建設項目中審計的法學思考

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近幾年來，各地審計機關加大了對國家建設項目，特別是工程造價的審計監督，取得了良好的經濟效益和社會效益，但同時也碰到了許多值得思考和亟待解決的問題，其中最為主要的就是審計中碰到的法律訴訟問題。

一、當前國家建設項目審計中存在的法律訴訟問題及其影響

（一）法律訴訟問題在國家建設項目審計中日益突出

法律訴訟問題已逐漸成為國家建設項目審計中的焦點和難點問題，引起了多方關注，其中，最為典型和普遍的是工程價款審計核減所引發的一系列糾紛問題。以發生在浙江省嵊州市的一起價款結算糾紛案為例：2001年，嵊州市審計局對本市煙草局辦公大樓裝修等工程進行審計，發現已結算支付工程價款1047萬元不實，審計核減242萬元，并決定將多付工程款予以全額收繳財政。隨后，煙草局在行政復議維持審計決定和要求施工單位退款遭拒的情況下，向紹興市中級人民法院提起訴訟，要求法院依據審計決定判令施工方返還多付的工程款。結果法院認為煙草局與施工單位是平等的合同關系，且施工單位不是審計機關行政法律關系的一方主體，所以審計決定對其不具法律約束力，判決煙草局敗訴。煙草局不服，向浙江省高院提起上訴，省高院維持一審判決。官司敗訴后，煙草局以追不回多付的工程款為由遲遲不肯執行審計決定，后經嵊州市人民法院強制執行，242萬元多付工程款才如數上繳財政。這種由于審計結果而使有經濟往來的雙方產生糾紛，直至訴之于法院，而法院的判決又與審計結果相矛盾，雖然審計決定得到執行，但事實上國有資產仍然流失的法律訴訟案件在全國各地時有發生，并帶有幾個明顯的特點：一是訴訟案件的數量呈不斷上升趨勢。近年來，全國不少地方都出現了類似的訴訟案件。二是訴訟的內容主要圍繞工程價款展開。提起訴訟的一方，除了建設單位，還有施工單位。建設單位一般以追回多付的工程款為目的提起訴訟，施工單位則為了多結工程款而提起訴訟。三是在民事訴訟中，訴訟的結果與審計結果相矛盾的占很大比例。法院在審理此類案件時，往往拋開審計決定及其反映的事實，以建設單位與施工單位是平等的合同關系為由，僅僅依據雙方簽訂的合同進行判決，大多數情況下判決施工單位勝訴。

（二）訴訟的結果對國有資產的安全產生了實質性影響

訴訟案件因審計結果而起，訴訟結果又大多與審計結論相矛盾，對國有資產的安全產生了實質性的不利影響，不僅造成了國有資產的流失，而且挑戰了審計的權威性。國家建設項目的投資，少則上千萬，多則達數億，其中建安工程投資亦即通常所說的工程造價占有較大比重，也是較容易摻雜水分的部分，工程造價審計核減的高比率說明，對工程造價進行嚴格審計，可以節約大量的建設資金。但從國家建設項目審計中法律訴訟案件的結果不難看出，在現行法律框架范圍內，審計法律依據的不完善和審計執法主體資格的不明確，使審計面臨著對工程造價能不能審、審計處理有無效力的疑問和尷尬。1993年頒布的審計法對國家建設項目審計的界定已顯滯后，同時與其他法律法規如《合同法》沒有很好地銜接，使審計人員面對項目審計中的新情況、新問題無法可依，有法難依。審計機關的執法權限不明確，從而導致在對被審計單位的違紀違規行為能否依據有關法律法規進行處理處罰的問題上，存在較大爭議。而且，其他部門和審計機關在職能上的重疊、對法律法規理解的差異也加大了工作的難度。這些，都對審計的權威性產生了較大的負面影響，降低了審計這道國有資產保護屏障的有效性，最終造成項目建設中的國有資產可以被“合法”地侵蝕。

改革開放以來，雖然國有資產的經營狀況從總體上講是在穩步發展，但確實存在著一些不容忽視的困難和問題，如經濟效益不高，資產質量下降，資產流失嚴重等等。如何提高國有資產經營效益，實現其保值增值，防止國有資產流失是一項復雜的系統工程。那么，作為在國家宏觀調控體系中起重要作用的審計部門，又如何結合自身特點，以防止國有資產的流失呢？這是擺在各級審計機關面前的一個較為迫切的問題。而前面的情況，則從一定角度反映了審計機關在保障國有資產的安全完整方面的無奈。所以，從保證國有資產的安全和增值高度來看，這一問題的解決亦已是迫在眉睫。

（三）充分認識解決好項目審計中法律訴訟問題的重要性

應當看到，項目審計中產生法律訴訟問題并非偶然。審計要充分行使監督職能，必須在國家利益和個體利益發生矛盾，特別是在個體利益損害國家利益時，采取有效措施，保證公共利益的安全完整。審計署五年規劃提出要在整個審計領域內逐年加大效益審計分量。要求審計更深入、更全面地查處問題，就在于更好地維護國家利益和公共利益，同時也會觸及更多的利益層面，不可避免地會涉及到更多的法律訴訟問題。實際上，由于審計對象的特殊性——不僅包括項目建設單位，還包括施工、設計、監理等單位，以及審計內容的復雜性——建筑領域缺乏有效管理，在項目招投標、合同管理、工程監理等方面鉆空子、弄虛作假，采用合法形式掩蓋非法行為的問題較為普遍和突出，國家建設項目審計早已突破了單純的財務收支審計范疇，深入到了建設管理、經濟效益、社會效益、環境效益等諸多方面，也觸動了建設項目相關各方的利益，從而導致了法律訴訟的頻頻出現。而其他專業審計的對象是行政企事業單位，審計決定所引起的資金走向也往往只是在國家本體內部循環的問題，利益沖突在某種意義上是被掩蓋住了。但隨著績效審計的逐步開展，一旦審計真正涉及到個體利益時，一樣也會出現較多的法律訴訟問題，影響、制約審計工作的發展。因此，能否解決好項目審計中的法律訴訟問題，不僅對于國家建設項目審計的發展具有較大意義，而且還涉及到整個審計法律體系的建設，甚至對于整個國有資產保護體制的完善都有著深遠的影響，必須深入分析原因，積極探討對策，從改善審計法律環境、健全審計法律體系的角度出發，降低國家審計的訴訟風險，最大限度地維護國家利益和公共利益。

二、對于制約國家建設項目審計發展的幾個關鍵問題的認識

如前所述，當前社會各界對于審計領域的很多問題都存在著較大的爭議，而其中有幾個關鍵問題，如對于審計的范圍和內容、審計的執法主體資格以及司法部門對審計結論的認可等等問題，嚴重制約著國家建設項目審計，乃至整個審計事業的發展。那么，如何科學、合理的認識這些問題，以更好地發揮審計監督職能，維護國有資產的安全完整，是審計機關首先要解決的問題。

（一）各界對審計法規所規定的審計內容和范圍存在歧義

目前《審計法》及《審計法實施條例》對國家建設項目審計內容的規定過于專業、范圍過于狹窄。一般說來施工階段以前的活動決定了項目90%的工程造價，如果僅僅對項目的竣工決算報表實施審計監督的話，只能是對記錄項目發生成本的真實性監督，而對構成項目成本的重要活動如設計、招投標、合同的簽訂以及監理環節卻被舍棄了，這無疑影響了審計監督在有效保護國有資產中的重要作用。所以，在審計實踐中，審計人員很自然地把與國家建設項目有關的建設、設計、施工、采購和監理納入到審計對象的范圍之內。雖然《審計機關國家建設項目審計準則》規定了審計機關應對國家建設項目的建設程序、資金使用、招標投標、合同管理、材料采購、工程結算和工程決算、工程質量、單位資質等方面進行審計監督，但由于審計準則的法律效力較低，且主要是規范審計機關如何開展工作，而且這些審計內容與《審計法實施條例》規定的財務收支概念在字面上存在差異。如《審計法實施條例》第二條規定：“審計是審計機關依法獨立檢查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、會計報表以及其他與財政收支、財務收支有關的資料和資產，監督財政收支、財務收支真實、合法和效益的行為。”第二十一條規定：“接受審計監督的國家建設項目，是指以國有資產投資或者融資為主的基本建設項目的技術改造項目。與國家建設項目直接有關的建設、設計、施工、采購等單位的財務收支，應當接受審計機關的審計監督。”第二十二條規定：“審計機關應當對國家建設項目總預算或者概算的執行情況、年度預算的執行情況和年度決算、項目竣工決算，依法進行審計監督。”這些差異極易引起審計機關內外人員的誤解，甚至外界包括被審單位認為審計機關只能對財務收支活動進行監督，只能對財務資料實施監督檢查活動，而除此之外的活動都屬超出權限范圍的活動，這給投資審計實踐帶來了很大的困難。特別是隨著審計署五年規劃提出審計要從收入審計向支出審計為主轉變，從財務收支審計向績效審計為主轉變的思路，審計法規部分內容的修訂已勢在必行。

（二）審計機關在審計處理處罰中的執法主體資格不夠明確

長期以來人們對審計執法主體資格問題存在著爭議，《審計法實施條例》、《違反財政法規處罰暫行規定》明確規定審計機關為執法主體，但對審計機關能否依據其他財經法律法規的規定，對被審計單位違反國家規定的財政財務收支行為進行處理處罰的問題意見不一致。在國家建設項目審計中，這一矛盾又特別突出。

在國家建設項目審計中，審計機關必然要對建設項目在建設管理、招標投標、工程價款、監理的執行等方面存在的問題實施監督，但能否依據《建筑法》、《招標投標法》、《合同法》、《土地管理法》和監理制度等規定進行處理、處罰，在執法主體和執法的方式、方法上爭議較大。因為這些法律法規明確了其相應的執法部門，并未規定審計機關也是執法主體之一，同時《審計法》也未明確規定。如建設單位與施工企業違反招標投標法的有關規定簽訂了施工承包合同并造成多付工程款，審計機關根據《招標投標法》的有關規定，責令改正并處以罰款。但《合同法》規定，只有法院和工商行政管理部門才是合同法的執法主體，有權確定合同是否有效。因此，上述審計處理處罰行為，在法律訴訟中能否得到支持，就成為問題。因此需要在《審計法》中進一步明確審計機關有權依據哪些法律法規進行定性、處理和處罰。

（三）司法部門處理此類訴訟案件時在程序上、實體上存在問題

目前許多施工單位對審計決定不服，不通過行政復議和行政訴訟途徑進行救濟，而往往以合同糾紛另行提起民事訴訟。人民法院在審理這類案件時也往往撇開審計機關所作的審計決定，一味強調要尊重合同雙方的平等自愿和意思自治，認為工程價款的確定應以當事人約定或人民法院委托中介機構鑒定的結論為準。

這里涉及到兩個法律關系。一個是審計機關依照《審計法》進行審計監督，與建設、施工等單位形成了行政法律關系。行政法律關系是行政機關依職權進行監督管理而形成的，具有強制性，雙方當事人地位是不平等的。而建設單位和施工單位根據合同法簽訂經濟合同，他們之間產生的是另一個法律關系，即民事法律關系。民事法律關系體現平等互利原則，雙方當事人是平等、自愿的。在處理兩者關系時，既要防止政府權力在民法領域中不適當的或無止境地延伸或干預，保護私權的獨立地位和私人的合法權利，同時也要通過國家權力對民法領域實行適當的強制性干預，進行利益調整，兼顧個人利益和國家利益，防止出現片面強調個人利益而損害國家利益的情形。

我們認為，首先司法機關和國家行政執法機關都應正確行使法律賦予自己的權力。司法機關和國家行政執法機關各自具有不同的職責和權限。任何一個執法部門在履行法律賦予自己的權力時，應當嚴格按照法律程序和權限辦事，不應當超越法律規定的權限范圍，更不應當否定法律賦予其他行政執法部門的權力。

審計決定是一種具體行政行為，是國家權力的體現，具有確定力、約束力和執行力，一經作出，就產生法律效力，非經法定機關和法定程序不能撤銷或變更。被審計單位等對審計決定不服，只能根據規定先申請行政復議，對復議決定不服再向人民法院提起行政訴訟。人民法院也只能通過行政訴訟程序變更或撤銷審計決定，而不能通過民事訴訟程序否定審計決定。

此外，根據法理上的先行后民原則，人民法院審理與國家建設項目有關的合同糾紛案件后，應將審計機關已經依法作出的審計決定作為審理證據。如果當事人對該證據有異議的，人民法院應告知當事人按照行政復議和行政訴訟程序提出申請，民事訴訟程序暫時中止，待行政復議或訴訟程序結束后，再恢復民事訴訟程序。審計決定正確的，按照審計決定進行判決；如果審計決定被變更的，按照變更后的結果進行判決。這樣既維護了國家法律的權威，也促使當事人積極行使行政救濟權。人民法院在審理這類案件時，如果審計機關已經進行審計的，就不應該再委托中介機構進行審價，以中介機構的審價結果來推翻具有法律效力的審計決定。

最高人民法院《關于行政機關對土地爭議的處理決定生效后一方不履行另一方不應以民事侵權向法院起訴的批復》（〔1990〕法民字第2號）規定，行政機關對土地處理決定生效后，一方不履行，另一方可向行政機關提出申請執行，由行政機關申請法院強制執行或依法強制執行。按照該規定精神，上述案件中嵊州市煙草局可以要求嵊州市審計局根據審計復議決定申請法院強制執行，向施工單位收回多付的工程款，而不必提起民事訴訟。

所以審計機關在審計過程中，只要審計程序合法，審計結果又是在雙方代表簽字認可的工程量和主要材料數量的基礎上，依據國家定額及有關配套取費文件確定的，就具有法律效力。如果事后某一方有異議，可以申請行政復議，對復議決定仍不服的，可以向人民法院提起行政訴訟。非經行政復議和行政訴訟程序，不得撤銷或者變更審計決定。

此外，從保護國有資產的安全完整角度看，國家建設項目合同雙方當事人中項目建設方代表的是國家利益，但他能否真正行使好國家賦予的權力，在行使權力過程中是否會損害國家利益，需要進行監督。由于合同涉及到國有資產，所以這種合同除要遵循平等、自愿、誠實信用等原則外，還應考慮社會公益和國家利益，不能為個人利益而犧牲國家利益，即合同當事人的權利應限制在社會利益所允許的范圍內。所以在與施工、設計和監理等使用國有資產的相關責任單位簽訂合同時，不應過分強調合同當事人的意思自治原則，而應更多地受國家關于保護國有資產的有關行政法規的約束。

大量的審計實踐證明，在國家建設項目建設施工中，利用合同高估冒算，串通作弊，侵占國有資產，危害國家利益的問題比較普遍。因此，在國家建設項目審計中對合同實施審計監督既是合法的、又是合理的、也是完全必要的。在國家建設項目審計中，審計機關要對國家建設項目預算執行情況和決算進行審計，必然要涉及到對合同的真實性和合法性進行審查，如果合同內容真實合法，審計機關應堅決維護和監督其執行。如屬于虛假和違法的合同，審計機關有權在職權范圍內進行監督處理。審計機關在國家建設項目審計中主要是對合同履行過程中的真實性進行審計。如果建設項目實施過程中未按合同條款或設計文件真實履行，或偷工減料、或高估冒算、甚至未做的項目虛假進入了結算，審計機關應依法查處。對高估冒算、虛報冒領的金額必須堅決剔除并進行追究，這實際上不是否定合同，而是維護了合同的嚴肅性，也維護了國家人民的利益，阻止了一些人利用合同違法犯罪。由于審計結論對一些工程項目的結算價款作了調整，而據此就認為審計行為否定了合同、違反了《合同法》，違反了市場經濟體制中平等主體之間經濟活動的意思自治原則，這種認識是片面的，也不利于國有資產的保護。

三、審計機關應對國家建設項目審計法律訴訟問題的對策

我們分析國家建設項目審計出現法律訴訟問題所產生的原因及其引發的這些問題，關鍵是要進一步探討在新形勢、新問題下，審計機關如何加強風險意識，完善法律法規，提高審計監督水平，以更好的維護國有資產的安全完整。

（一）健全審計相關法律法規，營造良好的審計法律環境

要解決上述有關問題，需要對《審計法》及其實施條例進行必要的修訂和補充，具體有：

1.拓寬審計內容。現審計法將審計內容僅限于財政、財務收支，而隨著績效審計的逐步開展，審計將會更多地涉及經濟管理、經濟決策行為，迫切需要對審計范圍和內容有一個明確的定位。因此建議在《審計法》中將審計內容調整為“財政、財務收支及相關經濟活動”，將國家建設項目審計范圍界定為包括工程技術審計、財務收支審計、技術經濟審計、建設管理審計。在《審計法實施條例》中明確對建設項目整個領域，包括項目的立項、方案的選擇、可行性研究、初步設計、項目的招投標、監理單位的選擇、合同的簽訂、施工、交工驗收以及竣工決算的技術經濟活動有權進行審計監督，以加強對項目建設的管理控制，確保國有資產不受流失。

2.明確審計依據。由于我國將審計機關定位在行政執法部門，既然要處理、處罰，就應明確處理、處罰的權限，所以審計法及實施條例中應進一步明確審計機關可以適用哪些領域的財經法律法規作為定性、處理處罰依據，解決審計機關執法依據問題。

3.確立處理處罰劃分原則。由于目前各界對審計處理處罰的界定不是很明確，往往審計機關認為的審計處理被法院認為是處罰，一旦審計機關不按《行政處罰法》履行告知義務，法院就會判審計機關程序不合法而撤銷審計決定。所以在審計法及實施條例中應明確處理處罰劃分原則，同時根據《行政處罰法》規定，在《審計法》中增加行政處罰告知程序，或修改目前審計報告征求意見的程序和具體做法。

4.提高法律效力。必須在審計法中明確凡涉及使用國有資產，特別是公共產品的相關單位，在進入國有資產市場時首先應遵循保證國有資產的安全完整，必須要接受包括審計在內的行政執法監督。也就是說，在《審計法》中明確規定審計決定對涉及使用國有資產的各相關單位、部門都具有約束力。

（二）完善審計內部制度，提高審計質量，規避審計風險

1.抓住審計重點，改進投資審計方法。隨著即將執行的工程量清單結算方式和建設項目設計、監理逐步市場化，迫切需要改進審計方法，堵塞市場化運作中資金使用的漏洞。審計機關應將審計關口前移，突出抓住建設過程的三個重要環節：一是招投標環節。審計既要監督是否實行招投標，也要對邀標、評標、競標及中標各環節程序的真實性、合理性進行全過程監督，避免一家投標多家陪標的現象及人為操作標底的可能。二是工程變更洽商環節。變更洽商涉及項目資金的調整，且資金多屬追加，對變更的合理性與真實性的監督應特別關注。三是材料采購價格確認環節。即將實施的工程量清單結算方式要求材料價格實行市場價格，如果審計滯后，由于價格的時效性與施工工期長的特性，一方面工程竣工后很難對施工過程中所購材料價格進行準確認定，另一方面如價格不合理，審計也無法變更承發包雙方就材料價格簽認的材料價格，因此要對大宗采購材料及單位價格較高的材料價格在合同簽訂進行監督。

2.加強審計內部培訓。對于審計人員如何降低審計風險，在實務操作中必須有一個規范性的、原則性的技術指導，建議盡快出臺有關操作辦法和審計指南，以指導審計人員正確操作。各級審計機關應時刻關注審計工作中碰到的一些問題，及時分析，總結經驗教訓，并加強各級審計機關之間的交流合作，為完善審計法制建設，指導今后工作創造條件。

3.經費問題。由于國家建設項目資金來源不同、決策者不同、所有者不同，故審計的績效歸屬也應不同，應區別不同的資金來源來解決審計經費。如財政預算內投資的建設項目，審計經費由財政全額保證；非財政直接安排或籌資的建設項目審計經費作為建設成本的組成部分；建設單位已簽證承諾多支付的工程款，則上繳財政，其中一部分款項由財政返還用于審計所需經費。

（三）加強對社會中介機構的監督管理

目前審價市場普遍存在無序競爭、不公平競爭的情況，以致造成審價市場的秩序混亂、審價質量不高、從業行為不規范等一系列不良現象，嚴重影響建筑市場的健康法制，為腐敗現象的滋生發展提供了一定的條件。因此首先要在審價市場強化資質審查，嚴格市場準入制度；其次要引入招投標等競爭機制，促進形成協調統一、公平競爭的中介審價市場；再次應強化社會中介機構行業管理，建立健全統一的執業規范、職業道德準則，加強從業人員風險意識和責任意識，進一步還可建立信用市場，以信用記錄來強化道德威懾；同時政府要做好服務工作，有關部門應定期組織中介機構進行工作交流，通報工程審計中存在的問題和值得借鑒的做法，努力為中介機構提高工程審價質量創造良好的條件；最后還應建立有效的監督約束機制，審計機關應結合日常的建設項目審計，不定期對社會中介機構的審價工作進行檢查、監督，促進社會審價完善內部自律機制，強化其質量約束機制。

（四）加強與其他各部門的溝通、完善執法環境

審計機關還應加強與其他部門，尤其是司法機關的溝通、協調。固定資產投資審計應以制度和法律的形式固定下來，作為項目竣工、決算、驗收、交付的法定程序，成為建設單位和施工單位的自覺要求。對未完成工程審計的施工單位，相關部門應配合把關，做到不驗收不撥付全部建設資金，不辦理產權登記。另外，應明確國家建設項目涉及到的設計、施工、材料采購等相關單位都應視為國有資產的使用責任人，不論其是否為國有企業，均應首先遵守國家有關維護國有資產的政策、法規、規定（包括建筑法、招投標法），接受包括審計在內的行政執法監督。只有堅持投資項目必須審，審計機關依法審，依法處理，才能真正發揮審計在固定資產投資項目中的監督作用。關于司法機關在審理與國家建設項目有關的合同糾紛案件時，如何從程序上、實體上妥善處理等等問題，審計機關應通過與司法機關的溝通，取得他們的支持和配合，并盡可能通過立法明確解決辦法。