網絡對稅收的影響探討

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[摘要]網絡經濟對傳統的稅收實踐和理論研究提出了嚴峻的挑戰，我們需要深入研究網絡經濟對稅收的影響，探討相應對策。

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[關鍵詞]網絡經濟時代，納稅人,轉移定價，常設機構，貨幣計量

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一、網絡經濟對稅收的巨大影響

人類逐步進入了網絡經濟時代。其特征是：互聯網在全球迅速普及并且向經濟不斷滲透，電子商務已經成為全球商業增長速度最快的領域之一。網絡經濟對稅收的影響是深刻而廣泛的，主要表現在以下幾個方面：

（一）對納稅人帶來的深刻變化。

納稅人是指具有納稅義務的特定的人，包括自然人和法人。只有明確了納稅人，才能將特定納稅義務對應的人與其他經濟實體區別開來，才能保證稅負公平，從而保證稅收工作的正常開展。然而在網絡經濟中，納稅人呈現出一些新的特點，對稅收征管工作造成了前所未有的影響。

首先，納稅人之間的界限日益模糊。刷卡消費、電子匯款、異地通存通兌、網上證券業務、網絡越來越多，企業之間邊界越來越模糊，越來越體現出一種相互依賴、難分你我的整合關系；企業內部任何一個部門再也難以封閉起來獨立經營了，而是同外界有著千絲萬縷的關系，因而越來越多的經濟事項很難從明確判定究竟屬于哪一個或哪幾個企業的活動。代表國家宏觀利益的稅務機關，作為財務信息的外部使用者，在稅收工作中及時判定收益的歸屬顯得日益困難。

其次，納稅人的穩定性受到了一定程度的挑戰。稅收穩定性一方面建立在稅法的“固定性”上，另一方面建立在納稅人的“持續經營”會計假設基礎上，即在可預見的將來，企業不會停業，也不會大規模增加或削減業務。然而，在互聯網經濟中，越來越多的臨時性結盟企業（尤其虛擬公司）之間的兼并和分解日為常見；另外，隨著競爭的加劇和技術的進步，企業更多地執行顧客導向型戰略，企業內部長期穩定的生產活動和存貨儲備大大減少，而更多地采用“零存貨”和“適時生產”制度，根據定單即時進行生產，業務量波動較大，企業時而膨脹、時而縮小甚至解散，呈現出即時性和短期性的特點。比如，增值稅一般納稅人和小規模納稅人等性質的穩定性大大減小，這對于稅收征管的標準和手段都提出了挑戰。

第三，納稅人傳統的依靠賬表憑證的計稅方式受到沖擊。因為傳統的稅收征管是以納稅人真實的合同和會計資料等有形依據為基礎的，而“網上交易”經常是通過“無紙化貨幣”的數字信息或匿名的電子信箱實現的，可以隨時修改且不留痕跡，使得稅收征管失去可信的計稅依據，使得稅務機關對于銷售數量、銷售收入甚至交易本身都難以把握，因而稅收監管工作受到了嚴峻挑戰。

（二）對時間性差異和納稅期限的深刻影響。

傳統稅收分期征管，是與會計分期緊密相關的，因為在手工做賬和報稅條件下，會計和納稅循環中的每個步驟都需要耗費一定數量的人力及筆墨和紙張，信息提供的成本也較高，工作的效率低、周期長，不可能隨時供人查閱會計和稅務信息，必須劃分出一定的會計期間，分期納稅和報告，進而出現了會計上的權責發生制和收付實現制，以及應收、應付、遞延、預提、待攤等會計方法，而這些會計方法卻不一定符合稅法的原則，這是會計核算和稅法之間存在差異（尤其是時間性差異）的重要原因。

然而，在網絡環境下，計算機強大的數據記憶、處理和傳送功能，消除了手工做賬高成本、低效率和低質量的障礙，從而在信息成本和信息時效性上，都可能縮短會計期間、提高納稅的及時性，如果有需要，無需等到會計期末，只需點擊鼠標即可隨時獲取所需的財務信息，甚至是某個時點的會計報表。這就減少了傳統會計分期的時間斷點，弱化了會計期間的意義（當然不是完全消除會計期間），期末報告的重要性大大降低了；而且對那些與會計期間相關的會計處理方法發生一系列的影響，比如，電子貨幣的普及使結算渠道更加通暢，因而應收、應付、遞延、預提、待攤等會計方法，逐漸減少，界定權責發生制和收付實現制的必要性也會逐漸弱化，長期內來看，會計核算和稅法的時間性差異會逐漸減少。

同時，稅務機關可以積極利用網絡技術隨時掌握納稅人信息，實現即時監控、即時征收。這樣，納稅期限有望縮短，比如，企業所得稅可以實現按月（或周）預繳，而不必按季度預繳，從而增強了國家財政收入的平穩性。

（三）對稅種確認和稅額計算的深遠影響。

比如，對現行所得稅確認有深刻影響。現行所得稅法主要立足于有形產品的交易，對于有形商品和無形財產的銷售和使用作了區分，并且規定了不同的確認標準和適用稅率。然而在網絡經濟中，有形商品以數字化形式交易與傳輸，使得有形商品和無形商品的界限變得模糊起來，如網上信息服務和數據銷售業務中，電子書籍、報紙、cd及計算機軟件和無形資產等由于易被復制和下載，就模糊了有形商品、無形勞務及特許權之間的概念，使得有關稅務機關很難通過現行稅制確認一項所得究竟是銷售貨物所得、提供勞務所得還是特許權使用費收入，易于造成課稅對象的混亂，從而難以判定其適用的稅率和征收的手段。

又如，對增值稅確認有巨大影響。現行的增值稅都是根據目的地原則征收的，確認銷售目的地是稅務機關依法征收增值稅的關鍵。但就數字化商品和信息服務而言，銷售者不知其用戶所在地，不知其服務是否輸往國外，也就不知是否應申請出口退稅。同時，用戶也不能確知所收到的商品（尤其是服務）是來源于國內還是國外，也就無法確定自己是否應補交增值稅；當然也不納關稅，從而影響了本應繳納增值稅的稅基，進一步對于非網上形成的進口業務構成了不公平競爭。此外，由于ip地址可以動態分配，同一臺電腦可以同時擁有不同網址，不同的電腦也可以擁有相同的網址，并且用戶可以利用匿名電子信箱，掩藏身份，使稅務機關清查供貨途徑和貸款來源變得更加困難，難以明確征稅還是免稅，進而影響了稅額的計算。

（四）對現行稅法體系的挑戰。電子商務等企業只有成了合法的納稅人，才可能明確地得到法律的保護，同時其經濟利益才是可預測的，因為稅收本身是任何一項商業活動都必須負擔的一種費用，因而稅法對稅收的規范程度和執行情況也將直接影響著這項商業活動的最后利益。然而，各國現行稅法都沒有將電子商務這一新興的商業貿易方式納入征稅的范圍，這就使得電子商務稅收問題處于一種不確定性之中。要解決這一問題，就必須適當修改現行稅法，或對電子商務的稅收問題進行專門的立法。

（五）對轉移定價的影響。在網絡交易中，廠商和消費者擁有了世界范圍的直接交易的機會，大大削弱了中間商的代扣代繳稅款的作用，減少了稅務監管的環節，使得全球企業集團內部高度一體化，企業集團為了逃避稅收或降低成本，越來越多的應用電子數據交換技術，更易于實現轉移定價，在不同稅負地區進行收入和費用的分配，從而轉移利潤，以實現避稅或逃稅。

（六）對稅收管轄權的影響。在國內稅收中，由于國家主權的唯一性，網絡經濟對稅收管轄權的影響還不是太大。然而，對于國際稅收的影響卻極其深刻。首先，常設機構的概念受到沖擊。在國際稅收中，現行的稅法通常以外國企業是否在該國設有常設機構作為判定其是否為本國居民的依據，而在電子商務中，商家只需要在互聯網上擁有一個自己的網址、網頁，即可向全世界推銷其產品和服務，并不需要現行的常設機構作保障，因而也就難以判定是否為本國居民。其次，引起了國際稅收管轄權的沖突。根據屬人和屬地原則，現行的國際稅收管轄權一般分為居民稅收管轄權和所得來源稅收管轄權。當存在國際雙重或多重征稅時，一般以所得來源國稅收管轄權優先。而在網絡經濟中，“一址多機”的電子信箱使得交易場所、產品和服務的提供和使用地址難以判斷，因而所得來源地難以判斷。另一方面，由于發展中國家多數是電子商務產品和服務的輸入國，如果只片面強調居民稅收管轄權，其所得稅管轄權，將被削弱甚至完全喪失，顯然不利于發展中國家。因此，對國際稅收管轄權的重新確認已成為重要的稅收問題。第三，稅收的國際協調面臨挑戰。電子商務的快速發展加大了商品、技術、服務在全球的流動，客觀上要求各國在電子商務的征稅問題上進一步采取統一的步驟與策略，但各國現行的稅收征管差異又使得稅收的國際協調面臨著巨大的挑戰。

（七）對貨幣計量手段的巨大沖擊。在市場經濟條件下，貨幣充當了一般等價物，也是稅收的主要計量手段。然而，網絡經濟中，知識和人才日益成為企業賴以生存和發展的寶貴資源，企業和公眾越來越重視經營戰略、技術開發、信息溝通、人才儲備、地理位置、產品的信譽度、環境意識、社會責任意識等非貨幣性因素，網絡導致信息的暢通，進一步導致企業形象宣傳的地位大大上升，由此增加的“商譽”成了企業最重要的經濟收益之一，然而，在企業正常經營期間，這些因素和相應經濟收益卻是難以用貨幣簡單度量的，也談不上納稅，對于貨幣性收益業務構成了不公平競爭，沖擊了稅負公平原則。

二、應對網絡經濟的若干稅收對策

稅務實踐和理論是特定經濟環境的產物，應當適應社會經濟環境的發展變化。筆者認為，稅務立法應該首先體現鼓勵網絡經濟的精神：對于網上形成的有形產品的交易，可以參照傳統稅法征稅，而對于無形產品的電子商務，則應該盡量體現既完善稅法、又“輕稅薄賦”的思想。建議稅收對策遵循以下原則：

1、納稅人的認定要遵照實質重于形式原則。納稅人實質上是對負有納稅義務的人的范圍的一種限定，要從以往強調形式上的靜態納稅實體的觀念轉變為本質上的動態納稅實體觀念。比如針對網上形成的應稅交易，不管其有多少個部門或多少個獨立的企業所組成或參與，或者是虛擬公司之間，只要存在經濟利益的轉移，或曾經發生過應稅行為或項目，其實質就是納稅人；針對“無紙化貨幣”交易的特點，稅務機關可以充分利用網絡技術，設想建立“網上交易即時稅務監控系統”，跟蹤記錄電子商務；對于虛擬公司等納稅主體的不穩定性趨勢，可以采取“逐日網上納稅”方法，力求做到“即時公平征稅”。

2、針對稅種確認和現行稅法體系受到的挑戰，應該及時加強相關的研究，適時制定相應的稅務法律規定。總的來說，確認稅種時，應該體現交易的實際收益者承擔稅負的原則，而相應的稅法體系應該體現鼓勵電子商務的精神。

然而，在我國加入wto的背景下，稅務立法是與世界緊密相關的。目前各國關于網絡經濟的立法問題仍然存在分歧。從1999年wto美國西雅圖會議看，美國作為世界電子商務最發達的國家，從自身利益出發，極力主張除了有形商品外，銷售無形產品的電子商務永久免稅；另外關于居民稅收管轄權問題，美國等發達國家認為，居民管轄權發揮更大的作用，來源地原則難以適用。這顯然不利于發展中國家的利益，因此遭到了眾多發展中國家的一致反對。但國際上達成共識的是稅收中性原則，即反對針對電子商務開征任何形式的新稅種，以確保稅收的簡便、中性和穩定，以及鼓勵電子商務的正常發展。

我國作為一個發展中國家，一方面積極研究相關稅務方針政策，切實維護自身在國際電子商務中的利益，不能夠“永久免稅”；另一方面，也不能讓過高的稅收負擔成為其發展的阻礙，否則，會在經濟全球化和信息化的過程中被淘汰出局。因此，既要遵循國際上已達成共識的稅收中性原則，保護合理的商業預期，促進電子商務的正常發展，又要在稅收管轄權問題上，從我國的國情和實際利益出發，堅持居民稅收管轄權和地域管轄權并重的原則，努力進行相關稅收問題的研究，并且密切關注國際動態，吸取國際上先進經驗，構建適應我國網絡經濟的稅法框架，以求維護國家利益。

3、對于利用網絡手段實現轉移定價和有關稅收管轄權的問題，尤其是針對網絡形成的有形商品交易，應該加強國內各地區和各國之間的協調，加強統一的網絡稅務監控和征收管理。

4、對于單一貨幣計量手段在網絡經濟中對于稅負公平等稅收原則造成的沖擊，由于一方面非貨幣性經濟因素影響越來越大，另一方面非貨幣性計量手段卻不夠成熟，所以，這既是一個復雜的稅務問題，又是一個難以簡單回答的會計學和經濟學難題，需要我們在堅持貨幣計量為主的前提下，進一步深入研究。

主要參考文獻：

1、劉飛焱《管理會計技術方法的變遷基于網絡經濟沖擊的思考》（《財會月刊》2001年第2期）

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