稅收論文
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稅收論文范文第1篇
(一)從權利與義務的角度分析。
稅權作為一個稅法概念，應當將其置于稅收法律關系中，按照法律權利的一般原理對其進行解釋。在稅收法律關系中，無論形式多么復雜，最基本的當事人是國家和納稅人，最基本的法律關系是國家與納稅人之間的權利義務關系。稅權不是國家單方面的權力；國家和納稅人作為稅收法律關系的兩極，理應享有對等的權利義務，稅權也應是國家和納稅人同時享有的稅收權利或稅法權力。
從法律權利與義務的角度看，稅權即稅法權利，是指稅法確認和保護的國家和納稅人基于稅法事實而享有的對稅收的征納和使用的支配權利。由此可見，對于國家而言，稅權體現為對稅金的取得和使用的權利；對于納稅人而言，稅權體現為納稅人對稅收要素的參與決定權和對稅款使用的民主監督權等。從權利與義務的角度和納稅人作為稅收雙主體之一的角度來認識稅權，提升了納稅人的主體地位并將納稅人稅權系統地劃分為稅收使用權、稅收知情權、稅收參與權、稅收監督權、稅收請求權等幾類。
(二)從公共財政的角度分析。
對于稅收本質的認識，主要有兩大類：一類是的國家分配論，認為稅收是國家憑借政治權力對社會產品進行再分配的形式；另一類是以西方社會契約思想為基礎的等價交換說、稅收價格說和公共需要說，認為稅收是公民依法向征稅機關繳納一定的財產以形成國家財政收入，從而使國家得以具備滿足公民對公共服務需要的能力的一種活動，是公民為獲取公共產品而支付的價格。
從公共財政角度出發分析稅權，將稅權不僅定位在國家與納稅人之間權力與權利的追求，并將納稅人作為稅收權利的主要地位，納稅人為了獲得公共需要而納稅，政府則成為企業獲得公共需要而必須提供公共服務的國家權力。
(三)稅收權力與稅收權利。
馬克斯·韋伯說：“權力是指一個人或一些人在某一社會行動中，甚至是在不顧其他參與這種行動的人進行抵抗情況下實現自己意志的可能性”。而權利是權利主體在權力保障下的必須且應該得到的利益和索取，是社會管理者、領導者所保護的必須且應該的索取和必須且應該得到的利益。從“權利是權力保障下的必須且應該得到的利益和索取”的定義看，權力是權利的保障者和根本條件，而權利是權力所保障的對象，二者有一定的聯系，但卻是完全不同的兩個概念，有著本質的區別。
稅收權力就是保障稅收活動正常運行必須且應該時，迫使被管理者不得不服從的強制力量，它為稅收管理者——征稅人所獨自擁有且為被管理者所承認的強制力量。事實上稅收權力是保障社會公共資源和納稅人之間利益的根本手段，征稅人是全體社會成員委托管理社會公共資源的維護與增加的代表。而稅收權利是稅收權力保障下的必須且應該得到的利益和索取，是社會管理者、領導者所保護的必須且應該的索取和必須且應該得到的利益。征稅者的權利就是納稅人的義務，相反，納稅人的權利就是征稅者的義務。
可見，稅收權力和稅收權利是完全不同的兩個概念。稅收權力是稅收權利的根本保障，是保障稅收權利主體必須且應該的索取與利益的強制力量；稅收權利是稅收權力保障下的權利主體必須且應該獲得的利益。
二、企業的稅收權利分析
市場經濟是以權利為本位的經濟，是“逐利”和“趨利”經濟。企業是經濟的基本單元，作為市場經濟的經營實體和競爭主體，它具有各種能力和各種權利，能夠獨立享有權利并承擔責任，是各種權利和義務的集合體，其中，享有權利對企業至關重要，如果不保護并肯定這些權利，作為市場主體的現代企業也喪失了權利能力，同時也就喪失了生機與活力，就沒有了在市場中存在的價值。那么，稅收籌劃是不是企業的權利，還應該從企業依法享有的稅收權利談起。
企業的稅收權利也即納稅人權利。納稅人權利是納稅人因納稅而擁有的權利，即通過稅收來實現公共權力(政府)對個人產權的有效保護。經濟學中的“公共物品”是個含義很廣的概念，不僅指有形物品，也包括許多無形物品：一種重要的無形的公共物品就是“對產權的保護”。通常人們說國家和政府的職能是實行“法治”，通過立法、執法和司法，來建立和穩定社會秩序，協調各利益集團之間以及個人之間的利益關系，但這些都不過是手段，所有這些手段最終生產出的東西，正是社會上的合法權益得到保障，而權益保障的前提則是權益的確認(合法化)，稅收正是追求權益合法化的重要途徑，納稅人權利正是通過納稅使得其自身權益得到合法化的確認和得到有效保障。納稅人權利在內容上有狹義與廣義之分。狹義的納稅人權利指的是納稅人在履行納稅義務時，法律對其依法可以做出或不做出一定行為，以及要求他人做出或不做出一定行為的許可和保障，同時包括納稅人的合法權益受到侵犯時應當獲得的救濟與補償，在一定意義上可以說是由納稅義務而生的納稅人權利，例如目前體現在《稅收征管法》(2002年實施)中納稅人的19項權利(知法權、知情權、保密權、申請減免退稅權、陳述權、申辯權、申請行政復議、提起行政訴訟權、請求國家賠償的權利、控告、檢舉權、申請獲取檢舉獎勵權、受尊重權、要求回避權、延期申報權、延期繳納稅款權、基本生活用品無稅所有、使用權、委托權、受賠償權、退回多繳稅款并受補償等)。廣義的納稅人權利指的是公民作為納稅人應該享受的政治、經濟和文化等各個方面享有的權利。①
三、稅收籌劃權分析
(一)稅收籌劃權的法理基礎。
稅收籌劃存在的法理基礎在于稅收法定和私法自治，稅收法定是規范和限制國家權力、保障公民財產權利的基本要求，私法自治則表現為公民個人參與市民生活、處分其私有財產權利的自主性。稅收法定和私法自治二者相互融合、相互協調，共同保證納稅人權利的實現。
1.籌劃權是稅收法定原則的應有之義。
稅收法定原則產生于英國。1689年，英國的“權利法案”明確規定國王不經議會同意而任意征稅是非法的，只有國會通過法律才能向人民征稅。此后，這一原則被許多國家和地區的憲法或法律接受，成為保障人民權利的一個重要法律依據。稅收法定原則正式建立在西方社會契約自由和稅收價格說的基礎之上，其基本含義是，征稅主體和納稅主體必須依照法律的規定，“有稅必須有法，未經立法不得征稅”。稅收法定是法治主義規范和限制國家權力以保障公民財產權利的基本要求和重要體現，其內容主要有兩個方面：稅收實體法定和稅收程序法定。稅收實體法定是指各單行稅種法律中所共同規定的稅收法律關系主體雙方的權利義務，它具體包括征稅主體、納稅人、稅率、納稅環節、期限和地點、減免稅、稅務爭議和稅收法律責任等內容，由法律明確。稅收程序法定是指在稅收活動中，征稅主體及納稅主體均須依法定程序行事。它具體包括稅額核定、稅收保全、稅務檢查、強制執行、追繳追征等內容。稅收法定原則要求對稅法的解釋原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴張，也不得類推，以加重納稅人的納稅義務。也就是說，當出現“有利國庫推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時，應采用“有利納稅人推定”，當稅法有欠缺或存在法律漏洞時，不得采用補充解釋的方法使納稅人發生新的納稅義務。稅收立法的過失、欠缺與不足應由立法機關通過合法程序來解決，在法律未經修改之前，一切責任和由此造成的損失應由國家負責，不能轉嫁到納稅人身上。
由于稅收法定主義原則的側重點在于限制征稅一方過度濫用稅權，保護納稅人權利，它要求構成課稅要素的規定應當盡量明確，避免出現歧義。因此凡規定含糊不清或沒有規定的，都應從有利于納稅人的角度理解。也就是說，只要沒有違背稅法中明文規定的內容，納稅人無論是利用優惠規定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權利，是合法的，應當受到保護。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領域就是稅收法定主義原則。
稅收法定主義原則要求在稅收征納過程中應避免道德判斷。因為道德標準不是法律標準。道德規范不能等同于法律。道德標準是人民長期以來形成的一種觀念，屬于意識形態。而法律是立法機關的明文規定。雖然法律在制定過程中會受到道德標準的影響，但是法律一旦形成，就與道德規范相脫離，不受道德規范左右。正因為如此，雖然違法行為通常是不道德的行為，但是不能反過來認為不道德的行為就是違法的。
2.私法自治是籌劃的內在動力。
私法自治原則建立在19世紀個人自由主義之上，強調國家應嚴格限制自己的權力范圍和權力界限，充分關注個體利益和最大限度地發揮個體的主觀能動性和積極性，以實現社會效益的最大化和社會的公平正義。按照我國臺灣法學家王澤鑒在《民法總則》一書中的觀點，私法自治是個人依照自己的理性判斷，自主參與市民生活，管理自己的私人事務，不受國家權力和其他組織的非法干預。私法自治原則強調國家應嚴格限制自己的權力范圍和權利界限，充分關注個體利益和最大限度地發揮個體的主觀能動性和積極性，以實現社會效益的最大化和社會的公平正義。在私法范圍內，個人能夠自主地參與經濟活動，自由處分其私有財產，進而促進市場交易，優化資源配置，推動社會經濟發展。
根據英國著名法學家AJM米爾恩的闡釋，權利可以理解為是一種資格。它可以分為兩大類：行為權和接受權。享有行為權是指有資格去做某事或用某種方式做某事；享有接受權則是指有資格接受某物或以某種方式受到對待?；谒椒ㄗ灾卧瓌t，基于對稅收利益的追求而在法律允許的范圍內進行的稅收籌劃行為，是納稅人享有的行為權。按照經濟學觀點，納稅人(企業)是在社會經濟狀態中從事生產、消費、交換的行為人，具有追求自身利益最大化的行為偏好，這種對自身利益的追求在稅收法律關系中，必然帶來對稅收籌劃利益的追求與向往。
(二)稅收法定與私法自治共同保障稅收籌劃權利的實現②。
法律作為一種行為標準和尺度，具有判斷、衡量人們行為合法與否的評價作用。法律作為評判標準具有客觀性，如果不想受到法律的制裁，必須在客觀上使個體的行為與法的規定相協調。在稅收法律關系中，稅收法定原則同樣為納稅人納稅、征稅機關征稅建立了明確的評價標準和規定，納稅人的稅收籌劃行為是合法還是非法，是稅收籌劃行為，還是偷稅、漏稅、騙稅行為，這些都需要稅收法定原則在相應的稅收法律中予以明確。按照法學理論，法律一方面通過宣告權利，給予人們從事社會活動的選擇范圍，另一方面又通過設置義務，來要求人們做出或抑制一定的行為，使社會成員明確自己必須從事或不得從事的行為界限。在稅收法定原則下，納稅人一方面享有稅收籌劃的權利，另一方面又必須按照稅法的規定行事。
稅收法定的根本目的是對納稅人權利的保護，并不背離私法自治原則。納稅人在稅法規定的各種納稅范圍內，有根據自己生產、生活需要任意選擇生產經營方式的自由，但自由如果沒有法律的約束，最終將導致自由的淪喪；權利如果沒有法律的約束，同樣導致權利的濫用。稅收法定對私法自治的限制，不會妨礙私法自治原則的適用。稅收法定不是封閉的，而是開放的，對鼓勵國家產業發展，引導企業經營，調整私法自治具有現實意義。
綜上所述，稅收籌劃權在稅收法定中是法律在其規定范圍內所享有的權利，私法自治原則使納稅人在法律允許的范圍內自由地行使稅收籌劃權利，實現其經濟利益的最大化，也正是因為這兩個原則的相互界定，將稅收籌劃權的具體權利與行為范圍體現在明確而具體的范疇內。隨著我國法治進程的推進，稅收籌劃權利必將作為一項納稅人的基本權利得到法律的認可。
(三)稅收籌劃權的法律意義③。
稅法確認和保護的國家和納稅人基于稅法事實而享有的對稅收的征納和使用的支配權利，即稅權。相應地，稅收籌劃權作為稅權的一部分則可以界定為在法律權利義務規范下發揮主觀能動性的行為。
在法治社會中，國家通過法律形式賦予納稅人各種權利，稅收籌劃權就是其中重要的一種。原因在于權利有兩方面含義：一是法的規定性，它對權利擁有者來說是客觀存在的；二是權利擁有者具有主觀能動性。前者以法律界定為標準，具有強制性、固定性；后者則表明雖然法律對權利的規定是實施權利的前提，但還需要納稅人在守法的前提下，主動地實現其需求，即納稅人對自己主動采取的行為及其后果事先要有所了解，并能預測將給自己帶來的利益。從這個角度說，稅收籌劃就是這種具有法律意識的主動行為。市場經濟條件中，經濟主體有自身獨立的經濟權利和利益，稅收籌劃權也成為納稅人的一項基本權利。在稅收籌劃的發展史上，為大家公認的稅收籌劃產生的標志事件是20世紀30年代英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務局長訴溫斯特大公”一案的發言，他說“任何一個人都有權安排自己的事業。如果依據法律所做的某些安排可以少繳稅，那就不能強迫他多繳稅收?！边@一觀點得到了法律界的認同，稅收籌劃第一次得到了法律上的認可，成為奠定稅收籌劃史的基礎判例。另一重要判例為1947年美國法官漢德在一個稅務案件中的判詞更是成為美國稅收籌劃的法律基石，原文如下：“法院一直認為，人們安排自己的活動，以達到降低稅負的目的是不可指責的。每個人都可以這樣做，不論他是富人還是窮人，而且這樣做是完全正當的，因為他無須超過法律的規定來承擔國家的稅收。稅收是強制課征而不是無償捐獻，以道德的名義來要求稅收純粹是奢談”。這兩個判例，在國際上被認為是對納稅人納稅籌劃權利認可的重要法律依據，同時也在法律上承認了稅收籌劃是納稅人的一種權利。而且，中國加入的WTO和OECD組織賦予國民八項權利，其中便有納稅人的籌劃權。我國稅法規定，納稅人既是納稅義務人，又是稅收法律關系的權利人，是稅收法律關系的主體之一。在法律允許或不違反法律的前提下，納稅人有從事經濟活動、獲取收益的權利，有選擇生存與發展、兼并與破產的權利。而企業稅收籌劃是企業對其資產、收益的正當維護，屬于企業應有的經濟權利。從長遠和整體看，稅收籌劃權不僅不會減少國家的稅收收入總量，甚至可能增加國家的稅收收入總量。
注釋：
①張禱：《對我國稅收征納關系的認識》，財政部財政科學研究所博士學位論文，2005年6月。
稅收論文范文第2篇
自1994年分稅制改革以來，我國的稅收收入保持了較快的增長速度，年均增收1400多億元。其中，稅收收入從1994年的5126億元到1999年的1萬億元，用了5年的時間；而到2001年稅收收入突破1.5萬億元僅用兩年時間。不難看出，我國稅收增長呈現出加速之勢。
從理論上來講，在實行比例稅率的流轉稅制下，稅收(T)等于稅基(Y)乘以稅率(t)，即T=Y·t，從而稅收增長取決于稅基和稅率的變動，即ΔT=ΔY·Δt。因此，稅收增長無外乎以下三種可能途徑：
第一，在其他條件不變（如維持現有稅制和征管水平）的情況下，隨著經濟的增長，稅基或稅源(Y)自然擴大導致稅收增長，我們稱之為稅收的“自然性增長”。由于在實行比例稅率的流轉稅制下，通常稅收彈性系數小于1，因此這種自然性增長盡管導致稅收的增長，但不會導致稅收的超常增長。
第二，通過調整或改變現有稅制，如提高稅率(t)、增加稅種以及擴大征收范圍(Y)等，實現稅收增長，我們稱之為“制度性增稅”。它可能會導致稅收的超常增長。
第三，在既定的稅制框架下，由于加強稅收征管、政策等因素變化而引起稅基(T)的擴大，從而實現稅收增長，我們分別稱之為稅收的“管理性增長”、“政策性增長”。它們通常會導致稅收的超常增長。
結合我國的實際，首先，我國實行的是以商品稅為主體稅種、采用比例稅率的流轉稅稅制結構，1998年，增值稅、消費稅和營業稅三個稅種的收入便占了整個稅收收入的近70%，盡管2001年這一比例有所下降，但也達到了65.42%。因此，“自然性增長”導致我國稅收超常增長的可能性很小，盡管有關測算表明2001年經濟增長引起的稅收增長部分約占稅收總增收額的50%。其次，自1994年分稅制改革以來，政府基本上沒有采取“制度性增稅”措施，僅僅是恢復了屬于個人所得稅范疇的利息所得稅的征收，以及把原有的車輛購置費變為了車輛購置稅。前者的數量很小，到2001年利息稅才有279億元；而后者看起來似乎是增設了一個稅種，實際上是“費改稅”的一項措施，與“增稅”無關，應屬于政策性因素。此外有必要強調的是，我國在沒有實施“制度性增稅”的同時采取一系列政策性減稅政策。最明顯的是固定資產投資方向調節稅，還有企業采用國產設備的技術改造可以抵免企業所得稅等等。由此看來，實現稅收超常增長的“制度性增稅”可以忽略不計。
至此，我們應該把探尋稅收超常增長因素的目光轉向“管理性增長”和“政策性增長”因素。長期以來，我國存在著大量的偷逃稅現象，造成大量稅收流失。這幾年通過完善征管體系，強化征管力度，減少了稅收流失。據有關方面測算，2001年稅務系統加強征管增收近700億元左右，約占全年稅收增收總額的26%。例如，1999年打擊走私，關稅猛增800多億元，占了當年稅收增量的一半多。就“政策性因素”而言，主要是“費改稅”和以前出臺的各種優惠政策到期、恢復征稅從而帶來了稅收增長。如1994年實行增值稅改革時，確定一個優惠措施，即企業已經入庫的商品存貨可以抵扣進項稅，平均每年抵扣約200億元，隨著時間的推移，可以抵扣的存貨不斷減少，到1999年幾乎沒有可以抵扣的庫存了。又如三資企業超稅負返還和校辦企業優惠政策到期，以及打擊走私帶來關稅增加等。這些政策性因素都會帶來稅收的增長。據測算，2001年“費改稅”等政策性、一次性因素增加了大量稅收，約為700億元左右，約占總增收額的30%。
綜上基本可以確定，導致稅收超常增長的主要是“管理性增長”因素和“政策性增長”因素。
二、減稅在我國的適用性判斷——是否可以減稅？
從嚴格意義上來說，減稅指的是通過調整或改變既有稅制而減少政策稅收，從而降低企業或居民稅收負擔的一種稅收政策。這說明減稅首先是一種規范化的調整或改變稅制的行動，如削減稅種、下調稅率、縮小稅基；其次，減稅的這種制度性安排是個長期的過程，著眼于長期。據此定義，可以發現許多關于減稅的爭論中，首先在為調整或改變既有稅制下的帶有非規范化行政色彩的減稅政策，不屬于減稅；其次，在既有稅制框架內，任憑偷、漏、欠稅的蔓延而不加以阻止，不屬于減稅，同樣通過加強征管清繳欠稅等行動而實現的稅收增長不屬于增稅。
1.減稅在我國適用性的一般判斷。一般而言，減稅的政策主張無非出于減稅的需求擴張效應和供給效應。無論是擴大需求還是增加供給，減稅的作用機理都是建立在所得稅稅制的基礎上，同時，減稅政策主要在實行所得稅制的國家得到較多應用，主要出于某種或某些長遠的考慮。例如，20世紀80年代美國里根政府減稅主要在于創造有利于私人投資的制度環境，新世紀的減稅浪潮主要出于應對經濟全球化帶來的國際競爭加劇和世界性經濟增速減緩。
結合我國目前現狀而言，首先，我國現行以流轉稅為主、所得稅為輔的稅制結構模式，制約著減稅對擴大內需、增加供給的有效性。2001年，增值稅、消費稅和營業稅三稅的比重高達65.42%（含海關代征的兩稅），而企業所得稅和個人所得稅相加僅占稅收收入的24.91%。在這樣的稅制下，減稅作用機制迂回、間接，稅收的最終歸宿不易把握，從而不適合作為政府調節經濟的工具。其次，減稅作為一種稅制調整或改革不能僅因為應對通貨緊縮，應著眼于長遠之慮。經濟周期是有規律性的，當前的通貨緊縮只是其一現象，不能簡單地將具有長期性、穩定性的稅制設計同臨時性應付通貨緊縮捆綁在一起。
退一步來說，即使在流轉稅制下減稅能夠起到與所得稅制下的同樣的擴張效應，刺激消費和生產，促進經濟增長，那還必須假設稅收是制約當前消費和投資的一個主要因素，微觀主體對稅收十分敏感。這個假設在一些西方國家是成立的，在這些國家社會保障體系比較完善、收入分配狀況已經改善或穩定，稅收主要是直接稅，而且主要來自于家庭部門，一旦減稅，就增加了個人的可支配收入，這對消費需求的擴大有較大的刺激作用。同樣西方國家的制度比較完善，減稅能有效提高企業投資的邊際收益，增加企業投資，進而促進整個經濟回升。然而，當前我國通貨緊縮的特殊性表明這樣的假設在我國是很難成立的。由于我國的通貨緊縮具有經濟體制變革過程中發生的特殊性，這就決定了引導居民消費行為和企業投資行為的主要因素不在于稅收。實際上，我國宏觀稅負水平到2001年也只是上升到15.8%的水平，低于世界上絕大多數國家和地區的水平，如果微觀經濟主體在這么低的稅負水平下仍然不能取得較好的經濟效益，說明現實條件下微觀主體對稅收并不十分敏感，進一步減稅對國民經濟的刺激作用不會很大。
2.潛在的支出需求與現有收入狀況的矛盾。建立公共財政體系要求以支定收，然而當前環境下起碼有幾方面的支出變化是必須注意的，比如科教支出、國防支出以及債務支出，類似上述急需財政提供保障的支出還很多，如支持國企改革支出等。盡管有學者認為通過精簡政府機構可以大大減少行政管理費支出，事實也的確如此，但是與上述多方面支出的增長勢頭相比，整體的財政支出恐怕還有增無減。
其外，稅收為實施政府職能提供財力保障，減稅政策的實施必須是在實現政府職能所需財力有所保障的前提下進行的，否則財政的可持續性必將受到威脅。也許此時有人會說這不用擔心，減稅不但不會減少稅收反而會增加稅收。我們并不否認在長期內減稅可能具有這種功能，但短期內稅收收入的減少不可避免。因此，減稅必須在稅收擁有可調節余地或支出可削減的前提下進行，然而現實的財政狀況使得這種前提不大可能。
3.以增加政府支出為主要著力點的積極財政政策未能如愿地實現政策目標，并不意味著減稅就可以?？v觀我們面臨通貨緊縮的政策實踐可以發現，當東南亞危機波及我國時，動用了貨幣政策，當貨幣政策顯得力不從心時，中央便決定了積極的財政政策；以增發國債、擴大支出為主的積極財政政策使得政府面臨越來越多的財政風險時，減稅的呼聲又響起。事實上，我國近年來已經采取了一系列政策性減稅政策。最明顯的是固定資產投資方向調節稅，從1999年7月1日起按稅率減半征收，2000年暫停征收。另外，還有企業技改時的國產設備投資可以抵免企業所得稅等等。因此是否應該減稅必須取決于減稅的成本與收益對比，而不能因為積極財政政策難能如愿就采取減稅。
從減稅的理論依據、實踐經驗到當前我國的稅制結構與投資、消費行為的特殊性，又到現時中國的財政收支狀況，再到減稅的客觀背景，我們可以發現：將減稅可能取得的收益和因此而付出的成本相比較，當前在我國實行減稅恐怕得不償失。
三、在當前環境下稅收的政策選擇
通過前述對減稅得失的分析，當前環境下我們不宜全面減稅。但是面對通貨緊縮的國內形勢和全面減稅的世界潮流，稅收并不是無用武之地。相反，稅收由于其獨到的功能特點和作用機制，當前環境下稅收應結合“費改稅”、制度創新、財政體制改革而進行結構性調整。
1.積極推進“費改稅”。我們已經強調過這幾年的稅收超常增長嚴格來說不算作政府的增稅之舉。在既有稅制的框架內所進行的任何加強征管的行動，盡管其結果是稅收的相應增加，但不屬于增稅。但是，企業的參照系并不是既有稅制，而是以往的稅負。在他們眼中，只要今年比去年或前年繳納的稅款增加了，就是增稅，所以站在企業的角度并從實際的數字看，這兩年企業稅負確有加重之嫌。然而細究發現，在稅收占GDP比重仍較低的情況下，造成企業負擔過重主要在于規范性的稅收外還存在著大量的非規范性的收費。這幾年來非稅負擔的增長速度不亞于正稅，到2000年我國稅費負擔已占GDP的25.1%。因此，從切實減輕企業負擔、維護市場公平競爭出發，必須整頓非稅收入，降低稅外負擔，加強預算外資金管理，推進“費改稅”。
稅收論文范文第3篇
（一）財稅管理難以控制就目前的財政稅收管理體制來看，管理人員受業務、行政雙重管理體制的影響，所以會存在很多制約性問題。這些問題主要包括：財政稅收管理與控制工作難度加大，工作人員原則意識與法律意識過于淡薄。加上現行的財政稅收管理體制沒有一套行之有效的監督約束機制。不少財政稅收管理工作者不具備職業道德素質，責任意識淡薄，工作態度有問題，在這種情況下違法亂紀的現象很容易滋生泛濫。
（二）監督監管不夠到位隨著機構改革的不斷深入發展，一些區域的財政稅收管理力度受到了限制，一些財政稅收管理部門和工作者被撤職或者是調離工作崗位，導致了財政稅收管理人員隊伍不穩定、工作積極主動性不高，管理滯后。一些區域缺乏相關機構部門的設置，職工隊伍建設力度太弱，隊伍綜合素質有待提高，相關經費使用不合理。
（三）民主管理不夠完善現階段，在很多地方，所謂的“政務公開和民主管理”仍然停留在形象工程階段，沒有經過實踐驗證。政務公開，民主管理，民主監督制度是新時期黨的建設工作的一項中心任務。在“財務公開”制度中，最主要的一點就是民主理財。在實際的管理活動中，一些區域的機關部門雖然有專門的理財管理部門，不過這一部門的構成人員卻是內定的，在某種程度上會影響到監督制約性能。
（四）規范化轉移支付有待加強大量數據一再表明，各個政府單位之間的財政收入的分配與獲得是出現轉移流程不規范、轉移周期長、資金使用率低、貪污違紀現象多發的地方。首先稅收返還、體制補助的資金比例使整個支付總額的一半還多，稅收返還、體制補助具有鮮明的地域傾向，其它種類的支付總量只占了一小部分，地方財政活動的均衡性主要通過這一點來表現，經濟發達地區的稅收返額度高是正常的，不過要是之間的比例過大將會對社會經濟的穩定性產生不好的影響。
（五）亂收費現象屢禁不止隨著最近十幾年的經濟發展，我國對稅務制度進行了大刀闊斧的調整，取得了良好的成績。2003年，農業稅等農村稅賦被廢除，極大地調動了農民的生產積極性，不過所有的舉措都因為亂收費現象的嚴重而效果大減，之所以會有這一失誤主要原因是行政體制的改革進入了攻堅階段，地方機構人員冗雜，為了養活這些人員變相增加其它種類的收費，將各種稅費攤派到百姓頭上。越是基層單位，這種現象越是嚴重。
二、進一步完善財政稅收體制改革的創新型建議
（一）建立完善“分級分權”的財政體制構建一個相對完善的“分級分權”的財政體制，這樣做既適合時展的需要，同時也是目前更好地應對財政稅收管理中大小問題的主要策略。合理劃分各級政府、政府職能部門之間的分級分權財政體制，對中央以及基層財政稅收的比例進行調整。根據目前的發展狀況，我們必須要根據需要加強中央政府的收入比例，強化政府財政同一支出的平衡；刺激政府的直接指出，加強統籌管理，減少財務問題，對于財政自由性進行及時控制，保證基層財政稅收能夠跟上改革的進度。
（二）健全完善財政轉移支付體系采取有效的措施將一般性的與條件性轉移支付進行有效的結合，保證足夠的資金供給，資金分配方法較為科學合理的中央、?。ㄊ校﹥杉墐深愞D移支付體系。首先是要提高一般性轉移支付的比例，適當整合其中的專項轉移支付，妥善安排轉移支付的結構比例。另外還需要對稅收返還與增值稅的共有體系進行調整，才能保證資金的持續供給。
（三）財稅改革要在制度上實現創新在我國社會主義市場經濟的發展過程中，財政稅收的體制的改革影響了政府的改革工作，制約著社會的發展與經濟水平的提高。在廣大農戶中間推廣，調動廣大農戶的生產積極性，農業生產工具的價格下調，縮小農業生產的成本耗費，合理地減少農業稅賦的種類，調整農村稅收結構。明確地方政府的責任，才能保證地方經濟飛速發展。通過適當的途徑招商引資、引進先進技術、合作擴大生產是有效手段。充分利用“合同制”，作為地方政府財務稅收管理分配職能的一大創新，具有十分重要的作用。這宗措施不僅調動了地方財政稅收的自主性，同時也讓中央政府的調控能力得以有效發揮。
（四）完善國稅與地稅的協調機制對稅務管理部門來說，應該對國稅、地稅中間千絲萬縷的關系有一個正確的認識，不斷進行二者之間的相互協調，作為稅收管理體制改革中的重要內容，不容忽視。在實行分稅制財稅管理體制改革的背景之下，除了個別省份外，全國絕大多數省份都分別設置了國稅與地稅這兩套稅收征管機構。在條件允許的情況下，一些地區可以試點國稅與地稅合署辦公。不同地域的相關機關部門要開展信息交流，對于各項規章制度，政策意見應該加強相互之間的交流，雙方要共同協商，完善不足之處，協調好國稅與地稅之間的關系。
三、結語
稅收論文范文第4篇
關鍵詞：電子商務，國際稅收，常設機構，居民身份，收入分類
進入21世紀后，電子商務呈現出蓬勃發展的景象。與電子商務的飛速發展不相適應的是，國際社會至今仍未能找到對跨國電子商務交易進行征稅的有效解決辦法，至今大量電子商務交易仍處于事實上的免稅狀態之下，這也促使越來越多的跨國公司利用電子商務避稅。
電子商務對傳統國際稅收規則的沖擊
一、對傳統的常設機構概念的沖擊
當前國際上普遍通行的對跨國交易的征稅規則是：跨國企業的居民身份所在國對其收入行使居民稅收管轄權，征收所得稅；而跨國交易發生地所在國對交易的所得行使收入來源地稅收管轄權，征收增值稅或營業稅。
電子商務的興起使得現有國際稅收協定中的“常設機構”定義不再適用。常設機構難以確定的現狀，不僅損害了收入來源國的稅收管轄權，還引起了居民國和收入來源國在稅收管轄權上的爭議。
“常設機構”是現行的國際稅收規則中最重要的核心概念之一。常設機構原則是國際稅收協定中用以協調居住國和收入來源國稅收管轄權的通用規則。國家的收入來源地稅收管轄權通過對非居民企業在本國的常設機構的經營利潤征稅得以實現。
當前國際稅收協定中對常設機構的定義，通常都來源于經濟合作與發展組織1977年頒布的《關于避免雙重征稅的協定范本》（以下簡稱經合范本）和聯合國1979年頒布的《關于發達國家與發展中國家間雙重征稅的協定范本》（以下簡稱聯合國范本）。經合范本第五條規定，“常設機構”是“一個企業進行其全部或部分營業的固定營業場所”，具體包括管理場所、分支機構、辦事處、工廠、車間、開采自然資源的場所以及持續時間達到一定長度的建筑工地，但不包括專為企業進行“準備性質和輔質活動”而設的固定營業場所。另外，若一個不具有獨立地位的人在一方締約國中代表另一方的企業活動，擁有以企業的名義簽訂合同的權力并經常行使之，則此人也可構成該企業在該國中的常設機構。聯合國范本的規定與經合范本相似，但更多地考慮了發展中國家的利益，在某些方面適當擴大了對“常設機構”的認定范圍，例如在對由人構成的常設機構的認定中，聯合國范本增加了一條認定標準，認為即使沒有簽訂合同的授權，但只要人“經常以首先提及的締約國保有貨物或商品庫存，并代表該企業從庫存中經常交付貨物或商品”，也構成常設機構?？偟膩碚f，兩個范本對常設機構的定義具有相同的特征，既滿足以下兩個條件：一是企業必須在收入來源國擁有固定的、在時空上具有一定持續性的場所，二是該場所用于開展實質性的經營活動。[1]截至2003年年底，中國已經與包括世界上所有發達國家在內的81個國家簽署了對所得和財產避免雙重征稅和偷漏稅的協定。這些協議也都是參照以上兩個范本起草的，所以其中對常設機構的定義也都滿足上述特征。
按照該定義，在通過電子商務進行的跨境交易中，商品或服務的提供方（以下簡稱為供應商）在收入來源國將不存在常設機構，因而也就無需向收入來源國納稅。其原因可以從以下三個方面進行分析：
首先，跨過電子商務交易通常是通過供應商設在收入來源國的某個服務器上的網站來進行的。在大多數情況下，存放供應商網頁的服務器只是用于交易信息，而不是用于在線簽署合同，符合“準備性質”和“輔質”的例外性要求，不能構成常設機構。[2]
其次，即便該網站的功能齊全，能夠自動完成所有的交易，符合常設機構定義中“從事營業活動”的要求，但是網站是由電子數據構成的，可以輕易的修改和轉移，并不屬于傳統意義上的物理存在。雖然服務器本身屬于物理存在，可是擁有網站的供應商只是單純地租借收入來源國的互聯網服務提供商（ISP）的服務器的硬盤空間來存放自己的網站，而并未形成對服務器的實際支配關系，因此并不形成在收入來源國的物理存在，也不構成常設機構。[3]
最后，電信公司與ISP不受擁有網站的供應商支配，無權代表供應商簽訂合同，也無權代表供應商交付商品，因此不滿足人的定義，也不能構成常設機構。
這種現狀危害了稅收的中性原則，使得具有相同本質的跨國經營活動因為交易方式的不同而承擔了不同的稅收成本，形成了對電子商務的隱性稅收優惠。這種變相的激勵促使跨國企業紛紛將業務轉移到互聯網上，以逃避對收入來源國本應承擔的稅收義務。這也是近年來電子商務飛速發展的原因之一。
二、對企業的居民身份認定標準的沖擊
電子商務的興起，不僅會對收入來源國的稅收管轄權造成不利影響，也可能對居民身份國的稅收管轄權造成不利影響。因為電子商務使得跨國公司的居民身份認定變得困難?？鐕究梢员纫酝菀椎馗淖兙用裆矸荩员憷脟H避稅港或者通過濫用稅收協定進行避稅。
在各國現行稅法中，對于法人居民身份的認定標準主要有以下幾種：法人注冊地標準、總機構所在地標準、管理和控制地標準、控股權標準、主要營業地標準等。中國稅法對居民的認定采用了注冊地和總機構所在地雙重標準?！吨腥A人民共和國涉外企業所得稅法實施細則》第5條規定，具備中國法人資格的企業和不具備中國法人資格但總機構設在中國境內的企業，均為中國的居民納稅人。[1]
隨著電子商務的興起，遠程辦公和在線交易成為可能，物理空間上的集中不再成為公司經營管理上的必需要求。無論是出于實際經營的需要，還是處于避稅的需要，跨國公司在全球的分布都趨于分散。集團內部的各個子公司間的業務分工趨向垂直化，子公司表現得越來越像一個單獨的業務部門，而不是一個完整的公司。即便分處各國，各公司的管理人員也可以通過互聯網進行遠程的實時溝通。在這種背景下，傳統的總機構所在地標準、管理和控制地標準和主要營業地標準等依賴地理上的特征對法人居民身份進行判斷的標準就逐漸失去了其本來存在的意義。電子商務的高效性、匿名性和無紙化的特點使得公司可以輕易地選擇交易中商品所有權的轉移地和勞務活動的提供地，將交易轉移到稅率較低的收入來源國進行。或者通過調整公司結構的分布，使自己獲得本來不應擁有的居民身份，從而享受到某些稅收協定中的稅收優惠。
三、對傳統的收入定性分類方法的沖擊
電子商務的興起使傳統所得稅法中對企業收入的定性分類變得困難。多數國家的稅法對有形商品的銷售、無形財產的使用和勞務的提供都進行了區分，并且制定了不同的課稅規定。比如在中國，對銷售利潤的征稅地是商品所有權發生轉移或銷售合同簽訂的地點，適用稅率為17%的商品增值稅；對勞務報酬的征稅地是勞務的實際提供地，適用稅率為5%的營業稅；而特許權使用費的征收同樣適用稅率為5%的營業稅，并適用預提33%所得稅的規定。[4]
由于現代信息通訊技術的發展，書籍、報刊、音像制品等各種有形商品，計算機軟件、專有技術等無形商品，以及各種咨詢服務都可以被數據化處理并直接通過互聯網傳送，傳統的按照交易標的性質和交易活動的形式來劃分交易所得性質的稅收規則，對在互聯網上交易的數字化產品和服務難以適用。例如，原先通過購買國外報紙而獲得信息的顧客，現在可以通過上網訂購報紙的電子版獲得相同的信息。跨國媒體公司在這項在線交易中獲取的收入既可以被視作商品銷售所得，也可以被視作閱覽報紙電子版的特許權使用費，在某種意義上，這項收入還可以被視作對編輯和記者編排報紙所付出勞動的報酬。
由于對電子商務產生的所得難以分類，在現行的分類所得稅制下，對于此類收入應適用何種稅率和課稅方式就成為各國稅務機關面臨的問題。有關所得的支付人是否應依照稅法的規定在進行電子支付時履行源泉扣繳所得稅的法律義務，也變得難以確定。而在稅收協定的執行方面，對有關所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務機關之間在適用協定條款上的爭議。
對電子商務交易征稅的原則
各國政府一直在積極地探討對電子商務活動征稅的可能，希望找到一個能夠滿足以下要求的解決方案，在不阻礙電子商務發展的前提下，使電子商務的征稅問題得到較圓滿的解決。
1.稅收中性原則。對于在相似的條件下進行的相似的跨國商業活動，無論是通過傳統的貿易方式進行，還是通過電子商務的方式進行，所承擔的稅負水平應當相同。企業的決策應當是基于經營方面的考慮，而不是稅收方面的考慮做出的。[5]即使政府希望通過對電子商務的稅收優惠鼓勵其發展，也應當通過稅率的調整和差異化來實現。
2.平衡原則。對電子商務征稅應當在居民稅收管轄權和收入來源地稅收管轄權之間取得平衡。既要保護電子商務出口國對本國企業的居民稅收管轄權，又要保護電子商務進口國的收入來源地稅收管轄權。只有滿足這個要求的解決方案，才能同時被各方接受，成為國際通行的準則。
3.彈性原則。新的課稅機制應當不僅能夠解決現階段電子商務的征稅問題，還應當具有適當的抽象性和彈性，以應對未來商業手段的發展和技術進步對稅收體制可能造成的新沖擊。
4.簡易原則。解決方案應當能夠使稅務機關的行政成本和納稅人的依從成本都盡可能低，盡量減少因為征稅而造成的社會運行成本。
應對沖擊的現實對策
我國是世界上最大的發展中國家，我國的電子商務交易還不發達。在很長一段時間內，我國還將處于電子商務凈進口國的地位。因此，由于常設機構無法確定而造成的收入來源國稅收損失對我國的影響最大。從我國的現實情況出發，在盡可能滿足上述四項原則的前提下，努力維護對跨國電子商務所得的收入來源地稅收管轄權，應當成為我國在制定電子商務稅收法律及參與有關國際稅收協定談判時考慮的重點。
一、拓寬“常設機構”概念，使之適用于電子商務交易
面對電子商務對傳統國際稅收規則中常設機構概念造成的沖擊，各國政府、國際組織、學者們先后提出了多種應對方案。大致歸納起來，可以分為激進和保守兩類。
部分學者建議對電子商務開征新稅種，以徹底解決對跨境電子商務交易的征稅問題。這些新稅種包括對電子信息的流量征收“比特稅”（BitTax）、對網上支付的交易金額征收“交易稅”（TransactionTax），對互聯網基礎設施征收“電訊稅”（TelecomsTax）等。[5]這種激進式的解決方案適應電子商務的特點，確實可以有效防止電子商務交易中的逃稅行為。但是這種方案卻造成了更大的問題。只要采用了電子商務的交易模式，不論是銷售商品，還是提供服務，或者是轉讓許可使用權，不同性質的經營活動都適用相同的稅率。而對于相同性質的經營活動，僅僅因為采用了電子商務的交易模式，就要承受與采用傳統交易模式不同的稅收負擔。這違背了稅收中性的原則，會給網絡通訊增添不應有的負擔，為電子商務的發展設置障礙。
以美國為首的一些發達國家，正積極地提倡在電子商務的國際稅收中放棄收入來源地稅收管轄權，轉而由居民國行使全部的稅收管轄權。美國財政部在1996年公布了《全球電子商務選擇性稅收政策》報告，在強調稅收中性原則的同時，該報告提出“在傳統的所得來源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認創造所得的經濟活動的發生地國及該國對該所得有權優先征稅的方法……因此，美國的稅收政策已經認識到，由于傳統的來源規則失去其重要性，居民稅收管轄可跟進并取代它們的地位。”[6]這一建議已經被經合組織（OECD）下屬的稅務委員會接受。在2000年12月公布的《電子商務中常設機構定義的適用說明——關于范本第五條注釋的修改》中，居民國的稅收管轄權得到了進一步確認，而收入來源國的稅收管轄權卻被忽視。[7]按照該說明，只有當電子商務的供應商在收入來源國擁有受其直接專門支配的存放電子商務網頁的服務器，這種存在才構成常設機構。但這種情況的出現機率微乎其微，按照這個說明，收入來源國基本上不可能從電子商務交易中征到稅款。
這種保守的解決方法確實可以有效地解決電子商務跨國交易的征稅問題，但這是以犧牲收入來源國的稅收管轄權為代價的。作為世界上最大的電子商務出口國，美國提倡居民身份稅收管轄原則有其自身的利益考慮。但作為電子商務凈進口大國的中國，顯然不能接受這樣的方案。
常設機構規則的產生源于經濟忠誠（EconomicAllegiance）原則，即任何從一個經濟體受益的人均應向該經濟體納稅。在電子商務環境下，對常設機構的新定義也應當體現這一原則。電子商務對現有常設機構定義的沖擊實際上源于網絡空間對物理空間征稅規則的根本性挑戰。傳統的征稅規則是建立在物理空間的基礎之上的，它要求并注重一定數量的物理存在，并要求這些物理存在具有時間和空間上的持續性，以構成征稅連結點。但是網絡空間的虛擬特性模糊了物理空間中的時空特征，使得征稅連結點無法構成。因此，試圖從傳統的物理存在的角度來尋找電子商務存在的標記無疑是徒勞的，應當突破傳統的“物理存在”的定義方法，從電子商務自身特征來尋找在電子商務環境下對常設機構的新的定義方法。
基于以上分析，我國在簽署對跨國電子商務交易征稅的國際協定時，應當放棄傳統的常設機構概念中對“固定營業場所”的定義方法，轉而根據非居民企業的電子商務活動是否與本國構成了實質上的、持續性的、非“準備性質”和“輔質”的經濟聯系來判斷是否應當對其在本國取得的利潤行使收入來源地稅收管轄權。可以采用“功能等同”的原則，按照電子商務供應商在我國境內設立的網站是否和傳統意義上以物理方式存在的“常設機構”具有相同或近似的功能，來判斷該網站是否構成常設機構。具體而言，如果供應商的電子商務網站具有訂立合同、完成交易的功能，并且該供應商經常使用這種功能已實現交易，而不僅僅是向公眾簡單地進行產品宣傳和市場信息的傳遞，則可認為該供應商在收入來源國構成了實質性的存在。如果這種實質性的存在滿足一定的數量上的要求和持續時間上的要求，即可認為這種存在構成了“常設機構”。雖然這種“常設機構”不存在于物理空間之中，但是仍可以將其與傳統定義中的常設機構等同看待，對其行使收入來源地稅收管轄權。
二、適當調整對企業居民納稅人身份的認定標準
我國現有的對企業居民納稅人身份的認定采用注冊地標準和總機構所在地標準。在電子商務環境下，總機構所在地標準的判定作用受到削弱，有可能會影響我國的居民稅收管轄權。為解決跨國公司利用現代通訊手段分散機構以逃避居民納稅身份的問題，我國應當適當調整稅法中對于法人的居民納稅人身份認定標準。在原有的兩種標準之外，增加新的可以體現電子商務供應商的居民身份的標準。例如，可以考慮對電子商務企業適用主要營業地標準，不論跨國公司名義上的總部是否位于中國境內，只要其大部分的經營活動是在中國境內發生的，就可以認為該公司具有中國的居民身份?；蛘邔﹄娮由虅展淌褂每毓蓹鄻藴剩灰莆展竟蓹噙_到一定標準的自然人或者法人是中國居民，即可認定該公司具有中國居民身份。
三、按照功能等同原則對電子商務交易的收入進行分類
按照“功能等同”原則，不論商品的交易或者服務的提供采取什么方式，只要對于消費者具有相同的功能，起到了同樣的效果，那么這種交易在本質上就是相同的，供應商從這種交易中得到的收入也就具有相同性質。仍以前述購買國外出版的電子報刊為例，如果消費者得到的是通過網站下載電子報刊文檔的權利，下載后可以在自己的計算機上不限時間地反復閱讀，并且可以在將來的任何時間對其進行查閱。那么這種購買的行為和購買一張真正的紙質報紙沒有任何本質上的區別。供應商因此獲得收入應該歸為銷售商品所得。如果消費者得到的只是在線閱覽的權利，而無權下載電子文檔，那么供應商的收入應該被歸入特許使用費的行列。當然，具體執行中出現的問題要比這復雜得多，如何將功能等同原則細化為具有可操作性的稅收規則，還需要不斷的嘗試與探索。
參考文獻
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稅收論文范文第5篇
1.確定期間的性質
在法律_L，督促權利人行使權利的時效制度，除了消滅時效外，還有除斥期間，因為消滅時效并不適用于所有的法律關系，它可以中斷和中止，在某些場合下若不另加限制，法律關系還是會處于無限期的不確定狀態之中。所謂除斥期間，是指法定的權利存續的預定期間，因該期間經過而發生權利消滅的法律效果。在民法上，消滅時效與除斥期間一般有以下不同:(1)適用客體不同。消滅時效的客體為請求權;除斥期間的客體則為形成權。(2)構成要件不同。消滅時效須法定期間經過和權利持續不行使之事實狀態兩個構成要件才能成立;除斥期間只需要法定期間經過一個構成要件。(3)期間起算點不同。消滅時效自請求權可以行使時起算，以不作為為目的的請求權自行為時起算;除斥期間除法律另有規定外，自權利發生時起算。(4)期間變動性不同。消滅時效因中斷而重新起算，因中止而延長，屬于可變期間;除斥期間則沒有中斷或中止的問題，屬于絕對不變期間。(5)適用主體不同。消滅時效的適用必須由債務人主張，而除斥期間即使未經當事人主張，法院也可以依職權適用。(6)維持的秩序不同。消滅時效所維持的是反于原有秩序的新秩序，而除斥期間所維持的是繼續存在的舊秩序。除斥期間與消滅時效區別的意義，主要在于除斥期間之規定，使系爭權利一經過法定期間即歸于消滅，沒有期間中斷或中止的問題，其效力之變更單純系于在法定期間內權利人不行使權利，不再考慮權利人為何不行使權利;而消滅時效的適用則考慮權利人為何不行使權利或行使權利的障礙問題，其得行使權利者的行使應生中斷時效的效力，其有行使權利之障礙者，法律將之規定為時效中止的事由。
關于稅收債權確定期間的法律性質，有除斥期間和消滅時效兩種觀點之爭。日本國稅通則法第七章第一節以“國稅的更正、決定等的期間限制”為題，專門規定了確定期間問題。學者們認為，由于確定權是征稅機關確定稅收債權，亦即以做成更正、決定或賦課決定等特殊的行政處分為內容的權利，并不產生中斷、停止的問題;且確定權的行使使抽象的稅收債權具體化，相當于形成權的行使.而對形成權的行使期間，一般認為是除斥期間而非消滅時效期間。所以，日本通說認為，確定期間屬于除斥期間。〔4〕我國臺灣地區實務上也采此見解，認為稽征機關核課稅捐屬行政行為，有關稅捐核課期間乃行政行為的行為期間，并非時效;而學界通行的觀點，也是認為核課期間的對象是核課權，而核課的法律功能有經由核定之行政處分確定稅額之確認甚至形成的意義，即核課權是一種形成權，因此核課期間屬于除斥期間。德國則認為核定期間屬于消滅時效，因為核定期間的完成使抽象的稅收債務關系請求權歸于消滅，并且德國稅收通則法第171條還規定了核定期間的中止問題。另外，我國臺灣地區有學者提出了折衷的看法，認為稅收的核定期間屆滿之后，在實體法上以及程序法上均發生效果。在實體法上，發生稅收債務關系的請求權(抽象的稅收債權等)歸于消滅的法律效果;在程序法上，則發生不得再為核定稅收的效力。因此，從實體法的觀點言之，核定期間應為消滅時效期間;從程序法的觀點言之，核定期間較接近除斥期間，故兩說均有其根據。所以，可以認為核定期間是一種特殊的期間，具有兩面性質?！?〕
確定期間的性質問題實際上觸及稅法最基本的法理。如果稅收債務在法定構成要件實現時即行成立，則征稅機關的確定只是一種宣言性質的確認行為，不具有創設效力。因此，確定期間也只能是消滅時效，而不是以形成權為客體的除斥期間。如果稅收債務在法定構成要件實現時并不發生，還需得到征稅機關做出確定行為后方才成立，那么，征稅機關的確定行為就是一種創設性的形成行為，而確定期間也只能是除斥期間，而不是消滅時效。但從1919年德國帝國稅收通則法規定稅收債務問題以來，稅收實體法律關系的債務關系說已得到普遍認同，認為稅收債務于構成要件實現時即告成立，征稅機關確定權的行使僅在于使稅收債務內容具體化，并進而使抽象的稅收債務消滅，因此，確定期間表現出鮮明的消滅時效特性。況且，如果確定期間是除斥期間，那么它應該維持期間屆滿前的舊秩序，而確定期間屆滿前的舊秩序，是納稅人因稅收構成要件實現而成立稅收債務，但確定期間屆滿的法律后果卻是稅收債務歸于消滅，因此，確定期間維持的是期間屆滿后的新秩序，應屬于消滅時效的范疇?！?〕
對于我國稅法上追征期的法律性質問題，也有除斥期間與消滅時效的不同觀點。但從稅收債務關系說的法理要求來看，征稅機關的稅收確定行為只是對稅收債務內容的具體化，而不是創設稅收債務的形成行為。因此，追征期的性質應當認定為消滅時效。至于目前的追征期制度中沒有中斷或中止的規定，并不代表追征期不能中斷或中止，而只是說明了稅收立法的不完善。
這里還需要探討的是，稅收債務人能否享有稅收債權的確定權及其相應的時效問題。從各國稅法的規定看，申報納稅方式已經成為最基本的一種稅收債權確定方式，指原則上應根據稅收債務人的申報確定應納稅額，只有在稅收債務人未自動申報或申報不適當的情況下，才由征稅機關確定應納稅額。納稅申報是一種私人公法行為，具有確定應納稅額的效力?！?〕因此，在申報納稅方式下，稅收債務人享有稅收債權的初次確定權，稅收債務的內容通過稅收債務人行使申報行為而得到了首次確定。我們認為，既然認可稅收債務人的確定權，其確定權的行使也應當受到時效制度的限制。稅收債務人確定權的期間一般就是納稅申報期間，有關期間的起算、期限、延長、效果等問題適用法律對納稅申報期間的要求。當然，如果允許期限后申報，稅收債務人確定權的期間則延長至征稅機關做出稅收核定決定之前?！?〕
但是，稅收債務人享有的確定權，并不是一種終極和本來意義上的稅收債權確定權。在申報納稅方式下，征稅機關依然享有確定權，即對稅收債務人申報的應納稅額享有復核權，只不過稅收債權人之確定權的可動用范圍因申報納稅制度的設置而受到一定的限定。換句話說，在申報納稅方式下，稅收債權是通過稅收債務人的初次確定權和稅收債權人的復核確定權共同行使而最終確定的。征稅機關復核權的表現形式，在日本就是征稅機關對稅收債務人申報的應納稅額有權做出“更正、決定”?！吧陥蠹{稅的稅收，其課稅標準或稅額等，雖是由納稅人的初次申報確定的，但它也賦予稅收機關再次確定的權限。具體地說，稅務署長……在納稅人申報的課稅標準或稅額等的計算未根據國稅法的有關規定進行時，其課稅標準或稅額等與其調查的結果不一致時，根據其調查結果，可以對課稅標準或稅額等進行更正(稅通24條)。”〔9〕“由于更正是對納稅申報所記載的內容進行的訂正處分，所以應在有申報時進行。與此相反，決定則在無申報時進行，即稅務署長在認為有提出納稅申報書義務的人未提出其申報書時，根據調查，可決定有關該申報書的課稅標準及稅額(國稅通則法第25條正文)?！薄?0j征稅機關復核確定權在我國的表現形式是“調整”、“核定”。根據稅收征收管理法第35、37條的規定，征稅機關行使應納稅額核定權包括下列幾種情形:(1)依照法律、行政法規的規定可以不設置賬簿的;(2)依照法律、行政法規的規定應當設置賬簿但未設置的;(3)擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的;(4)雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收人憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的;(5)發生納稅義務，未按照規定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的;(6)納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的;(7)未按照規定辦理稅務登記以及臨時從事經營的。[ll〕根據該法第36條的規定，企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用;不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收人或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。而根據《稅收征收管理法實施細則》第54、55條的規定，征稅機關調整權的對象包括應納稅額和計稅收人額或者所得額，即調整的對象包括稅額和稅基兩種。在核定征收方式下，稅收債務人不享有確定權，而是由征稅機關直接和單獨行使確定權。
在法律效果上，稅收債務人確定權的不徹底性的表現，就是當其在法定期間內不行使時并不能在實體上產生抽象的稅收債務消滅的法律效果，法定期間經過后則由征稅機關通過核定等方式行使確定權。另外，納稅申報雖然具有初次確定應納稅額權利的性質，但它同時也是稅收債務人必須履行的程序上的義務，是不能拋棄或者怠于行使的，否則將承擔程序違法的責任。所以，從完全的意義上說，稅收債權確定權的主體是國家或征稅機關，各國稅法上一般也是只對征稅機關的確定權時效問題做出規定。但從法理和實踐來看，稅收債務人的確定權及其時效問題是客觀存在的，也是需要在立法上予以完善的。
2.確定期間的長度
根據德國稅收通則法第169條第2款的規定，德國核定期間的長度是:關稅、消費稅、關稅退給及消費稅退給為1年;其他稅收及稅收退給為4年。在稅收核定期間，有逃漏稅收時為10年，因重大過失而短漏稅收時為5年。
根據日本國稅通則法第70、71條的規定，日本確定權的除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間。普通除斥期間是法律對確定權規定的一般除斥期間，根據確定權行使方式的不同，其具體長度分別是:(1)更正(包括再更正，但對決定的再更正除外)的除斥期間原則上為3年。(2)減額更正，為增加純損失等金額或退還金額的更正或將上述金額作為內容的更正，減少純損失金額的更正，從法定申報期限起經過3年之后提交了期限后申報書的國稅的更正等，除斥期間為5年。(3)決定及對此進行的再更正，除斥期間為5年。(4)對采取虛偽或其他不正當行為逃避所課征的全部或部分稅額，或接受其全部或部分稅額的退還的國稅的更正、決定，除斥期間為7年。(5)要求提交課稅標準申報書的國稅，自提交申報書起，課賦決定的除斥期間為3年;納稅人未提交該申報書，除斥期間為5年。(6)減額的課賦決定，除斥期間為5年。(7)不要求提交課稅標準申報書的采取課賦納稅方式的國稅，除斥期間為5年。(8)對采取虛偽或其他不正當行為逃避課征的全部或部分稅額的國稅進行的課賦決定，除斥期間為7年。特別除斥期間，是對于一定事實后發的情況，法律上規定了特別的除斥期間，即在普通除斥期間經過后也可以做出更正、決定的處分。包括:(l)對更正、決定等提起不服申訴或訴訟，因此而做出的裁決、決定或判決導致原處分發生變動，或基于更正請求而做出的更正導致課稅標準及稅額等產生變動的，征稅機關對其進行的更正、決定等，可以在做出裁決、決定、判決或更正之日起6個月內進行。(2)對采取申報納稅方式征收的國稅，由于成為其課稅標準的計算基礎的事實中，根據無效行為產生的經濟成果因該行為無效而喪失，或者該事實中包括的應取消行為被取消，基于上述理由而做的更正，可在該理由產生之日起3年內進行。例如，因貪污取得的財物所得退還給對方，或曾作為課稅對象的未收債權其后成為壞賬時，即屬于此種情況。
根據韓國國稅通則法第26條的規定，韓國確定權的除斥期間長度是:所得稅、法人稅、繼承稅、贈與稅、再評價稅、不當得利稅、附加價值稅、防衛稅、教育稅等，除斥期間為5年;其他國稅，除斥期間為2年;以欺騙手段及其他不正當行為偷漏稅、或者接受還給、扣除的情況，除斥期間為5年;在提出異議申請、審查請求、審判請求、按照監察院法的審察請求、或者提起按照行政訴訟法的訴訟時，可不管3年除斥期間的規定，從該判決或決定確定之日起，在1年內，按該判決或決定進行更正決定及其他必要處分。
根據我國臺灣地區稅捐稽征法第21條第l項的規定，稅捐核課期間的長度是:依法應由納稅義務人申報繳納的稅捐，已在規定的期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年;依法應由納稅義務人實貼之印花，及應由稅捐稽征機關依稅籍底冊或查得資料核定課征之稅捐，〔l2）其核課期間為5年;未于規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。
根據我國稅收征收管理法第52條的規定，對于稅務機關負責的稅收來說，其追征期和補征期的長度是:(1)因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，補征期(補繳期)為3年;〔13〕(2)因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，追征期為3年;(3)有特殊情況的，(14)追征期為5年;(4)對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征期不受時間限制。根據海關法第62條的規定，對海關負責的稅收，包括關稅和海關代征的進口環節增值稅和消費稅以及船舶噸稅等，其追征期和補征期的長度是:進出口貨物、進出境物品放行后，海關發現少征或者漏征稅款，補征期為1年;因納稅義務人違反規定而造成的少征或者漏征，追征期為3年。兩類征稅機關所適用的時效制度的區別是:海關負責的稅收的補征期為1年，短于稅務機關負責的稅收的3年補征期;海關負責的稅收沒有5年追征期和對偷稅等適用的無時間限制的追征期。
比較中外稅法關于確定期間的規定，下列幾個方面值得借鑒:(l)對于關稅等對征納管理時效有特別要求的少數稅收，為促使征稅機關盡快行使確定權，適用比較短的確定期間，一般為1年。(2)對于大多數稅收，在正常情況下的確定期間一般為3一4年。(3)對于因實施欺詐行為而偷逃稅收的，適用比較長的確定期間，一般為5一10年。(4)對于因訴訟裁決變更了征稅決定或無效行為被撤銷而導致課稅基礎喪失等特別事實的出現，適用特別確定期間，即在普通確定期間經過后，從發生該特別事實之日起1年左右內可以行使確定權。
可見我國稅法追征期長度的確定接近各國一般做法，但稍顯粗糙，應當細分不同情況適用不同的確定期間。特別需要討論的是，對于偷稅、騙稅、抗稅等稅收違法行為，追征期是否有必要不受限制。在民法上，民事權利的行使一般都有最長時效期限的要求，如法國民法典規定的最長時效為30年，德國民法典規定的也是30年，日本民法典規定債權的最長時效為10年、所有權外的財產權為20年。對于稅收違法行為，德國、日本、韓國和我國臺灣地區等規定了較長的確定期間，但最長為10年。英國和美國為了加重對逃稅行為的懲罰，規定隨時可以核課，或不經核課而直接通過扣押及司法程序予以征收。對比而言，我國的做法與英美法系國家更為接近。不過，按照對刑罰也有最長時效限制的規定(我國最長訴訟時效為20年)，對于尚沒有構成稅收犯罪的一般稅收違法行為，卻允許征稅機關無限期行使稅收追征權，并不利于對征納雙方權利的均衡保護，對實現稅法的安定性和稅法秩序的和平也有害。另外，追征權的實施效果也不會很好，充其量僅是表明了國家對偷騙抗稅行為的極大否定態度，而被偷逃的稅款卻恐怕很難實際追征到。因此，從實際可能的角度出發，針對偷稅、騙稅、抗稅行為的追征期，還是應該有所限制。
3.確定期間的起算
德國稅法對時效起算的規定比較有特色，無論是確定期間還是征收期間，都是以特定行為或事實發生的日歷年度之屆滿而開始。例如，德國稅收通則法第170條第1項規定，核定期間因租稅成立之日歷年度屆滿而開始，附條件成立的租稅在條件成立之日歷年度屆滿而開始，這是德國租稅核定期間起算的一般原則。(15)日本稅法對時效起算點規定最為復雜，日本國稅通則法第70一71條規定:(1)在申報納稅方式下，除斥期間自法定申報期限屆滿時起算。(2)在課賦征收方式下，要求提交課稅標準申報書的國稅，除斥期間自課稅標準申報書提交期限屆滿時起算;不要求提交課稅標準申報書的國稅，除斥期間自稅收債務成立之日起算。(3)對于特別除斥期間，對更正、決定等提起不服申訴或訴訟，因此而做出的裁決、決定或判決導致原處分發生變動，或基于更正請求而做出的更正導致課稅標準及稅額等產生變動的，征稅機關對其進行的更正、決定等，除斥期間自做出裁決、決定、判決或更正之日起算;對采取申報納稅方式征收的國稅，由于成為其課稅標準的計算基礎的事實中，根據無效行為產生的經濟成果因該行為無效而喪失，或者該事實中包括的應取消行為被取消，基于上述理由而做的更正，除斥期間自該理由產生之日起算。韓國國稅通則法第26條規定，除了對因提出異議申請、審查請求、審判請求、按照監察院法的審察請求、按照行政訴訟法的訴訟時，除斥期間自該判決或決定確定之日起算外，在一般情況下，稅收課征的除斥期間自“可課征之日起算”。根據我們的理解，所謂“可課征之日”應當是納稅申報期限屆滿之日或者在課賦征收方式下稅收債務成立之日。因此，韓國的規定與日本完全一致，只是立法語言的表達不夠明確而已。我國臺灣地區稅捐稽征法第22條對核課期間的起算做出的規定是:依法應由納稅人申報繳納的稅收，已在規定期間內申報者，自申報日起算;依法應由納稅人申報繳納的稅收，未在規定期間內申報者，自規定申報期間屆滿之翌日起算;印花稅自依法應貼用印花稅票日起算;由稅務機關按稅籍底冊或查得資料核定征收的稅收，自該稅收所屬征期屆滿的翌日起算。
考察上述各國和地區稅法對確定期間起算的規定，可以得出下列結論:(1)由于稅收關系的復雜性，稅收確定期間的起算較為復雜。正如學者所言，“民法上請求權消滅時效之起算點有統一之規定，刑法上消滅時效之起算點，亦有統一之規定，但租稅時效卻無法為統一之規定。蓋租稅之課征，在權力方面，則有課征權與征收權之不同;在程序方面，又有申報稅與查征稅之差異，于是其消滅時效之起算點，即應分別情形，做個別之規定，而無法加以統一。尤其印花稅，情形更為特殊，既無需申報，亦無需查征，只有‘實貼’與‘總繳’兩種方式，因而其消滅時效之起算點，自又與申報稅及查征稅不同?？梢?，，租稅時效在起算點上與其他公法上消滅時效不能不有所差別也?！?16)(2)從法理上說，確定權的起算應當以“能夠行使權利之日”開始。稅收債權在稅收構成要件具備時即告成立，而后征稅機關原本應可行使稅收確定權。但由于對大部分稅收都實行申報納稅方式，所以在申報期限之前，應期待稅收債務人自行辦理結算申報，征稅機關不得行使確定權，或者說應當由稅收債務人首先行使確定權。在采取核定征收方式的稅收中，也有需要提出稅收申報以供征稅機關課稅參考的情形，因此，在提出納稅申報的法定期限屆滿以前，也不得行使確定權。即在核定征收方式下，確定權行使期間的起算日，應當以納稅申報書提出期限的翌日為準;而在不需要提出納稅申報書的情形，則以稅收債務的成立日為其起算日。(3)各國關于確定期間起算的規定大致有兩種模式，一是德國的“歷年時效”起算模式，即從稅收債務成立之日或納稅申報期限屆滿之日的下一日歷年度開始起算。其優點是較為簡捷和方便，只需于年終時審查有無時效之屆滿。二是多數國家實行的“屆滿時效”起算模式，即對于實行申報納稅方式的稅收，自納稅申報期限屆滿時起算;(17)對于實行核定征收方式的稅收，自稅收債務成立之日起算。這種模式的優點是針對稅收征納的不同情況，分別適用不同的起算制度，督促征稅機關及時行使確定權，但規定較為復雜。
我國稅法規定的追征期期限有1年、3年、5年、無限期四種，但對追征期的起算沒有做出規定，這給具體的稅收實踐帶來困難，應當借鑒其他國家和地區的有益經驗予以完善。一是在稅法上明確區分確定期間和征收期間。二是借鑒日本和我國臺灣地區的做法，對于實行申報納稅方式的稅收，如果稅收債務人已在規定期間內申報的，自申報日起算;對于未在規定期間內申報者，自規定申報期間屆滿起算。對于實行核定征收方式的稅收，自稅收債務成立之日起算。對于特別確定期間，自有關機關做出裁決之日起算。
4.確定期間的中止
消滅時效因法定情形的出現而中斷或中止。由于確定行為做出后即已經達到效果，不需要進行時效中斷，因此各國稅法都沒有關于確定期間中斷的規定。但確定稅收債權的請求權如因特定原因致不能行使，即不能對應納稅額做出確定或廢棄或變更處分時，則有必要使確定期間中止，以使征稅機關能夠有合理的時間行使確定權。所謂確定期間的中止，又稱確定期間的不完成，是指由于與稅收債權人無關的法定事由的出現，使稅收債權人無法行使確定權，導致確定期間暫停計算，待中止事由消滅后繼續計算。例如，德國稅法即有核定期間中止的規定，德國稅收通則法第171條共規定了13項導致核定期間中止的事由，其中較為重要的有:(l)在核定期間最后6個月內，因不可抗力而不能做成稅收核定時;(2)課稅處分顯然錯誤，于處分通知后未屆滿1年前;(3)核定期間屆滿前，申請為稅收核定或稅收核定的廢棄、變更，于對該申請做成不可爭議的稅收核定前;(4)
在核定期間屆滿前就已經開始調查，于根據調查而做成不可爭議的稅收核定前;(5)對于稅收核定具有拘束力的基礎裁決，于通知后屆滿1年以前;(6)無行為能力人或限制行為能力人無法定人，自其成為行為能力人或其法定人就職時起，于屆滿6個月前;(7)稅收如果涉及遺產，自繼承人承認繼承，或對遺產開始破產程序，或得對人核定稅收之時起，于屆滿6個月前;(8)未經核定的稅收，在核定期間屆滿前，如果在破產程序中已經申報，自破產程序終了后屆滿3個月前。在日本，由于其將確定權的期間限制定位為除斥期間，因此稅法上沒有關于確定權期間中斷和中止的規定。
我國稅法沒有對追征期的中止做出規定。對于民事權利，民法通則第139條規定:“在訴訟時效期間的最后6個月內，因不可抗力或者其他障礙不能行使請求權的，訴訟時效中止。從中止時效的原因消除之日起，訴訟時效期間繼續計算?！庇捎谧氛髌诘闹兄箤Χ愂諅鶆杖瞬焕凑斩愂辗ǘㄔ瓌t，如果沒有稅法的明文規定，似不宜直接類推適用民法的規定。對此，只能通過完善稅收立法來加以解決。
5.確定期間屆滿的法律效果
關于確定期間屆滿的法律效果，一是德國、日本、韓國等大陸法系國家采取的稅收債權消滅主義。即確定期間屆滿后，在實體法上，稅收債權人的抽象的稅收債務請求權歸于消滅，并進而導致由于不能確定具體的稅收債務，整個稅收債務關系的請求權亦應歸于消滅;在程序法上，征稅機關不得再為稅收確定行為。例如，德國稅收通則法第169條第1項規定:“租稅之核定期間屆滿者，不得再為租稅核定及其廢棄或變更。(l8〕此規定亦適用于依第129條規定，(19〕因顯然之不正確而為之更正。在核定期間屆滿前，有下列之情形者，其期間已被遵守:(1)租稅裁決已離開租稅核定之管轄稽征機關之范圍，或(2)公示送達時，租稅裁決或行政送達法第巧條第2項規定之通知，已經揭示?！比毡緡愅▌t法第70條規定，確定權的除斥期間屆滿后，“不得進行”國稅的更正、決定或課賦決定。韓國國稅通則法第26條之2規定，國稅的除斥期間結束之日以后，“不得課征”。我國臺灣地區稅捐稽征法第21條第2項規定:“在前項核課期間內，經另發現應征之租稅者，仍應依法補征或并予處罰;在核課期間內未經發現者，以后不得再補稅處罰?！薄?0)二是英國、美國等國家，其稅法及民法的消滅時效都采抗辯權發生主義。我國稅收征收征管法第52條只是規定追征期屆滿后不得追征稅款，但并沒有清楚地說明稅收在追征期屆滿后是否消滅，有待法律解釋與立法完善。
上述德國稅法對確定期間屆滿法律效果的規定，尤其強調程序法上的法律效果，即確定期間屆滿后，不僅不得為稅收核定，亦不得為稅收核定之變更及廢棄，即使對顯然不正確的更正，亦僅許可在核定期間內為之。但我國臺灣地區稅法并未規定不得為廢棄、變更的課稅處分。由于征稅機關確定稅收債權的行為屬于行政行為，除法律另有規定外(如公示送達)，應以到達稅收債務人始生效力。因此，征稅機關應當在確定期間內合法送達稅單(稅款繳納通知書)，以免逾越期間。但對于在確定期間屆滿后所做成的稅收核定、或對稅收核定的廢棄或變更決定，為有瑕疵的行政行為，如依其情形并非為顯然重大瑕疵時，則并非當然無效，當事人得對之請求法律救濟。(21)
三、稅收之債的征收時效
稅收債權的征收時效，是指已經發生并已經確定的稅收債權，不行使征收權超過法定期間后產生稅收債權喪失的法律效果。與確定時效的客體是已經成立但尚未確定的稅收債權不同，征收時效的客體是已經成立并對其內容確定之后的稅收債權。稅收征收的法律功能為收取稅款，作用上類似于債法上之履行的請求，屬于請求權的行使，不涉及法律關系之確認或形成，所以對于征收時效的性質各國都規定為消滅時效。征收時效不僅適用于稅收主債權，也適用于滯納金、利息等附帶債權。
1.征收期間的長度和起算
德國稅收通則法第228條規定:“租稅債務關系之請求權，應適用特別之納付時效。時效期間為5年?！钡?29條規定:“(l)時效因請求權首次屆至清償期之日歷年度之屆滿而開始。但租稅債務關系請求權所根據之請求權核定或該核定之廢棄或變更，其生效之日歷年度屆滿前，時效不開始;租稅報告視同租稅核定。(2)責任裁決之做成，未附有繳納催告者，時效因責任裁決生效之日歷年度之屆滿而開始。”根據日本國稅通則法第72條的規定，國稅征收權從其國稅的法定納稅期限起5年內未行使，依時效而消滅。根據日本地方稅法第18條第1項的規定，日本地方稅的征收期間也是5年。〔22〕韓國國稅通則法第27條規定:“以征收國稅為目的之國家權利，如果自可行使之時起5年未行使，則為完成消滅時效?！蔽覈_灣地區稅捐稽征法第23條規定:“稅捐之征收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算?！薄?3〕
我國稅法沒有區分確定期間與征收期間。按照我們的理解，我國稅法上的追征期宜解釋為確定期間，而對征收期間則為無時間限制。但從健全稅法時效制度出發，我國征收期間的長度和起算制度應予以完善:(l)征收期間的長度可規定為5年。上述各國和地區的征收期間長度一般都規定為5年，較好地兼顧了征納雙方的利益，我國也應做出相同的規定?？紤]到關稅征收管理對時效的特殊要求，關稅的征收期間可規定為2年?！?4〕(2)征收期間的起算以“可以行使征收權”為原則，分別不同情況規定開始時間。第一，由于抽象的稅收債務只有經過確定后變成具體的稅收債務時，稅收債務人才能履行，因此征收期間應當“自稅收債權確定之時起算”。正如日本學者指出的:“在民法上，消滅時效的起算點是‘能夠行使權利之時’。如果把它適用于稅收法律關系，則稅收債權消滅時效的起算點，至少應是納稅義務的確定之時。”（25〕如韓國國稅通則法第27條即明確規定征收時效的起算“自可行使之時”;德國稅收通則法第229條規定“時效因請求權首次屆至清償期之日歷年度之屆滿而開始”，我國臺灣地區稅捐稽征法第23條規定“自繳納期間屆滿之翌日起算”等，（26〕即表達了這樣的原則。第二，對于實行申報納稅方式，稅收債務人按期申報的，征收期間自納稅期限屆滿之日起算;對于未在規定期限內申報從而由征稅機關在確定期間內核定征收以及其他實行核定征收方式，征收期間自稅收核定生效之日開始。例如，德國稅收通則法第229條規定，如果稅收債權請求權依據的是稅收核定、法院裁決等征稅裁決，則自裁決生效之日歷年度屆滿而開始。〔27〕第三，對于稅收債務自成立的同時即當然確定的稅收，即對自動確定的稅收債權，由于不需要確定期間，征收期間自稅收債務成立之日開始。第四，對于確定期間屆滿的稅收，因抽象稅收債務的確定權歸于消滅，所以不存在適用征收時效的前提，此時無論是抽象稅收債務還是具體稅收債務均歸于消滅。
2.征收期間的中斷
所謂時效的中斷，是指因為法定事由的出現，已經過的期間歸于無效，待中斷事由消滅后，全部期間重新開始起算。規定時效中斷，有助于保護權利人利益。很多國家和地區在稅法上規定了征收時效的中斷。例如，德國稅收通則法第231條規定，征收時效中斷的事由包括以書面行使請求權，延展清償期，緩期清償，停止執行，提供擔保，延期強制執行，強制執行措施，申報破產債權以及稽征機關調查納稅人的住所或居所等;中斷的事由在時間上具有持續性者，在中斷事由終了年度之屆滿后開始新時效期間;時效僅依中斷行為所涉及的金額高度而中斷(故經常發生部分稅收債務消滅的情形)。日本國稅通則法第73條等將更正或者決定，屬于各種加算稅之有關課賦決定，關于納稅的告知、督促、交付要求等，作為納稅義務消滅時效的中斷理由;日本地方稅法第18條也將告知、督促和交付要求等三種情況作為時效中斷的理由，即當做出上述處分之時，時效在該處分生效之時中斷，納稅期限以及其他所規定的期間已經過的部分重新開始進行。依交付要求而產生的時效中斷，即使與交付要求相關的強制換價程序被撤銷，該時效中斷的效力也不喪失。另外，根據上述處分所形成的時效中斷，其效力只涉及與該處分相關的稅額部分。所以諸如實行增稅更正時，依其更正所形成的時效中斷，僅限于依其更正重新確定的稅額(增差稅額)部分。韓國國稅通則法第28條規定，消滅時效的中斷事由包括納稅通知，督促或繳納催告，交付請求，扣押;中斷后的消滅時效從超過下列期間時起重新進行:通知的繳納期間，按照督促或繳納催告之繳納期間，交付請求中止期間，截止解除扣押之期間。我國臺灣地區稅捐稽征法第23條第1項但書規定:“但于征收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限”，有學者認為系時效中斷的規定?！?8〕
考察上述各國和地區關于征收時效中斷的規定，其中斷時效事由多是由于征稅機關(權利人)行使征收權所致。因為在權力服從關系的公法中，經常是由行政機關為實現其請求權而行政處分命相對人履行公法上義務并導致時效中斷。另外，也可承認在一定的情況下，稅收債務人的行為也成為稅收債權時效中斷的事由。例如，在完成期限后申報或法定納稅期限后修正申報的情況下，可以認為是有稅收債務人的承認，已經確定的稅收債務的時效因此即被中斷。〔29〕我國稅法沒有規定追征期的中斷，雖然民法上有時效中斷的規定，〔30〕但由于稅收債權的公法屬性，不宜直接類推適用，（3l〕應盡快完善稅收立法予以解決。
3.征收期間的中止
德國稅收通則法第230條規定:“于時效期間之最后6個月內，因不可抗力而不能行使請求權者，時效不完成。”日本國稅通則法第73條第5項規定:“國稅征收權的時效，對有關與延納、納稅的延期或征收或者滯納處分的延期有關部分的國稅(包括與該部分的國稅應一并繳納的延滯稅與利息稅)，在其延納或延期的期間內不進行?！表n國國稅通則法第28條第③項規定:“依據第27條規定的消滅時效，在按照稅法規定的分期繳納期間、征收猶豫期間、滯納處分猶豫期間、或者年賦延納期間不進行。”我國臺灣地區稅捐稽征法第23條第3項規定:“依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅收之執行者，第一項征收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間”，故暫緩移送執行或停止執行的期間，即不算人時效期間內。
4.征收期間屆滿的法律效果
德國稅收通則法第232條規定:“租稅債務關系之請求權及由該請求權產生之利息，因時效之完成而消滅?！比毡緡愅▌t法第72條規定，國稅征收權“依時效而消滅”，“關于國稅征收權的時規無須援用，并且，其利益不得放棄”。我國臺灣地區稅捐稽征法第一23條第1項規定，“應征之稅捐未于征收期間征起者，不得再行征收”。
上述各國和地區民法上時效屆滿的法律效果，雖然有采用實體權利消滅主義、抗辯權發生主義及訴權消滅主義之區分，〔32〕但稅收債權的時效效力普遍采取權利消滅主義。稅收債權消滅時效的效力為稅收債權的絕對消滅，與一些國家民法上采取訴權消滅主義不同，不待稅收債務人援用抗辯，稅收債務人也不能拋棄該利益。因此，稅收債務人對于不知征收期間已經完成而繳納之稅收，得依適用法令錯誤為理由，請求退稅。但對已逾征收期間的稅收，若納稅人自愿清繳，法無禁止收受之規定的，征稅機關仍有受領權。
稅法上普遍采取權利消滅主義的理由，一是在于對時效完成的稅收債務應給予公平處理;二是便于統一處理稅收事務，因為稅收債務的大量發生，為避免逐一確認各個當事人的意思，實行統一處理合乎便利原則，又可防止權利濫用。正如有學者指出的，大陸法系國家之所以采用權利消滅主義，除由于國家與個人實力懸殊，如果采用抗辯權發生主義，個人將懼于行使抗辯權，公務人員也容易濫用權限外，抗辯權發生主義將產生公法上的自然債務，這有違公法的強制性。而采用權利消滅主義，對所有的納稅人都發生相同的結果，符合平等原則，并利于大量性稅收事件的統一處理?！?3）我國稅法沒有對追征期屆滿的效力做出明確規定，將來立法時采取權利消滅主義較為合理。
另外，稅收債權消滅時效的效力及于附帶債權，即包括稅收債權和滯納金、利息等附帶債權，但罰款、罰金等不在時效的適用范圍內。由于附帶債權屬于從權利，故附帶債權請求權不獨立進行，而是依附于稅收債權。即附帶債權至遲于稅收債權時效完成時隨之消滅，而不問其本身之時效是否已完成。根據我國稅收征管法第52條的規定，因稅務機關的責任而追征稅款時，其追征的對象只是未繳或少繳的稅款，不包括滯納金。這樣規定的理由是考慮到未繳或少繳稅款是由稅務機關造成的，基于對稅收債務人信賴利益的保護，不征收利息，當然更不能加收滯納金。
除了上述稅收之債消滅的原因以外，有學者認為還包括課稅處分的無效與撤銷。稅收債務經征稅機關以課稅處分核定具體的應納稅額之后，可能創設實體法上本來不存在的稅收債務，如果其課稅處分具有重大而且明顯的違法瑕疵時，則其處分即屬無效，于該無效確定時，原來在外觀上所成立的稅收債務即自始不存在。如果課稅處分有瑕疵而被撤銷時，則其稅收債務也溯及既往歸于消滅?！?4〕但按照稅收法定原則，只有依據稅收實體法對稅收要件的規定才能產生稅收債務關系請求權，征稅機關的核定行為只能據以產生“繳納義務”，因此上述情況下稅收債務實際上沒有發生，當然也就沒有消滅的問題。所以嚴格來講，課稅處分的無效與撤銷并非稅收債務消滅的原因，它所涉及的實際上是稅收債務是否成立的問題。在此情況下，如有已經繳納的稅款，應以不當得利返還。
四、結論
時效是民法上一項重要和廣泛適用的法律制度，其對權利行使的時間要求和維護法安定和法律秩序和平的功能，使其成為一般法律思想。行政法發展較遲，所以技術上常常借用民法的規定，以規范行政法律關系，如日本、韓國稅法即做出了準用民法的規定。有學者認為，這種現象在英美法系國家無可厚非，因為英美法上原無公法與私法的區別。但大陸法系國家既然已經承認公法與私法的本質差異，公法的發展就不能長久停留于依賴私法的階段。例如，德國稅法規定，有關時效問題不準用民法的規定，而是另辟條文，參照民法規定，加人稅法之特征。諸如時效期間的起算、中斷、不完成以及其效力等，都自成體系，這樣更符合公法的精神?！?5〕
