(chǎn)確認(rèn)為一種“應(yīng)收款項(xiàng)”；而確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的條件是“合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。”比如對(duì)于公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)來(lái)講，這項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)就是其獲得的公路收費(fèi)權(quán)。

按照《準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的規(guī)定，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)通過(guò)投資建造取得的公路收費(fèi)權(quán)，只能確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，不能作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，這就從制度規(guī)范上否定了此前我國(guó)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)將投資建造取得的公路收費(fèi)權(quán)確認(rèn)為固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作，也是對(duì)《公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(財(cái)會(huì)字[1998]19號(hào))中相關(guān)規(guī)范的重要調(diào)整。

那么，項(xiàng)目公司確定的該項(xiàng)金融資產(chǎn)或是無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)該如何計(jì)量呢?若項(xiàng)目公司提供實(shí)際建造服務(wù)，在建造期間按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用，若項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入。另外，建造過(guò)程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。項(xiàng)目建造完成后將資本化金額全部轉(zhuǎn)入“金融資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”。

對(duì)于確認(rèn)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，《準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》提出了三條相關(guān)的規(guī)定：第一，基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入；第二，按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀

態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理；第三，按照特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同規(guī)定，項(xiàng)目公司應(yīng)提供不止一項(xiàng)服務(wù)(如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營(yíng)服務(wù))的，各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時(shí)，其收取或應(yīng)收的對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)服務(wù)的相對(duì)公允價(jià)值比例分配給所提供的各項(xiàng)服務(wù)。

綜上所述，對(duì)于公路收費(fèi)權(quán)這種用益物權(quán)，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)，其中涉及建造和借款費(fèi)用的，按照相關(guān)準(zhǔn)則處理，后續(xù)計(jì)量則同時(shí)涉及收入準(zhǔn)則和或有事項(xiàng)準(zhǔn)則。因此，對(duì)于用益物權(quán)的會(huì)計(jì)處理散見(jiàn)于各項(xiàng)具體準(zhǔn)則，而沒(méi)有獨(dú)立的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。

本文將分析這些會(huì)計(jì)處理涉及的問(wèn)題及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)用益物權(quán)相關(guān)處理的合理性。

三、相關(guān)問(wèn)題的分析

公路收費(fèi)權(quán)具有初始投入大和后續(xù)支出大的特點(diǎn)，因此，本文將從公路收費(fèi)權(quán)的初始確認(rèn)和計(jì)量以及后續(xù)計(jì)量?jī)蓚€(gè)角度來(lái)分析相關(guān)問(wèn)題。

(一)公路收費(fèi)權(quán)初始確認(rèn)和計(jì)量套用固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則存在的問(wèn)題

雖然我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中曾經(jīng)將公路收費(fèi)權(quán)作為固定資產(chǎn)核算，但是畢竟公路實(shí)物資產(chǎn)并不屬于企業(yè)擁有，因此，如同土地使用權(quán)和融資租賃資產(chǎn)一樣，不能作為企業(yè)自身的固定資產(chǎn)核算。

但是公路收費(fèi)權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)核算也存在一些問(wèn)題。正如周?chē)?guó)光(2009)認(rèn)為將公路收費(fèi)權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)還需解決一些問(wèn)題，比如，在現(xiàn)實(shí)中大多數(shù)國(guó)有及國(guó)有控股的公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)由地方人民政府國(guó)有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)或交通部門(mén)履行國(guó)有資產(chǎn)出資人職責(zé)，這些企業(yè)一般不需要參與競(jìng)標(biāo)，建設(shè)的經(jīng)營(yíng)性公路一般也沒(méi)有明確的經(jīng)營(yíng)年限，所以不應(yīng)該把這類(lèi)公路建設(shè)視為BOT業(yè)務(wù)；再如，《準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》中沒(méi)有明確哪些屬于公路收費(fèi)權(quán)所依托的實(shí)物資產(chǎn)，即收費(fèi)期限屆滿(mǎn)后應(yīng)該移交給合同授予方的實(shí)物資產(chǎn)，這部分應(yīng)該確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，而其他相關(guān)實(shí)物資產(chǎn)如收費(fèi)設(shè)施應(yīng)該確認(rèn)為固定資產(chǎn)。因此企業(yè)在資產(chǎn)初始確認(rèn)中應(yīng)該很好地區(qū)別兩者。與以往的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則相比，新的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則有了很大改進(jìn)，特別是在無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量方面，并且允許運(yùn)用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》，使得新的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則比以往的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則更適合于公路收費(fèi)權(quán)的會(huì)計(jì)處理。但是畢竟公路收費(fèi)權(quán)是特殊的無(wú)形資產(chǎn)，因此在初始計(jì)量時(shí)應(yīng)該區(qū)分哪些屬于費(fèi)用化部分，哪些屬于資產(chǎn)化部分。

(二)公路收費(fèi)權(quán)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題

公路收費(fèi)權(quán)作為固定資產(chǎn)核算的可操作性的一個(gè)重要體現(xiàn)是在后續(xù)計(jì)量中，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)于后續(xù)計(jì)量提出了詳細(xì)的規(guī)范，特別是對(duì)于其支出的資本化和費(fèi)用化作了規(guī)定；而公路收費(fèi)權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)后所發(fā)生的收費(fèi)公路養(yǎng)護(hù)支出以及經(jīng)常性支出等的會(huì)計(jì)處理不論從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》還是從其應(yīng)用指南來(lái)看，都沒(méi)有明確。因此，實(shí)務(wù)中采用固定資產(chǎn)核算反而更具有操作性，這就是很多企業(yè)把公路收費(fèi)權(quán)作為固定資產(chǎn)核算的原因之一。

對(duì)于公路收費(fèi)權(quán)的經(jīng)營(yíng)成本計(jì)量，如果將公路收費(fèi)權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)核算應(yīng)該考慮其攤銷(xiāo)方式，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第17條規(guī)定:企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)。這樣，在企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方面給予企業(yè)較大的盈余管理空間。

四、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)實(shí)行生產(chǎn)資料公有制為主體的經(jīng)濟(jì)體制，決定了很多自然資源和關(guān)鍵性資源屬于國(guó)家所有，但是這些資源往往直接由某些經(jīng)濟(jì)組織使用和收益，因此我國(guó)存在大量的用益物權(quán)，如土地使用權(quán)、公路收費(fèi)權(quán)、采礦權(quán)和捕撈權(quán)等。同時(shí)，用益物權(quán)具有特殊的性質(zhì)，有固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的雙重性質(zhì)，而且我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則各具特色，在各方面的規(guī)定詳略有別，無(wú)論是使用固定資產(chǎn)準(zhǔn)則還是無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則都有缺陷。因此，本文認(rèn)為最好能夠出臺(tái)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或是準(zhǔn)則解釋?zhuān)瑢?duì)我國(guó)用益物權(quán)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行更加系統(tǒng)、合理的規(guī)范。

【參考文獻(xiàn)】

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[3]張維賓.BOT方式建設(shè)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)后的會(huì)計(jì)問(wèn)題探討[J].會(huì)計(jì)研究，2004(10):37-40.

合同資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范文第5篇

關(guān)鍵詞:新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;無(wú)形資產(chǎn)

中圖分類(lèi)號(hào):F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

財(cái)政部于2006年2月15日頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司中首先執(zhí)行,鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。新準(zhǔn)則中關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的準(zhǔn)則為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則),這與財(cái)政部2001年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――無(wú)形資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊準(zhǔn)則)相比,對(duì)無(wú)形資產(chǎn)核算問(wèn)題的規(guī)范在許多地方有不小的變動(dòng)。由于無(wú)形資產(chǎn)通常代表著企業(yè)所擁有的一種法定權(quán)利、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、優(yōu)先權(quán)、壟斷權(quán)或者企業(yè)具有的非凡盈利能力,因而它作為未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益比有形資產(chǎn)更加令人矚目,在經(jīng)濟(jì)生活和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中所起的作用也越來(lái)越重要。筆者針對(duì)新舊準(zhǔn)則中關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的定義、范圍、計(jì)量、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用等重要變化進(jìn)行思考分析,以期能夠更好地理解新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則。

一、無(wú)形資產(chǎn)定義的變化

在無(wú)形資產(chǎn)的定義上,舊準(zhǔn)則規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人,或?yàn)楣芾砟康亩钟械摹](méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。而且還指出,無(wú)形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn),其中不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)指商譽(yù)。

而新準(zhǔn)則規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。這個(gè)定義擴(kuò)大了無(wú)形資產(chǎn)的外延。并且還規(guī)定,商譽(yù)的存在無(wú)法與企業(yè)自身相分離,不具可辨認(rèn)性,故不屬于本準(zhǔn)則的無(wú)形資產(chǎn)。

在無(wú)形資產(chǎn)的定義上,新準(zhǔn)則比較于舊準(zhǔn)則,首先取消了長(zhǎng)短期的限制,舊準(zhǔn)則中規(guī)定了無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn),而在新準(zhǔn)則中就沒(méi)有了這層規(guī)定;其次是新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)無(wú)形資產(chǎn)是具有可辨認(rèn)性的,不再將其分為可辨認(rèn)與不可辨認(rèn)了。那么,不可辨認(rèn)的商譽(yù)就不在其中,而是在企業(yè)合并相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定;再次是新準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)的第二條中以“源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利”的具有描述性的這種規(guī)定方法代替了舊準(zhǔn)則中“專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等”的一一列舉的方法。這種描述性的規(guī)定能避免列舉法出現(xiàn)掛一漏萬(wàn)的局限。

二、無(wú)形資產(chǎn)劃分范圍的變化

與舊準(zhǔn)則相比,新準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則中包含的部分內(nèi)容排除在外,而在另外的相關(guān)準(zhǔn)則中加以規(guī)范。

舊準(zhǔn)則規(guī)定,商譽(yù)是不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn),又規(guī)定該準(zhǔn)則不適用企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)。而在新準(zhǔn)則中明確規(guī)定本準(zhǔn)則不適用于商譽(yù),也不適用于作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)和石油天然氣礦區(qū)權(quán)益。具體如下所示:(一)作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán),適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》;(二)企業(yè)合并中形成的商譽(yù),適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》;(三)石油天然氣礦區(qū)權(quán)益,適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)――石油天然氣開(kāi)采》。

三、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的變化

(一)關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)初始確認(rèn)的比較。在投資者投入無(wú)形資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值的規(guī)定上,舊準(zhǔn)則中指出,投資者投入的無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)以投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值。但是,企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值;而新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中第十四條則統(tǒng)一為,投資者投入無(wú)形資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

相比較而言,新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了“投資雙方確認(rèn)”的形式必須是有合同價(jià)或者協(xié)議價(jià),更強(qiáng)調(diào)了價(jià)款必須“公允”這一概念。這就要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值;在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下,就應(yīng)當(dāng)按照無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值,所確認(rèn)的初始成本與實(shí)收資本或股本之間的差額調(diào)整資本公積。這樣的規(guī)定增加了企業(yè)的資產(chǎn)和權(quán)益。

同時(shí),在新準(zhǔn)則中增加了對(duì)購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)延期支付的核算辦法,即購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì),無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額,除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外,應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。相關(guān)分錄為:借“無(wú)形資產(chǎn)”科目,按應(yīng)支付的金額,貸“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目,按其差額,借“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。這個(gè)規(guī)定比起舊準(zhǔn)則,考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值這一問(wèn)題。

(二)關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)支出的比較。舊準(zhǔn)則中規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出,應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用,但自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn),其相應(yīng)的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)予以資本化,作為無(wú)形資產(chǎn)的入賬成本。

相比較而言,在新準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定更為復(fù)雜一些,它改變了舊準(zhǔn)則中研究開(kāi)發(fā)支出一律費(fèi)用化的規(guī)定,引入了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的做法,將企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。要求對(duì)于企業(yè)已經(jīng)作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)的,但是還在進(jìn)行中的需要研究開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目,在取得后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)再次區(qū)分為研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出,按照研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的處理方法進(jìn)行確認(rèn)。即研究過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)予以全部費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用);研究達(dá)到一定的階段而進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段后發(fā)生的費(fèi)用,如果符合5個(gè)資本化條件的,允許資本化,不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。

新準(zhǔn)則中規(guī)定的劃分研發(fā)費(fèi)用,且符合資本化條件的開(kāi)發(fā)費(fèi)用可以資本化的規(guī)定比舊準(zhǔn)則更為先進(jìn)。首先,開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化更能客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。因?yàn)閷㈤_(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化后,將作為無(wú)形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示,可以向報(bào)表信息的使用者、投資者反映企業(yè)管理層對(duì)無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期產(chǎn)生收益的信息。其次,對(duì)企業(yè)內(nèi)部開(kāi)發(fā)費(fèi)用允許資本化的會(huì)計(jì)處理方法將增加企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值,增加開(kāi)發(fā)期企業(yè)的收益。但是,對(duì)于判斷開(kāi)發(fā)階段的費(fèi)用是否符合資本化條件,就需要會(huì)計(jì)人員具有一定的職業(yè)判斷能力了。

四、無(wú)形資產(chǎn)在攤銷(xiāo)上的變化

關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo),舊準(zhǔn)則中規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)的成本,應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷(xiāo)。如果預(yù)計(jì)使用年限超過(guò)了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限,無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限按如下原則確定:(1)合同規(guī)定了受益年限但法律沒(méi)有規(guī)定有效年限的,攤銷(xiāo)年限不應(yīng)超過(guò)受益年限;(2)合同沒(méi)有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定了有效年限的,攤銷(xiāo)年限不應(yīng)超過(guò)有效年限;(3)合同規(guī)定了受益年限,法律也規(guī)定了有效年限的,攤銷(xiāo)年限不應(yīng)超過(guò)受益年限與有效年限兩者之中較短者。如果合同沒(méi)有規(guī)定受益年限,法律也沒(méi)有規(guī)定有效年限的,攤銷(xiāo)年限不應(yīng)超過(guò)10年。

而在新準(zhǔn)則中,對(duì)于攤銷(xiāo)這部分有了很大的變化。首先提出了預(yù)計(jì)凈殘值的標(biāo)準(zhǔn);然后又將使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)分開(kāi)采用不同的會(huì)計(jì)方式進(jìn)行處理。新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則第十六條第十七條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。并且對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn),其應(yīng)攤銷(xiāo)金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷(xiāo)。企業(yè)對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn),在持有期間內(nèi)不予攤銷(xiāo),但需要至少于每一會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試,且企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。

相比較新準(zhǔn)則而言,舊準(zhǔn)則的規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng),難以適應(yīng)日益復(fù)雜的無(wú)形資產(chǎn)現(xiàn)狀。而且從攤銷(xiāo)時(shí)間而言,也沒(méi)有考慮到不同種類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的時(shí)間價(jià)值。新準(zhǔn)則中規(guī)定的企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法,應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的,應(yīng)當(dāng)采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo),這更具人性化,更具有可行性。另外,對(duì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命有限和無(wú)限加以劃分的這一規(guī)定,可以讓攤銷(xiāo)對(duì)象更加明確,同時(shí)有關(guān)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不再采用攤銷(xiāo)的辦法,而是采用減值測(cè)試的規(guī)定,可能改變企業(yè)的資產(chǎn)和損益狀況。

五、無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生減值的變化

在無(wú)形資產(chǎn)減值的問(wèn)題上,舊準(zhǔn)則中規(guī)定,只有表明無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象全部消失或部分消失,企業(yè)才能將以前年度已確認(rèn)的減值損失予以全部或部分轉(zhuǎn)回;轉(zhuǎn)回的金額不得超過(guò)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備的賬面余額。

而在新準(zhǔn)則中增加了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則,且規(guī)定如果無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生了減值,則應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》的方法處理。在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第十七條中規(guī)定,資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

新準(zhǔn)則明確指出計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定,比起舊準(zhǔn)則進(jìn)步了不少,因?yàn)檫@樣一來(lái),就大大地防止了企業(yè)操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn),調(diào)整利潤(rùn)的行為,有效遏制了上市公司當(dāng)年巨額提取減值準(zhǔn)備,次年再轉(zhuǎn)回,隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)的現(xiàn)象。

六、無(wú)形資產(chǎn)凈殘值規(guī)定的變化

此規(guī)定的變化在于不再限定凈殘值為零。舊準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)全額攤銷(xiāo),不存在凈殘值。新準(zhǔn)則中規(guī)定使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn),其殘值應(yīng)當(dāng)視為零,但下列情況除外:有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買(mǎi)該無(wú)形資產(chǎn);可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息,并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。這個(gè)規(guī)定比舊準(zhǔn)則更加合理,考慮了有可能會(huì)存在的影響無(wú)形資產(chǎn)凈殘值讓其不為零的情況。

七、無(wú)形資產(chǎn)在披露上的變化

新準(zhǔn)則中,無(wú)形資產(chǎn)的披露增加了“使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的估計(jì)情況、使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)、使用壽命不確定的判斷依據(jù)、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法、用于擔(dān)保的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷(xiāo)額等情況、計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出金額”;刪除了對(duì)土地使用權(quán)的取得方式和取得成本的披露要求。

可以看出,新準(zhǔn)則對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)披露的要求比舊準(zhǔn)則更為詳盡和實(shí)用,進(jìn)一步貫徹了會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則,在保護(hù)了企業(yè)一些商業(yè)秘密和企業(yè)主體利益的同時(shí)也能夠?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表信息的使用者提供更多的與決策有關(guān)的會(huì)計(jì)信息和相關(guān)的價(jià)值投資判斷。

(作者單位:重慶工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院)

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