國際財務準則
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國際財務準則范文第1篇
以往六大模式即美國、英國、法國、德國、荷蘭和日本會計模式是會計學界公認的準則制定模式，他們以其各自的優勢得到國際會計界的認同。近年來，隨著經濟全球化和一體化步伐的加快, 國際貿易日益頻繁和復雜，跨國公司日趨增多，會計國際化也提上日程，制定全球會計準則的問題成為國際會計領域的一個中心話題。
一、國際會計準則趨同的現狀與前景分析
2001年成立的IASB（國際會計準則理事會）的成立可以說是國際會計發展的重要的里程碑，根據組織宣言，本組織的目標旨在制定和國際會計準則，促進國際會計協調，并制定了第一個國際財務報告準則。此后國際財務報告準則的應用范圍逐漸擴大，歐盟、澳大利亞、香港等國家和地區早自2005年就開始在會計領域采用國際準則，加拿大、印度、韓國、日本等國從2008年起也陸續宣布采用國際會計準則或與之趨同，美國也加緊與國際會計準則趨同的步伐。我國則從上世紀90年代開始與國際會計準則委員會的合作，2005年《中國會計準則與國際財務報告準則實現趨同聯合聲明》，與國際會計準則理事會建立起持續趨同機制，2010年《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，這標志著我國在企業會計準則國際趨同中再一次取得重要進展。
從當前經濟形勢下分析，財務會計準則的國際趨同是必然的，也是必要的。首先，國際會計準則趨同是當前經濟國際化的要求。現在的世界處于大融合時期，文化交流頻繁的同時，各國之間的經濟往來日益復雜，市場競爭日益劇烈，資本跨越國界流動，跨國企業集團不斷涌現，出現了一些新的經濟業務類型，從而對各國的會計理論與實務提出了更高的要求。而各國會計準則的差異難免使這種情況下的會計處理出現差異，影響經濟交流。
其次，國際財務報告準則的趨同將為各國帶來巨大的經濟效益。依據統一的會計準則，各國可以不必再花費巨大的成本來編制多套為適應不同國家慣例的財務報告，減少費用開支；各國提供的財務報告的信息更具有真實可靠性，消除虛假信息的誤導，降低投資風險；提高各國企業會計信息的可比性，有助于投資者作出正確的投資決策。
第三，促進會計理論與實務的國際交流。國際財務報告準則的趨同，將那些領先的會計理論和會計處理方法引入到統一的準則中，可以帶動會計理論不發達的國家進行會計革新，采用更加合理可靠的方法進行會計核算，從而促進本國會計理論與實務水平的提高。
二、我國財務會計準則實現國際趨同的可能性和阻礙因素
(一)我國實現財務會計準則國際趨同的可能性
首先，從會計學本身來說，作為一門經濟語言，會計是不應該分國界的，只要是需要就可以采用。會計準則的協調就是為了實現這一目標。而且隨著企業跨國經濟活動的增加，企業集團對會計協調的要求越來越強烈，推動實務界和理論界不斷進行探討，這為實現會計準則國際趨同奠定了基礎。
其次，我國政府已經做出了實現企業會計準則國際趨同的積極努力。從會計準則趨同聯合聲明到持續趨同路線圖的，從新企業會計準則的實施，我國邁出了與國際會計準則接軌的第一步；隨后會計準則等效工作為我國會計改革開拓了新的領域，先后為實現我國內地與香港的會計準則等效、中歐及中美的會計準則等效做出了努力，推動我國會計準則得到更多國家和市場主體的認可。
第三，國際會計準則理事會的支持將更加堅定我國財務會計準則實現國際趨同的信心。2010年我國《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，得到了IASB的支持，并在本年5月了《國際財務報告準則年度改進》，其中對《國際財務報告準則第1 號》進行了修訂，以解決中國改制企業上市過程中因資產重估產生的會計計量問題，從而看到IASB對我國的重視與支持，增強我國實現會計準則國際趨同的信心。
(二)阻礙我國財務會計準則國際趨同的因素
實現財務會計準則的國際趨同是一個艱辛的過程，中國特色的市場經濟和市場環境需要時間來適應會計準則國際化的形勢，我國實施國際財務報告準則還存在多方面條件的限制。
首先，環境差異的制約。會計作為一項制度，受各國文化、法律等社會環境差異的影響很大。我國的會計環境比較穩定，會計人員習慣遵照以往慣例處理會計實務，把握靈活度的能力上與國際會計準則要求差異較大，這限制了某些原則導向的會計處理方法在我國的運用。而法律對相同經營活動的規范形式不同，也使得統一會計準則的實施存在極大難度。
其次，可能面臨巨大的轉換成本。我國企業會計準則是慢慢向國際靠近的，若要實現會計準則全面的趨同，勢必要進行會計制度自上而下的革新，這種轉換是會發生成本的，既有制度重新休整方面的成本，也有會計人員重新配備上的成本，國家要付出很多，企業也要付出很多，這是有些企業不愿參與會計準則國際化的一個原因。
第三，我國會計隊伍素質水平的限制。掌握國際會計準則的會計人員是實行國際統一的會計準則的基礎，當前我國會計人員隊伍整體水平偏低，理論知識和專業能力同時優秀的會計人員仍是少數，而且會計人員知識結構單一，職業判斷能力較差，難以滿足會計準則趨同對人員素質的要求。
三、實現我國財務會計準則國際趨同的建議
會計準則的國際趨同是不能忽視和避免的大勢和潮流，任何國家不能阻止，而只能去適應，我國也不例外。這個過程不是一蹴而就的，而是循序漸進的，我們要在現有基礎上穩步推進，可以從以下方面進行努力。
國際財務準則范文第2篇
關鍵詞：國際財務報告準則 采掘活動 概念框架
一、背景介紹
能源是各國家或地區最為關注的戰略資源，能源問題一直是制約各國經濟發展的重要問題。在全球資本市場上，從事礦產和石油天然氣相關活動的企業已經構成其重要組成部分。世界500強企業中與煤炭、石油、天然氣勘探、評價、開發和生產相關的企業將近70家，約占總市值的20%。與其他行業相比，采掘業蘊含了較大的不確定性和風險。例如在勘探過程中，企業不具備充分的資料和數據，以判斷煤炭、石油、天然氣的儲備是否能夠順利開采，并且也不清楚是否能夠在開采和銷售過程中產生未來現金流量凈流入。礦產和石油天然氣開采活動具有高投入、高風險、投資回收期長等特點。
根據現行國際財務報告準則，與采掘活動相關的資產或負債未能得到合理體現。例如，關于礦產和石油天然氣勘探、評估、開發以及生產方面的會計處理，國際會計準則理事會將其排除在《國際會計準則第16號――不動產、廠場和設備》、《國際會計準則第38號――無形資產》之外，盡管《國際財務報告準則第6號――礦產資源的勘探和評價》明確了礦產資源的勘探和評價費用的會計處理，但是《國際財務報告準則第6號》僅僅是一個過渡性的準則，該準則允許采用國際財務報告準則的企業使用其現行的會計政策對這些費用進行會計處理。由于這些企業所在國家或地區的現行會計處理與國際財務報告準則的基本原則之間存在差異，而且國際財務報告準則缺乏相應指南，這些因素導致采掘活動相關會計處理在實務中存在較多不一致，使得采掘業企業提供的會計信息缺乏可比性，降低了這些會計信息的有用性。
為分析、解決采掘活動中存在的財務報告問題，國際會計準則理事會于2004年成立了采掘活動會計處理研究小組，成員來自澳大利亞、加拿大、挪威、南非等國家的會計準則制定機構。該研究小組在研究過程中得到了來自采掘業企業、審計師、監管機構、分析師等財務報表使用者的幫助，并獲得了礦產儲量國際報告標準委員會、石油工程師協會、石油天然氣儲備委員會以及聯合國關于化石能源和礦產資源的協調特設小組等行業組織的意見和建議。國際會計準則理事會主要關注以下幾方面的問題：如何估計已探明的礦產和石油天然氣資源數量及其分類；礦產和石油天然氣不動產如何進行會計處理；礦產和石油天然氣不動產如何計量；應當披露采掘活動的哪些信息等。
2010年4月，國際會計準則理事會基于采掘活動會計處理研究小組的研究成果和建議，了討論稿《采掘活動》。該討論稿的意見征求期截止于2010年7月30日。2010年10月，IASB在理事會會議上結合收到的反饋意見，對該項目進行了討論，但未做出任何決議。
2011年10月，國際財務報告準則解釋委員會了《國際財務報告準則解釋第20號――露天礦產在生產階段的剝離成本》，用于解決剝離成本的會計處理問題，但是對于一般采掘業企業在生產前的采掘活動會計處理無太大幫助。
國際會計準則理事會計劃將采掘活動項目納入國際財務報告準則議程，并為采掘活動制定一項全面綜合的國際財務報告準則，以替代《國際財務報告準則第6號》，但受到2008年全球金融危機的影響，國際會計準則理事會為全力應對此次金融危機，而延緩了采掘活動相關準則的制定工作，將采掘活動項目作為一項長期項目，與無形資產準則項目共同研究。
二、采掘活動會計處理主要問題
國際會計準則理事會希望通過制定一項獨立的財務報告準則，為采掘活動提供統一的會計處理和披露模式。
（一）關于采掘活動項目的范圍和方法
國際會計準則理事會在2010年討論稿中確定了采掘活動項目的范圍，即考慮礦產和石油天然氣行業采掘活動相關的財務報告問題，并為解決這些問題確定財務報告模式的基礎。
關于如何開展采掘活動項目的研究，目前主要有兩種觀點：一是進行一項單獨的采掘活動項目；二是將采掘活動并入其他行業的相關活動中一起研究，例如醫藥或高科技行業的研究開發活動等。
支持第一種觀點的人士對于采掘活動項目的范圍有兩種意見，一是將礦產的采掘活動與石油天然氣的采掘活動放在單獨一項國際財務報告準則中予以規范。他們認為，礦產與石油天然氣之間沒有本質區別；即使礦產與石油天然氣之間存在一些差異，這些差異也不是關鍵性的；并且，礦產與石油天然氣采用相同的會計處理規定，能夠向投資者提供更加可比的會計信息，這有利于投資者進行投資決策。二是將礦產的采掘活動與石油天然氣的采掘活動分開在不同的國際財務報告準則中予以規范。持該意見的人士認為，礦產與石油天然氣面臨的風險和不確定性是不同的，例如兩者特性不同而對兩者的價值評估有不同影響，進而風險和不確定性也不同。因此，他們認為不能對礦產與石油天然氣 “一概而論”。
支持第二種觀點的人士認為，采掘活動與其他行業的活動具有相似性，尤其是醫藥行業或高科技行業的研發活動，而且單獨為采掘活動制定一項國際財務報告準則的做法，與國際會計準則理事會目前制定準則的思路不一致，因為國際會計準則理事會制定一項準則的依據是原則導向，而不是針對具體行業。為此，支持第二種觀點的人士提出了兩種建議。一是對無形資產指南進行更大范圍的審議，使其能夠對采掘活動的會計處理和披露進行考慮；二是對現行國際財務報告準則進行有限修訂，使其能夠適用于采掘活動，并考慮與概念框架可能存在的不一致之處。
（二）關于資產確認
采掘活動會計處理的一個重要問題是，是否應當確認一項與采掘活動相關的資產以及何時確認該項資產。如果與采掘活動相關的支出符合資產確認標準，則相應資產應當在財務狀況表上有所體現，并通過逐期攤銷或減值的方式影響當期損益；反之，相關支出則全部計入當期損益，這對當期業績產生較大影響。因此，采掘活動相關資產的確認，對企業資產規模和經營業績的考量影響較大。
《國際財務報告準則第6號――礦產資源的勘探和評價》是一個過渡性的準則，該準則允許采用國際財務報告準則的企業使用其現行的會計政策對這些費用進行會計處理，在國際財務報告準則體系中對采掘業財務報告缺乏統一指南的情況下，實務中存在許多不同的會計處理。例如，一些企業將勘探和評價支出在發生當年全部費用化。有些企業獲得勘探權后，將相關的直接費用（材料費、調研費、鉆井費、合同訂立費、機器設備的折舊費等）資本化。有些企業在項目早期階段除土地使用權和采礦權以外的勘探和評價成本在發生當期費用化。還有些企業僅當未來經濟利益很可能流入時，才將勘探和評價支出資本化，否則全部費用化。
在2010年討論稿中，國際會計準則理事會工作人員建議根據當時概念框架中資產定義要素（由過去事項導致的、預期能夠產生未來經濟利益的、企業控制的資源）和確認標準對采掘活動中涉及的資產進行確認。根據這一思路，在勘探和評價階段所發生的所有成本應當在無形資產（礦產許可證）中予以資本化。但有研究者反對該建議，因為未來經濟利益不能確定，所以不能滿足資產的定義。
此外，采掘活動相關資產的確認還應當考慮選擇恰當的計量單元（unit of account）。計量單元確定了相關資產或負債在財務報表中單獨或組合確認和列報的水平。國際會計準則理事會2010年討論稿認為，在選擇采掘活動計量單元時應當考慮的兩個因素，一是地理界限，如單獨的礦區、單獨的地質區域、單獨的國家等；二是可被確認為單獨一項資產的組成部分，如法律權利、涵蓋儲量和經濟價值的產權信息等。
（三）關于資產計量
國際財務報告準則現行的概念框架中提供了四種類型的計量基礎，即歷史成本、現行成本、可變現價值以及現值，但是概念框架并未提供如何在這些計量基礎中進行選擇的指南。
財務報告中計量基礎可以廣義地劃分為現行價值（current value）和歷史成本兩類。資產的現行價值基于出售或者繼續使用該資產預期能夠產生的未來現金流量。財務報表使用者，例如證券分析師、貸款人等，需要評價企業產生現金流量的能力，現行價值滿足了其投資決策的信息需求。但財務報表編制者和使用者同時也都很關注現行價值對礦產和石油天然氣的估計，是否能夠滿足如實反映的要求。因為在確定礦產和石油天然氣的現行價值過程中所使用的方法和假設至關重要，而這些方法和假設的確定存在較大主觀性。
盡管按照《國際會計準則第16號――不動產、廠場和設備》、《國際會計準則第38號――無形資產》的規定，企業在非金融資產初始計量時可以成本計量，后續計量時可以采用成本模式或者重估模式，但實務中非金融資產很少采用重估模式。現行采掘活動實務中，企業應用的歷史成本主要分為兩類，一類是成功法，另一類是完全成本法。由于歷史成本被認為是可驗證、客觀的計量，采掘業企業在采掘活動中最常用的計量基礎是歷史成本，包括取得勘探、采掘權利的成本，與評估采掘可行性和商業價值相關活動有關的支出等。歷史成本如實反映了礦產和石油天然氣在取得、勘探和開采過程中實際發生的成本，較好地體現了企業管理層的受托責任，但是歷史成本卻難以合理衡量企業經營業績，因為收益是通過按照當前價格計算的收入與按照歷史價格計算的成本配比之后得到的結果，只有當歷史成本與公允價值相等時，礦產和石油天然氣的歷史成本才能提供對評估礦產和石油天然氣未來現金流量有用的相關信息。
針對現行價值和歷史成本自身存在的不足，有反饋意見者建議采用混合計量的模式，當公允價值能夠可靠取得時，企業采用現行價值來計量礦產和石油天然氣資產，否則采用歷史成本計量。但該建議也存在兩個問題，一是在資產性質沒有發生變化的情況下，前后采用了不同的計量屬性；二是容易引起盈余管理，企業存在利潤操縱的空間。
（四）關于披露
國際會計準則理事會通過調查發現，關于礦產和石油天然氣資產的披露主要集中于附注、管理層評論以及監管機構的披露要求，而未體現在財務狀況表、綜合收益表和現金流量表中。國際會計準則理事會在2010年討論稿中提出，應當明確采掘活動的披露目標以及基于該目標所必要的披露要求，除重大會計政策的披露、資產減值信息的披露之外，還應當披露企業礦產和石油天然氣資產價值增量信息、對當期業績的影響、礦產和石油天然氣資產性質以及相關風險和不確定性的程度。
三、采掘活動項目評述和相關建議
2011年7月，為響應二十國集團（G20）峰會的要求，在國際財務報告準則制定過程中進一步增加新興市場經濟體參與度，并進一步增強新興經濟體在國際財務報告準則制定中的話語權，國際會計準則理事會成立了新興經濟體工作組。新興經濟體工作組通過積極整合全球新興經濟體的會計資源，實現主要新興市場經濟體之間以及與國際會計準則理事會溝通的定期化、制度化，新興經濟體工作組的成立和運行將使國際財務報告準則的制定更加關注新興經濟體特有的會計問題。這將有助于推動國際財務報告準則在新興經濟體的廣泛應用和一致執行，提升國際財務報告準則的全球公認性，進而促進實現全球統一的高質量會計準則。
2014年，考慮到采掘活動在新興經濟體國家或地區是一項重要的經濟活動，對該國家或地區的經濟發展具有重要影響，中國、俄羅斯、南非、印度、印度尼西亞、馬來西亞、沙特、土耳其等一些新興經濟體國家或地區希望國際會計準則理事會能夠盡快將采掘活動從研究項目轉入國際財務報告準則議程項目，建議國際會計準則理事會加快采掘活動相關會計準則的制定工作。這些國家或地區的會計準則制定機構與國際會計準則理事會負責采掘活動項目的理事進行了溝通交流，對采掘活動會計處理中的基本問題進行了討論。
（一）關于采掘活動項目的范圍和研究方法
礦產行業與石油天然氣行業之間沒有本質區別；即使存在一些差異，這些差異也不是關鍵性的；礦產行業與石油天然氣行業采用相同的會計處理規定，能夠提供更加可比的會計信息，這有利于投資者等財務報表使用者做出合理的經濟決策；而且在國際財務報告準則制定過程中，國際會計準則理事會不會根據每一個行業制定相應的國際財務報告準則，而是綜合考慮相同業務的會計處理。基于上述原因，筆者認為較優的做法是通過一項單獨的采掘活動項目，規范礦產行業和石油天然氣行業的會計處理。
（二）關于資產確認
根據2015年最新工作計劃，國際會計準則理事會即將財務報告概念框架征求意見稿。在該征求意見稿中，國際會計準則理事會將調整資產定義――資產是因過去的事項而由企業控制的現時經濟資源。其中，經濟資源是能夠給企業帶來潛在經濟利益的權利。新的資產定義中涉及四個關鍵因素：一是權利；二是潛在經濟利益；三是過去的事項；四是控制。上述四個因素中，最為核心的是權利，即資產應當是企業所擁有的一項權利。筆者建議，根據2015年新的財務報告概念框架征求意見稿中修訂的資產定義，綜合考慮新的資產定義對采掘活動相關資產確認的影響，并與財務報告概念框架保持一致。
（三）關于采掘活動相關資產的計量
如果企業采用公允價值計量礦產和石油天然氣資產，就會產生首日利得或損失，即交易價格與初始計量時公允價值之間的差異問題。即使企業不采用公允價值進行初始計量，而使用其他現行價值計量基礎，也會產生首日利得或損失的問題。
國際會計準則理事會2010年討論稿并未傾向于歷史成本模式還是現行價值模式。因為這兩種模式各有優缺點。考慮到成本效益原則，現行價值中較多主觀判斷因素，因此，結合各國家或地區現行實務做法，筆者建議采用歷史成本模式對礦產和石油天然氣資產進行初始和后續計量。
此外，國際會計準則理事會在即將的財務報告概念框架征求意見稿中專門研究了計量單元。該征求意見稿將計量單元視作適用確認和計量要求的一組權利和義務。原則上，每一項權利或義務都應當作為單獨一項資產或負債。但出于會計核算目的，有可能將相關的資產和相關的負債作為單獨一項資產或負債，即計量單元。這些新的界定將對采掘活動資產的確認和計量產生影響。考慮到國際會計準則理事會已將計量單元作為一項重要內容，納入概念框架的研究范圍，筆者建議，應當全面考慮計量單元的問題，而不是對于每一項準則中涉及的計量單元問題單獨研究。Z
參考文獻：
1.IASB.Extractive Activities.Discussion Paper DP/2010/1.
2.IASB.Emerging Economies Group.Draft Paper on Accounting for Extractive Activities，2014.
3.IASB.A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting.Discussion Paper DP/2013/1.
國際財務準則范文第3篇
一、關于準則涉及的范圍
改進前的國際會計準則第27號除涉及合并財務報表外，還涉及對子公司投資的會計處理，但不涉及對聯營投資和對合營（此處所指的合營基于共同控制概念，合營本身并不一定形成公司性質的實體）投資的會計核算。實際上，就個別財務報表編制而言，對子公司、聯營和合營投資的核算，國際會計準則采用的是相同或類似的原則。因此，改進后的國際會計準則第27號的標題由原先“合并財務報表和對子公司投資的會計”改為“合并及個別財務報表”。
二、關于個別財務報表的概念
改進后的國際會計準則第27號對個別財務報表概念作了清晰的界定。改進后的國際會計準則第27號認為，個別財務報表是指母公司、聯營或合營的投資者編制的財務報表。從概念上理解，個別財務報表主要是相對合并財務報表而言的。如果某個會計主體不需要編制合并財務報表（本應編但被豁免者除外），那么也就無所謂個別財務報表。因此，個別財務報表主要指：1.由母公司編制和呈報的除合并財務報表之外的財務報表；2.被豁免編制合并報表的母公司編制的財務報表。
有幾點值得關注：1.在國際會計準則框架內，如編制合并財務報表，投資者聯營或合營的，不需要對投資采用權益法核算（這與我國的會計制度規定是不同的）；而母公司在編制合并財務報表時，則要求采用權益法來核算對公司投資。2.就在改進后的國際會計準則第27號公布不久，國際會計準則理事會（IASB）又了《國際財務報表準則第5號：持有以備出售的非流動資產和終止經營》，對合并財務報表編制范圍作了進一步修正（見下文）。因此，以上有關個別財務報表相關的闡述會有些許變化。由于《國際財務報告準則第5號》尚未生效，因此本文暫按改進后的國際會計準則第27號予以說明或分析。
三、關于合并財務報表的提供范圍
相比之下，改進后的國際會計準則第27號對哪些公司應提供、哪些公司可以不提供合并財務報表闡述得更為清楚一些。根據改進后的國際會計準則第27號，在以下情況下，公司（母公司）不需要提供合并財務報表：
1.母公司本身是一個完全被擁有的子公司；或者，母公司是被另一個主體部分擁有（不是改進前的“幾乎由另一個企業完全擁有”概念）的子公司，同時母公司的其他所有者（包括那些無表決權的所有者）被告之且不反對母公司不呈報合并財務報表。
2.母公司的債務和權益工具不在公開市場進行交易（包括國內外的地方或區域性股票交易所的交易或場外交易）。改進前的國際會計準則第27號沒有對此予以明確。
3.母公司不謀求在公開市場上發行任何工具，因而不向證券監管部門或類似監管機構提交財務報表，也不處在“提交過程中”。改進前的國際會計準則第27號沒有對此予以明確。
4.母公司的最終母公司或“中間”母公司對外提供按國際財務報告準則編制的合并財務報表。
四、關于合并財務報表的編制范圍
合并財務報表編制范圍的確定是合并財務報表問題中的一個主要方面。改進前的國際會計準則第27號指出，兩類子公司不需要納入合并財務報表范圍，一類是購入和擁有的目的是為了近期出售（從而“控制”是暫時的）子公司；另一類是在嚴格的長期性限制條件下經營（從而大大削弱其向母公司轉移資金的能力）的子公司。這里至少存在幾個問題：一是如何判斷“控制”是臨時的；二是“近期”到底是指多長的一個時間跨度；三是在能夠控制的情況下，僅因為資金轉移有困難就不納入合并范圍是否合適或容易被公司用來進行利潤操縱；四是購入和擁有的目的只是為了出售的子公司的會計處理，是否應和國際會計準則理事會的終止經營項目協調。
在對國際會計準則第27號改進時，國際會計準則理事會尚未顧及上述第四個問題，只是對前三個問題有了說法。改進后的國際會計準則第27號認為，第一，如果有明確的證據表明，母公司購入和擁有某子公司是為了在購入日算起的12月內出售，且母公司管理層正在積極尋找買家，那么該子公司才可以認為是“暫時”控制的子公司，從而不納入合并財務報表編制范圍。第二，存在嚴格的長期性限制從而削弱資金轉移給母公司的能力，只是判斷母公司對這類子公司是否存在控制的一個重要方面，而不能作為一個豁免條件。為此，改進后的國際會計準則第27號只規定對暫時性控制的子公司免于納入合并財務報表的范圍。在改進后的國際會計準則第27號公布時，《國際財務報告準則第5號》還沒有定稿。但在其定稿并公布后，改進后的國際會計準則第27號又需要“改進”了。結果是，“合并財務報表應包括母公司的所有子公司”。“暫時性”控制的子公司也不能免于納入合并財務報表的編制范圍。這樣的調整或改動對國際會計準則體系本身以及不同國家的會計準則將有較大影響！
在對國際會計準則第27號進行改進時，曾提出過涉及合營資本組織（venture capital organisation）、共同基金（mutual fund）、單位信托(unit trust)以及其他類似會計主體，應否將其控制的投資納入合并財務報表范圍的問題。國際會計準則理事會認為，不能因為這些會計主體的組織形式特殊，就將其形成控制關系的對外投資不納入合并財務報表范圍。然而反對者不少，反對者的主要意見是，在這些會計主體中的投資，不能套用合并財務報表來綜合反映相關財務信息的模式，而只需要將其采用公允價值反映即可。如果真是這樣的話，則可能引出如下問題：納入合并財務報表編制范圍的條件，除“控制”外，是否還可依據行業特性、投資的性質、投資期限的長短（因為上述形式的投資往往時間較短）設立條件？如果再假定可以這樣另設條件的話，必然會在市場上出現一些游離于一般控制條件之外不納入合并財務報表編制范圍的公司。這多少有些不公平，也不利于對會計信息的分析和比較，更不利于企業總體風險和報酬的充分反映。正因為如此，國際會計準則理事會沒有采納反對者的意見。值得說明的是，雖然上述提到的這些特殊的組織形式在我國還沒有廣為出現，但“皺型”不少。相關的合并財務報表問題有待明確。
五、關于合并財務報表的程序
合并財務報表程序中，除了一般的合并原則外，主要涉及納入合并范圍的子公司所采用的會計政策應調整為與母公司一致的會計政策；母公司和子公司財務報表報告日應一致，如不一致應予重編或調整，等等。相比之下，改進后的國際會計準則第27號主要在以下方面有所改進：
1.會計政策
改進前的國際會計準則第27號雖然要求在編制合并財務報表時，母公司和子公司對相同的交易或事項應采用同樣的會計政策，但也開了一個口子。即，“如果在編制合并財務報表時采用統一的會計政策不可行，應當對這一事實以及在合并財務報表中采用不同的會計政策的項目所占的比重加以披露”。改進后的國際會計準則第27號不再允許有這個口子。
2.潛在投票權
潛在投票權（如股份購買期權、可轉換債券等）對合并財務報表編制范圍以及編制過程都會產生影響，是近年來國際會計實務中出現的有爭議問題之一。國際會計準則委員會常設解釋委員會為此曾過一個解釋公告，即《解釋公告第33號：合并及權益法――潛在投票權和所有者權益的分配》。
關于潛在投票權，至少有以下幾個問題值得明確：是否可執行或可實施；在沒有執行或實施前，子公司的損益和權益變動在母公司和少數股權之間應按何種比例分配。改進后的國際會計準則第27號認為，是否可執行或可實施應予判斷。通常而言，如果需要等到將來某個時候或直到某個未來事項出現才能執行或實施，則現在不能認為是可執行或可實施的。此外，在沒有執行或實施前，仍應按原來的比例將子公司的損益和權益變動在母公司和少數股權之間進行分配。
如存在潛在投票權，需要根據個案判斷公司能否對其他公司實施控制。 以下是根據改進后的國際會計準則第27號實施判斷的例子，值得玩味。
例1 擁有的期權處于虧損狀態
A、B分別擁有C公司有表決權股份的80％和20％。A將所持的一半股權轉讓給D，同時從D購得一項股份購買期權（標的正是所轉讓的全部權益），該權利可在任何時候執行。假定執行價比現行市價高，即A所持有的期權處于虧損狀態。在此例中，雖然A所持有的期權是處于虧損狀態的，但現在就可執行。假定不考慮其他因素，可以認定A擁有對C的實際控制權。
例2 實施或轉換的可能性
A、B和C分別擁有D有表決權股份的40％、30％和30％。A同時擁有D股份的購買期權，其可在任何時候以標的的市價購買股權。一旦A執行該期權，可另獲得在D公司20％的表決權（而B、C在D公司的權益將等額減少）。在此例中，假定不考慮其他因素，可以認定A擁有對D的實際控制權。
例3 能增加企業投票權的其他權利
A、B和C分別擁有D有表決權股份的25％、35％和40％。B、C擁有對D股份的認購證（認購價格固定、只要沒到期便可自由轉讓，且能為持有者提供潛在投票權）。A 擁有對這些認購證的購買期權，購買價格為名義金額。在此例中，假定不考慮其他因素，可以認定A擁有對D的實際控制權。
例4 管理層的意圖
A、B和C分別等額擁有D有表決權股份。A、B、C各擁有任命D兩名董事會成員的權利。同時，A擁有D股份的購買期權，其可在任何時候以固定價格購買D的股份。在此例中，假定不考慮其他因素，可以認定A擁有對D的實際控制權，而不必考慮A是否有意執行該項期權。
例5 管理層的財務能力
A、B分別擁有C公司有表決權股份的55％和45％。B公司同時擁有可轉換成C公司普通股的可轉換債券，轉換價格相對B的凈資產而言明顯偏大，可隨時轉換。一旦轉換，B需要從外部籌資，但由此可獲得C有表決權股份的70％。假定不考慮其他因素，可以認定B擁有對C的實際控制權。
（三）少數股權
少數股權是子公司凈損益和凈資產中不通過直接或間接方式由母公司擁有的部分。因此，少數股權在合并財務報表中的列示，涉及在合并資產負債表中的列示，還涉及在合并收益表中的列示。改進前的國際會計準則第27號規定，在合并資產負債表中，少數股權應在負債和母公司股東權益之外單獨列示，集團收益中屬于少數股權的部分，也應單獨列示。顯然，就其在合并資產負債表中的列示而言，改進前的國際會計準則第27號既沒有將其看作負債，也沒有將其看作權益。改進后的國際會計準則第27號選擇了將少數股權列于合并資產負債表中的權益，并要求其與母公司的權益區別開來的做法。至于少數股權對應的集團損益，則仍要求在合并收益中單獨列示。這樣做的原因在于：少數股權不符合國際會計準則概念框架中有關負債的定義，卻恰恰符合權益的定義。國際會計準則理事會現任委員、日本的Yamada先生對國際會計準則理事會此項改變持不贊成態度。雖然他認同少數股權不符合負債定義而符合權益的定義，但認為如果將其列作權益的一部分，則需要通盤考慮一下合并財務報表其他技術問題；同時，由于少數股權的確認和計量涉及《國際會計準則第22號：企業合并》，而該準則的第二階段尚未完成。換句話說，在其他相關問題尚未解決之前就改變現行做法欠妥當。應該說，Yamada先生的擔心不是多余的！
六、關于合并財務報表的披露
國際財務準則范文第4篇
【關鍵詞】國際財務報告準則第9號;出臺背景;改進;影響
2009年11月,國際會計準則理事會(IASB)了《國際財務報告準則第9號――金融工具》(IFRS9),對企業金融資產的分類和估值方式做了新的規定,這是國際會計準則理事會擬定的《國際會計準則第39號》替代計劃的第一階段。近幾年,中國企業會計準則加快了與國際財務報告準則持續全面趨同的步伐,在IFAS9出臺后,我國也將根據自身的實際情況,借鑒新準則的規定,盡快完成金融工具準則的修訂工作,金融企業也需要提前做好適應和準備工作。
一、國際財務報告準則第9號的出臺背景
次貸危機的爆發在沖擊世界經濟和銀行風險管理體系的同時,還在規則層面上引發了一系列的會計問題,暴露出現行金融工具會計準則的親周期現象、過于復雜等諸多問題,給會計準則提出了前所未有的挑戰。
在分析次貸危機爆發原因時,華爾街的金融界認為,作為目前評估金融工具價值的主要方法的公允價值計量方法使用市場價值計量價值,具有“親經濟周期效應”。當金融市場運轉良好的時候,公允價值能夠比較真實地反映金融機構資產的價值。而當金融市場陷入危機的非正常狀態時,許多金融資產事實上已不存在一個“真實而公允”的市場價格,如果仍然按照公允價值法的理念評估資產,將造成金融機構大規模的資產減記,資產減記又將迫使其他市場參與者降低資產的估值,并且誘發在資產價格加速下降之前的拋售行為,最終形成資產價值螺旋式下降的動態循環。但FASB、AICPA則認為相比較而言,公允價值法仍然是目前可用的最佳計量模式,現在要做的不是否定方法本身,而是要解決具體應用環節上的問題,為金融機構提供更好、更一致的準則指引。
另一方面,由于金融工具,特別是衍生金融工具本身的復雜性,導致金融工具會計準則一直是會計準則體系中最為復雜的規范。自1999年3月《國際會計準則第39號――金融工具的確認和計量》公布以來,會計報表使用者等相關利益方一直反映IAS39條款的復雜性,雖然國際會計準則理事會對其修訂了近20次,但并未能從根本上解決問題。在金融危機咨詢組、G20倫敦峰會的敦促下,國際會計準則理事會確定了替代IAS39的金融工具綜合項目計劃,計劃分金融工具的分類和計量、減值方法和套期會計3個階段,《國際財務報告準則第9號――金融工具》(IFRS9)的出臺標志著第一階段工作的順利完成。
二、國際財務報告準則第9號與現行準則的差異
在現行準則下,金融資產被分為四類:交易類、可供出售類、持有至到期類和貸款及應收賬款類,對于不同分類的金融資產,準則規定了不同的計量標準,具體分類如下:
這種分類為公允價值計量選擇權提供了基礎,如果在實務工作中不能恰當運用該選擇權,將會對會計信息產生不利影響。主體可自主選擇會計政策空間的加大將可能導致認為操控會計利潤和資產價值,降低會計信息的可靠性,例如主體在對某項原本可歸類為貸款或應收賬款的金融資產進行初始確認時,可以將其指定為以公允價值計量并將其變動計入損益的金融資產或可供出售的金融資產。不是所有企業在金融工具計量時都會運用公允價值選擇權,也不是所有企業在運用公允價值選擇權后選擇同一估值模型,可能會降低會計信息的可比性。而且選擇權的存在對企業信息披露提出了更高要求,會增加報告主體的成本。
IFRS9只是按金融工具的性質分為權益類和債權類投資,更忠實地根據經營活動的實際情況來分類,而非管理層的意圖。對于權益類投資,均以公允價值進行計量,對于債權類投資,以企業管理金融資產的業務模式以及金融資產合同性現金流的特征為基礎,確定是按攤余成本還是公允價值來計量,如果業務模式的目標是持有資產以獲取合同現金流量、合同條款僅導致在特定日期產生支付本金以及未償還本金的利息的現金流量,金融資產按攤余成本計量,新準則還規定衍生工具不用分拆,直接用公允價值計量。在取消了可供出售類別后,現行準則的多項減值方法也將被刪除,IFRS9僅要求對以攤余成本計量的債權類資產進行減值評估,簡化了減值的計量方法。新準則的一個重要挑戰是要求非上市的權益工具使用公允價值計量,即使其所持有的非上市權益上具的持股比例很小,企業將需要投入更多資源取得信息,并使用估值技術以獲得公允價值的最佳估計。盡管對于非交易類權益工具選擇以公允價值計量且將其變動計入其他綜合收益,可以避免減值測試以及減少對當期損益產生的波動,但投資企業很可能不希望在處置權益工具時,處置收益不能體現在損益表中(施仲輝,2010)。總體而言,IFRS9的出臺降低了金融資產會計準則的復雜性,將有利于投資者和其他財務信息使用者能更好地理解會計準則的規定,提高了財務信息的可比性和可理解性。
三、國際財務報告準則第9號對中國的影響
為響應G20峰會的倡議,中國于2009年9月了中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同路線圖,將實現持續全面趨同的完成時間確定為2011年,而IASB對金融工具項目的修改也定于2011年完成,因此, 今明兩年是持續全面趨同的關鍵時期。在IFAS9出臺后,我國也將根據自身的實際情況,借鑒新準則的相關規定,盡快完成金融工具準則的修訂工作,金融企業也需要提前做好適應和準備工作。
我國現行的《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》與國際會計準則IAS 39號的內容基本相同,采取了是交易性、持有至到期、貸款和應收款項以及可供出售金融資產的劃分標準。新準則對金融資產分類標準的變更,將影響到國內相關金融企業資產的分類、估值以及損益的確認。
由于國內商業銀行不能投資權益類金融工具,資產以貸款為主,持有的固定收益證券主要是滿足銀行資金管理的需求,基本能滿足“業務模式測試”和“合同現金流量特征測試”,仍將采取與現行準則規定一致的攤余成本計量,損益和減值的確認標準也未發生變化,因此商業銀行受到的影響較小。
國內證券公司以投資業務為主,保險公司為提高資金的投資收益也可投資于權益性和債權性工具,不同類別金融資產的比重不一。由于現行準則對不同類別資產會計處理方法存在差異,對企業利潤產生不同的影響,企業可以利用金融資產歸類調節利潤,比如可供出售類資產的浮盈可以根據需要在不同年度實現。以國內三家上市保險公司中國人壽、中國平安和中國太平洋為例,2009年末三家公司可供出售金融資產占投資資產的38.5%,以國內四家上市證券公司中信證券、招商證券、西南證券和海通證券為例,2009年四家公司可供出售金融資產占采用公允價值計量項目的56.4%。新準則實施后對目前可供出售類金融資產的初始分類和新增資產的分類將對企業的收益水平產生較大影響,但從長期看,IFRS9能將當年利潤的會計結果和投資操作進行了隔離,使得目前平滑利潤的方法沒有操作可能,將有利于提高相關會計信息的真實性和可靠性。
參考文獻
[1]國際會計準則第39號,國際財務報告準則第9號.
[2]李桂萍.IASB金融資產分類和計量準則問題研究[J].國際商務財會,2010(4).
[3]王利昕.淺析我國金融工具中的公允價值選擇權[J].商場現代化,2009(7).
[4]葉建芳等.管理層動機、會計政策選擇與盈余管理[J].會計研究,2009(3).
國際財務準則范文第5篇
誰在使用國際財務報告準則和美國公認會計原則（US GAAP - US Generally Accepted Accounting Principles）？
國際財務報告準則被歐盟采納，歐盟國家的上市公司將自2005年起使用該準則，除此之外，國際財務報告準則還為許多國家的會計準則提供了基礎，譬如南非、馬來西亞、澳大利亞、新西蘭、印度、中國等。會計師在為歐盟公司及其聯營公司、子公司做帳或者審計時，都會用到國際財務報告準則。
會計師在處理美國公司或在美國上市的外國公司的帳務時，就會接觸到美國公認會計原則。美國公認會計原則是為約12，000家美國上市的公司制定的，亦是美國證券交易委員會（SEC - Securities and Exchange Commission）指定要求的。在美國有股票或者債券上市的外國公司并不需要按照美國公認會計原則公布帳目，但是必須準備相關的調節表，為美國投資者提供詳細信息，說明如果采用美國公認會計原則所報告的凈利潤和凈資產會有何出入。
對于美國的非上市公司，雖然沒有一般的歸檔要求，但是，有大約15，000家非上市公司按照美國公認會計原則來準備帳目，有的是根據銀行借款的要求行事，有的則是自愿的。由美國財務會計準則委員會（FASB - Financial Accounting Standards Board）制定的美國公認會計原則比國際財務報告準則更為廣泛，它包括數百條準則、注釋、觀點和其他權威性的規定。
從安然（Enron）事件可以看出，國際財務報告準則是以原則為基礎的，而美國公認會計原則是由規則驅動的。事實上，二者都是以原則作為基礎，也同時用規則來闡述原則。但是，美國公認會計原則有更多的例外情況，用黑白分明的界線加以區分。所涉范疇更廣，例如，對林產、電影、石油和天然氣行業有特別的準則。所以，比起國際財務報告準則，這些準則更長，更復雜，更全面。
毫不驚訝地，美國公認會計原則反應了國家的關注和影響。比如，美國國會因為擔心對新經濟啟動帶來影響，阻止美國財務會計準則委員會實施有關股權支付（包括行政人員的認股權）的準則。與之相對比，國際財務報告準則因為必須在不同的國家使用，為適應國家標準的不同（尤其是美國和英國）而提供更多選擇。黑白分明的界線和對注釋與原則的廣泛規定反映出，在一個董事與審計師極容易被不滿的投資者起訴的環境，準則有必要十分明確。
國際財務報告準則和美國公認會計原則有何不同
二者的不同表現在準則的細節上。在進行2005年度轉變的準備過程中，國際會計準則委員會修改了現行的一些準則，并為股權支付和企業合并制定了新的準則。許多改變都減少了其與美國公認會計原則的差異。修改后仍然存在而需要調節的差異包括：
·新產品和服務的開發成本：在國際財務報告準則下，如果滿足可收回的條件，應該將其計為無形資產，而在美國公認會計原則下，大多數情況要被注銷。
·資產減值：美國公認會計原則首先將資產未折現的現金流量和帳面價值作比較，以確定資產的減值；而國際財務報告準則用的是已折現現金流量，對長期資產而言，這將造成極大的不同。美國公認會計原則中，減值作為一個新的成本基礎，不可以逆轉；國際財務報告準則卻不是這樣。
·存貨：美國公認會計原則允許使用后進先出法，國際財務報告準則不允許。
·分部報告：美國公認會計原則比國際財務報告準則更加靈活，國際財務報告準則要求在兩個基礎上進行分部報告（按業務的范疇或經營的地理區域）。
·在合并報表中對子公司的定義：美國公認會計原則的基本原則遵循多數股份擁有權的大前提，國際財務報告準則的要求是獲得經濟利益的控制權。對于特定目的的實體的處理不相同。
·企業合并：就算國際會計準則委員會已經公布了新的融合準則，對于研發，并構中重組，少數股權的處理仍然不同。
國際會計準則中提供了一些可供選擇的處理方式，其中一些選擇與美國公認會計原則不相容。包括：
·物業、工廠和設備在國際會計準則中允許重新估值，在美國公認會計原則中不允許。
·合資企業：美國公認會計原則只允許以權益方式建立合資企業，國際會計準則允許比例合并。
·投資物業：在美國，這些物業要按照折舊歷史成本計入帳冊，國際會計準則卻可以使用公允價值（即按照市場價值，市場價值的變化計入年度利潤）。
·建設的借貸成本：在美國，利息和相關成本必須資本化，國際會計準則允許利息成本在發生時注銷。
國際財務報告準則和美國公認會計原則是否會融合
國際會計準則委員會和美國財務會計準則委員會簽署的諾沃克（Norwalk）協議，致力于會計準則的融合，并取得了了切實的進展。
·國際會計準則委員會采用了美國公認會計原則，消除了企業合并處理方面大部分的差異。
·美國財務會計準則委員會正就股權支付的標準提出建議，該建議與新的國際會計準則相似。
·國際會計準則委員會和美國財務會計準則委員會雙方共同提出了短期融合改變建議，以消除現有的差異。其中國際會計準則委員會提出的改變是關于中止業務、待處置資產和或有負債等的準則，美國財務會計準則委員會提出的改變是關于會計政策變化和負債分類的準則。
