借款費用處理事項研究

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編者按：本論文主要從資產支出已經發生；借款費用已經發生；為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始等進行講述，包括了支付現金是指用貨幣資金支付固定資產的購置或建造支出、轉移其他資產或者承擔帶息債務、計算應予資本化的借款費用金額等，具體資料請見：

借款費用應予資本化的資產范圍只有固定資產，包括企業自己購買或建造的固定資產，也包括委托其他單位建造的固定資產。固定資產達到預定可使用狀態之后發生的借款費用不能資本化，應當在發生當期確認為費用。

專門借款，是指為購建固定資產而專門借入的款項。這種款項應有明確的用途，即為購置或建造固定資產而專門借入的，并具有標明該用途的借款合同。企業在生產經營過程中專門借入的、但不是為購建固定資產目的的款項不屬于借款費用準則中規定的專門借款，如為建造作為存貨核算的資產而專門借入的款項。

因專門借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，其開始資本化的條件是：

第一，資產支出已經發生。這一條件是指企業購置或建造固定資產的支出已經發生，包括支付現金、轉移其他資產或者承擔帶息債務。具體來說：支付現金是指用貨幣資金支付固定資產的購置或建造支出，如，用現金或銀行存款購買工程用材料，用現金支付建造固定資產的職工工資等；轉移其他資產是指將除貨幣資金以外的資產用于固定資產的建造與安裝，如，為建造固定資產領用用于生產產品的原材料，將企業自己生產的產品用于固定資產的建造，或以企業自己生產的產品向其他企業換取用于固定資產建造所需要的物資等；承擔帶息債務是指以承擔帶息應付款項（如帶息應付票據）的方式購買工程用材料。如企業以賒購方式向供貨單位購買工程用物資，如果由賒購產生的債務為帶息債務，則應當作為資產的支出，計算應予資本化的借款費用金額。

如果企業委托其他單位建造固定資產，則企業向被委托單位支付第一筆預付款或第一筆進度款時，即認為資產支出已經發生。

第二，借款費用已經發生。這一條件是指已經發生了因購建固定資產而專門借入款項的利息、折價或或溢價的攤銷、輔助費用或匯兌差額。

第三，為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始。這里所指的“為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動”主要是指資產的實體建造工作，例如廠房開始建造等。

在上述三個條件同時滿足的情況下，因專門借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷或匯兌差額才開始資本化。

在符合開始資本化三個條件后的每一個應予資本化的會計期間，匯兌差額的資本化金額為當期外幣專門借款本金及利息所發生的匯兌差額。所購建的固定資產達到預定可使用狀態后，外幣專門借款本金及利息所發生的匯兌差額應當計入當期益，不再資本化。

[案例75]

[案情說明]秋山（江寧）織造集團有限公司以人民幣為記賬本位幣，2003年1月1日為安裝一條GT89生產線，向銀行借入3年期美元借款18萬美元，年利率為8％。秋山（江寧）織造集團有限公司采用業務發生日匯率折算外幣業務，借款當日的匯率為$1=￥8.20；企業按月計算應予資本化的借款費用金額，當期無其他外幣借款。GT89生產線2003年1月1日開始安裝，3月31日安裝完畢，投入使用。

安裝期間，發生的支出情況如下：

1月1日發生支出9萬美元，當日匯率為$1=￥8.20；

2月1日發生支出6萬美元，當日匯率為$1=￥8.25；

3月1日發生支出2萬美元，當日匯率為$1=￥8.29.

1月、2月和3月各月月末匯率分別為：

1月31日為$1=￥8.22；2月28日為$1=￥8.27；3月31日為$1=￥8.30.

秋山（江寧）織造集團有限公司按月計算借款費用資本化金額，并對外提供中期報表。

[法律依據]《中華人民共和國企業會計準則——借款費用》

[會計處理]秋山（江寧）織造集團有限公司2003年1月1日會計處理如下：

1日借入美元借款時，秋山（江寧）織造集團有限公司應作如下賬務處理：

借：銀行存款——美元戶（$180000×8.20）1476000

貸：長期借款——美元戶1476000

1日發生美元支出時，秋山（江寧）織造集團有限公司應作如下賬務處理：

借：在建工程738000

貸：銀行存款——美元戶（$90000×8.20）738000

[計算分析]秋山（江寧）織造集團有限公司2003年1月31日，計算1月外幣借款利息和外幣借款本金及利息的匯兌差額：

①利息資本化金額

外幣借款利息=$180000×8％×1÷12=1200（美元）

折合為人民幣的借款利息=$1200×8.22=9864（元）

外幣累計支出加權平均數=$90000×30÷30=90000（美元）

外幣借款利息資本化金額=$90000×8％×1÷12=600（美元）

折合為人民幣的利息資本化金額=$600×8.22=4932（元）

[業務說明]秋山（江寧）織造集團有限公司2003年1月份應予資本化的利息金額小于實際發生的利息金額，因此，本月應予資本化的利息金額為4932元。

②匯兌差額資本化金額

外幣借款本金及利息的匯兌差額=$180000×（8.22－8.20）＋0=3600（元）

[業務說明]應予資本化的匯兌差額等于當月該外幣借款本金及利息實際發生的匯兌差額即3600元。秋山（江寧）織造集團有限公司2003年1月份應予資本化的借款費用金額=4932＋3600=8532（元）

[會計處理]秋山（江寧）織造集團有限公司2002年1月31日會計處理如下：

借：在建工程——借款費用8532

財務費用4932

貸：長期借款——美元戶13464

[會計處理]秋山（江寧）織造集團有限公司2003年2月1日會計處理如下：

1日發生美元支出時，秋山（江寧）織造集團有限公司應作如下賬務處理：

借：在建工程495000

貸：銀行存款——美元戶（$60000×8.25）495000

[計算分析]秋山（江寧）織造集團有限公司2003年2月28日，計算2月外幣借款利息和外幣借款本金及利息的匯兌差額：

①利息資本化金額

外幣借款利息=$180000×8％×1÷12=1200（美元）

折合為人民幣的借款利息=$1200×8.27=9924元

外幣累計支出加權平均數=$150000×28÷28=150000（美元）

外幣借款利息資本化金額=$150000×8％×1÷12=1000（美元）

折合為人民幣的利息資本化金額=$1000×8.27=8270（元）

[業務說明]秋山（江寧）織造集團有限公司2003年2月份應予資本化的利息金額小于實際發生的利息金額，因此，本月應予資本化的利息金額為8270元。

②匯兌差額資本化金額

外幣借款本金及利息的匯兌差額=$180000×（8.27－8.22）＋$1200×（8.27－8.22）=9060（元）

[特別提示]秋山（江寧）織造集團有限公司用的是1月31日的匯率與2月28日的匯率相比較，而不是2月1日的匯率，因為與上一個計算期相比，借款本金及利息是在1月31日匯率的基礎上發生變動的。

[業務說明]應予資本化的匯兌差額等于當月該外幣借款本金及利息實際發生的匯兌差額即9060元。秋山（江寧）織造集團有限公司2003年2月份應予資本化的借款費用金額=8270＋9060=17330（元）

[會計處理]秋山（江寧）織造集團有限公司2003年2月28日，企業應作如下賬務處理：

借：在建工程——借款費用17330

財務費用1654

貸：長期借款——美元戶18984

[會計處理]秋山（江寧）織造集團有限公司2003年3月1日會計處理如下：

1日發生美元支出時，企業應作如下賬務處理：

借：在建工程——借款費用165800

貸：銀行存款——美元戶（$20000×8.29）165800

[計算分析]秋山（江寧）織造集團有限公司2003年3月31日，計算該月外幣借款利息和外幣借款本金及利息的匯兌差額：

①利息資本化金額

外幣借款利息=$180000×8％×1÷12=1200（美元）

折合為人民幣的借款利息=$1200×8.30=9960（元）

外幣累計支出加權平均數=$1700000×31÷31=1700000（美元）

外幣借款利息資本化金額=$170000×8％×1÷12=1133.3（美元）

折合為人民幣的利息資本化金額=$1133.3×8.30=9406.39（元）

②匯兌差額資本化金額

外幣借款本金及利息的匯兌差額=$180000×（8.30－8.27）＋$2400×（8.30－8.27）=5472（元）

[業務說明]應予資本化的匯兌差額等于當月該外幣借款本金及利息實際發生的匯兌差額即5472元。秋山（江寧）織造集團有限公司2003年3月份應予資本化的借款費用金額=9406.39＋5472=14878.39（元）

[會計處理]秋山（江寧）織造集團有限公司2003年3月31日會計處理如下：

借：在建工程——借款費用14878.39

財務費用553.61

貸：長期借款——美元戶15432

[業務說明]秋山（江寧）織造集團有限公司2003年3月31日還應將已完工的在建工程轉入固定資產賬戶。

[特別說明]秋山（江寧）織造集團有限公司應當在2003年6月30日對外提供的中期財務報告中，對與借款費用有關的信息作如下披露：

2003年上半年，秋山（江寧）織造集團有限公司資本化的借款費用為40740.39（8532＋17330＋14878.39）元，用于確定資本化金額的資本化率（月利率）為0.67％。