財政稅收法
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「摘要」本文從國家觀、憲法價值、財政法定位、財政法的概念、體系、基本原則、財政法的合憲審查、憲法分析方法與資源界定等方面，對財政稅收法的憲法研究范式，進行了歸納總結和提煉。
「關鍵詞」憲法；財政稅收法；憲法價值；憲法分析
憲法與財政結合而成的財政憲法更是逐漸成為當代憲法及財政法學研究之潮流取向。[1]（p110～111）在財政法、稅法領域，無論是發達國家學者還是我國臺灣地區學者，都立足于憲法，站在憲政的高度，對各種現行財政立法進行檢討點評。從方法論角度，可以把這種研究方法概括歸納為財政稅收法的“憲法之維”或者“憲法研究范式”。
一、憲法研究范式的國家觀
在研究稅法、財政法時，重要的問題是整理好自己法學思維背后的“坐標系統。”那么，憲法研究范式應當樹立什么樣的“坐標系統”呢？這就是社會國、租稅國和法治國的理念。
（一）樹立社會國的理念
所謂社會國，是相對于自由國家而言，是指國家介入社會生活，肩負一定的社會政策，實現社會的福利。樹立社會國理念的核心是要正確界定國家與社會的關系。一方面，要堅決反對主張國家自身具有獨自生命與目的，將國家從社會中孤立劃出或是將社會從國家劃出的國家社會二元論；另一方面，也要適當區分社會與國家的功能和意思形成與決策程序。樹立私法自治所為之運作模式及其功能在基本價值觀上高于國家公權力運作模式和功能的理念，堅持“國家補充原則”。國家不能僅以“公共目的”為由就隨意介入社會生活，而是要在社會不能靠自己達成目標時國家才能介入。而且即便是國家介入，單純的“公共利益之促進”也不能成為國家行為的正當化基礎，而是要考慮比例原則，采取對人民侵害最小的財政手段。[1]（p39）
（二）樹立租稅國的理念
所謂租稅國，乃相對于“所有權者國家”、“企業者國家”而言，是指以租稅為國家主要收入的國家。在租稅國中，課稅不但是國家收入之合法形態，也是唯一之合法形態。除非公用事業及其它獨占性企業，國家原則上不得從事營利活動；，非有特殊法律的依據，非租稅之其它公課，不得成立。[1]（p142～143）由于大多數近代國家都采取租稅國家（taxstate）的體制，即國家的財政收入幾乎全部來自稅收的一種體制，因此，租稅國家的憲法政治可歸結為如何征收租稅，以及如何對征收的稅金加以使用。換句話說，可以將憲法視為規定租稅國家的稅收方式和使用方法的法律規則。[2]（p320）
（三）樹立法治國的理念
所謂法治國的理念，就是實施法的統治（ruleoflaw）。法治國家為近代憲法所普遍認可的國家理念和制度。近代自由國家演變為社會國家后，并沒有改變法治國的傳統與理念。“所謂現代社會法治國為社會國（民生福利國），主要系指以租稅國之形態表現其功能?！币馑际钦f，社會法治國以自由法治國理念為基礎。而福利國家即社會國家如不放棄法治國家之基本保障，只有借助租稅國形態作為中介。[1]（p44）“法治國家”與“給付國家”并非是對立的，而是觀察的角度不同?，F代給付國家的理念乃是源自對自由法治國家的理念的不滿，但是仍舊奠定在法治國家基礎上。
二、憲法研究范式的憲法價值觀
從憲法的意義和形態看，憲法有不同的分類，反映和體現了不同的憲法價值。在運用憲法作為財政稅收法的分析背景、視角和標準時，不能不先對憲法價值有一個清楚、準確的認知和定位。
（一）固有意義的憲法還是立憲意義的憲法？所謂固有意義的憲法，是指以憲法為國家統治基本的法，關注的是國家政權的組織形式。這種意義的憲法不論在什么時代和國家都存在。而立憲意義的憲法，是指基于自由主義而制定的國家基本法。是指在十八世紀末期近代市民革命時代，以限制專治權力廣泛保障國民權利的立憲主義思想為基本的憲法。其目的與其說是在于政治權力的組織化，毋寧說是在于限制權力保障人權。這種立憲意義的憲法，才是最具有特質的憲法，是憲法學對象的憲法。[3]（p30）因此，作為財政稅收法分析標準的憲法，應該是立憲意義的憲法，而不是固有意義的憲法。
（二）近代憲法還是現代憲法？近代憲法是近代資產階級革命時期制定的憲法，而現代憲法是第一次世界大戰和第二次世界大戰后的憲法。如果說近代憲法的基本原理或特征是國民主權、自由平等和權力制約與平衡，那么，在進入現代憲法時期之后，近代憲法基本原理的具體內容則出現了一定的變遷，反映出傳統自由國家向現代“社會國家”、“福利國家”的演進。然而，值得注意的是，西方先進立憲國家的“后現代憲法”現象呈現出向近代憲法價值原理的“復歸”。[4]（p25）那么，我國憲法的價值定位又當如何呢？一方面，由于我國基本上仍未完成近代立憲主義的課題，某種意義上面臨近代憲法的補課問題；另一方面，適應“社會國”、“福利國家”而出現的現代憲法，代表和體現了一定的先進價值理念，需要我國借鑒、吸收。這樣一來，我國的憲法價值取向的選擇面臨著更大的復雜性和困難性。中國憲法學選擇憲法價值時，應偏重于近代課題中的憲法價值原理，而不是偏重于現代憲法。這是因為，20世紀的中國憲法并沒有徹底完成立憲主義的近代課題，由此決定了近代課題的重要性和迫切性均可能超過了現代課題；對于我國來說，只有重視近代課題的價值原理，才能在“入世”之后契合世界潮流，并迎接國際上“后現代憲法”現象的挑戰。[4]（p26）
（三）規范性憲法、名義性憲法還是標簽性憲法？從憲法實施效果的角度，可以把憲法分為規范性憲法、名義性憲法和標簽性憲法。所謂規范性憲法，是指憲法能規范國家的社會生活，具有法律規范的作用；所謂名義性憲法是指憲法僅僅徒有虛名，不能規范國家的社會生活；而標簽性憲法是指憲法規定的權利被一部分人壟斷，缺少權利的平等性。顯然，作為憲法研究范式的憲法，應當是規范性憲法。
（四）國家的根本大法還是人民的根本大法？一提到憲法，人們的第一反應就是憲法是國家的根本大法，是關于國家根本制度的規定。這一認識是否恰當呢？從憲法的產生和發展看，憲法是民主的產物，也是民主的保證。1215年的《自由大憲章》就是限制王權，保障教會、領主的特權和騎士、市民的某些利益的產物。此后的《權利請愿書》、《人身保護法案》等，都直接而又明確地體現了限制王權的理念。因此，憲法理論一般認為憲法就是“限法”，是限制和規制政府權力，保障國民的人權的法，是人民的權利根本法。而簡單強調憲法是國家的根本法，則沒有反映和體現憲法內容的性質和價值定位。因此，在強調憲法是根本法并用以構建和研究財政憲法時，萬萬不可忽視了憲法是誰的根本法這一重要問題。
三、憲法范式與財政稅收法的價值定位
我國臺灣地區學者廖欽福認為，財政法學為新興法學，過去在研究財政稅收問題時，多從經濟上追求效率的角度出發，而較少從財政作用的法學角度切入，造成法治的漏洞，形成財政事項往往無法控制在“憲法”的控制之下，造就了財政怪獸的出現。因此，有必要建立財政法學，特別是“財政憲法”。[5]（p351）這種意義的財政法必然以控制政府權力、保障人民權益為價值定位。
日本學者北野弘久認為，傳統上研究財政法學有兩種方式。一種是從行政法學的角度對財政法進行法學研究，以財政權力作用法即稅法為研究對象；第二種是狹義財政法即財政管理作用法為研究對象。這兩種研究方式都不是自覺地從納稅者立場展開的研究，不能正確維護納稅者的權利，其價值定位有問題。因此，應當建立新財政法學。立足于納稅者的立場，從納稅者基本權角度統一地、綜合地研究有關廣義的租稅概念，旨在維護納稅者的新的廣義的財政法。而不是割裂稅收的征收和適用并限制在稅收的征收的狹義租稅概念或狹義行政法。[6]（p80）可見，北野弘久教授的新財政法或廣義財政法以全面維護納稅人（人民）的權益為價值定位。
從財政論的變遷看，舊時代的財政承認少數統治者的獨占利益。而新的財政觀是財政理念的民主化。《英國大憲章》第12條規定，國王非經國會同意，不得課以租稅和征收其他稅金。《權利法案》規定，不僅課稅權而且關于財產的開支決定，也有必要經國會同意。聯邦德國基本法除本身規定財政制度外，還規定有必要根據議會制定的法律規定財政的詳細情況。日本憲法第83條規定，“處理國家財政的權限，必須根據國會的決議行使之。”體現了鮮明的財政民主主義。[7]（p267）
綜上，從憲法特別是憲政的角度看，財政稅收法的價值定位應該是控制政府的權力，體現人民的財政權，保護納稅人的合法權益。
四、憲法研究范式與財政稅收法的概念
概念是法律和法學的基本構成要素。概念清晰準確是法學研究的基本要求。財政稅收法學興起較晚，不少概念直接取自財政學，未能體現財政稅收法學的特質。因此，如何從法律上構筑財政稅收的有關概念或者說是如何構筑財政稅收法的有關概念，就是財政稅收法學的一項重要的基礎性工作。日本和我國臺灣地區的學者從憲法層面構筑財政法學有關概念，大大提升了財政法學的研究水平。
北野弘久認為稅法學視角下的租稅概念并非是一般意義上的租稅概念，而是法律上的租稅概念。闡明法律概念必須要說明法律上的依據。就租稅的法律概念而言，也必須依法特別是以憲法的規定作為構筑租稅法律概念的根據。但是，憲法雖然有關于租稅的條款，并沒有具體規定租稅概念。因此，我們只能運用法理構筑出憲法所預設的租稅概念，并將該概念當作憲法意義上的租稅概念。即從尊重納稅人主權和和平生存權在內的基本人權出發而構筑的租稅概念，把租稅看成是而且只能是：國民基于憲法的規定，對符合憲法（福利目的）理念所使用的租稅，遵從合憲的法律所承擔的納稅義務。[6]（p15）這種概念規定是一種應然概念，是我們所期待的憲法中的租稅概念，是指導納稅者、國民進行各項立法（包括預算）、行政以及裁判的基本法理，而且有時還是從法律上認定立法等因違憲而無效的依據。[6]（p11）
我國臺灣地區學者葛克昌教授認為，法律上的定義只能用作憲法上有關概念的輔助材料。因為，在方法論上，憲法系法律之最終審查標準，憲法概念，只有籍由憲法解釋途徑，由憲法整體秩序中尋求。[1]（p115）
五、憲法研究范式與財政法基本原則
財政稅收法的基本原則是什么，有哪些，是研究財政稅收法學的重要問題。由于背景和出發點不同，關于財政稅收法的基本原則并未達成一致和共識，特別是這些基本原則的法律依據何在，一直未能很好解決。而運用憲法學分析法，從憲政角度看財政法的基本原則，則會很好地解決這一問題。財政法基本原則的憲法分析，以立憲財政為基點，從應然與實然兩個層面，解釋財政法的基本原則，特別是其法理根據和法律根據，體現了規則與價值的有機結合。例如，日本政府關于財政的基本原則在憲法中規定，而財政的具體處理方法、具體標準是由《財政法》及其他法律規定作出規定，財政法服從憲法。《財政法》的基本原則是：第一，財政民主原則；第二，健全財政原則；第三，財政公正原則。政府經濟活動不同于民間活動，不以追求最大利潤為目的，而是要妥善支出，確保公正。[8]（p453～454）我國臺灣地區學者廖欽福在論述公債的財政健全原則時，也是從憲法層面找根據，深入分析了財政健全原則的憲法基礎，認為政府永續發展與人民權利保障二者，為財政健全原則的“憲法”理論基礎之所在。[5]（p355）就稅法的原則而言，根據憲法保障公民人身權、財產權、自由權的基本理念，應堅持未經人民同意，不以法律的形式，就不能對公民征稅的稅收法定主義原則；基于憲法上的平等原則，稅法必需堅持稅負公平的基本原則。根據憲法保障國民健康且富有文化性的最低限度的生活的規定和要求，應推出最低生活費不課稅的原則和生存權財產不課稅或輕課稅的原則。[6]（p100-102）
六、憲法研究范式與稅制改革
構建合理公平的稅制，是稅法學研究的重要課題之一，但是，什么樣的稅制才是公平合理的，從憲法特別是憲政的角度予以構筑，是一條通向真理之路。日本學者北野弘久和我國臺灣地區學者葛克昌教授都作了卓有成效的探索。
（一）關于構建稅制的指導原則。北野弘久認為，憲法是財政稅收法的基礎，議會的課稅立法權是必須置于憲法制約之下的。由于不論在實體方面，還是在程序法方面，憲法都在規范上對租稅的表現形式作了一定的約束。故，租稅立法至少要符合日本憲法的人權秩序，使租稅立法的內容首先符合作為法學的稅法學的要求。例如，即使都是土地，因為該土地的所有人、使用目的和面積等的不同，而在憲法上產生不同的含義，所以，對稅制構造也就不同。因此，必須將生存權方面的財產與投機性財產加以區別，要重視憲法在人權理論上對財產所作的這種區別，反對在憲法理論上不公平的稅制。[6]（p2～5）
（二）國稅與地方稅的改造。北野弘久認為，國稅與地稅都應當按照憲法規定的應能課稅原則負擔，而不是國稅按照應能負擔，而地稅按應益負擔原則承擔。此其一。其二，在稅源劃分上，應將稅源優先分配給最基本的地方自治體才符合憲法的“地方自治”要求。[6]（p11）
（三）直接稅與間接稅的搭配。在間接稅中，納稅義務人和擔稅人不統一，作為擔稅人的納稅人在排除在稅收法律關系之外，無法從法律上主張任何權利。所以，從國民主權的原則出發，應建立起一個以直接稅為中心的租稅體系。[6]（p24～27）
（四）納稅客體的人性化。納稅客體指的是對什么征稅，理論上可以分為物稅和人稅。所謂人稅是指以財產所得和財產的歸屬為中心并以改納稅人情況所課征的租稅。而物稅指的是只重視財產和權益本身而不考慮納稅人情況而課征的租稅。課征人稅必須尊重人的人權，所以，從憲法理論來講，應盡可能在稅務行政中將有關物稅進行人稅化改造。[6]（p28）
七、憲法研究范式與財政稅收法的解釋
法律解釋是法律適用的基本程序和工具，稅法也不例外。然而，解釋根據與價值取向不同，得出的解釋結果必然不相同，法律適用的效果和結果也必然不一樣。而憲法是法律價值和原則的集中體現，因此，稅法解釋必然也要以憲法為價值取向，并由此獲得實證憲法的依據。這在法律解釋上稱為解釋的“合憲性”要求。其功能有二：一是確保稅法的解釋不超出憲法所確認的價值之外；二是對不合憲法的稅法解釋的控制。[9]（p286～287）北野弘久認為，在法解釋論方面，稅法的目的不在于確保征稅，而是在于通過表示納稅義務的界限，征稅權行使的界限，以維護納稅人的人權。[6]（p69～71）
八、憲法研究范式與財政稅收法的合憲性分析
憲政主義是指如何安排國家制度來保障人和公民的基本權利。而近代憲政主義的含義就是設定憲法應當采納限定政府權力以保護個人權利的價值。長期以來，人們通過“無代表不納稅”的法律保留來制約稅收，保障公民的財產權，起到了良好的效果。但是，由于稅法輪廓的模糊化，稅法立法者支出意愿的加強，議會之外制定稅法等，都使得稅法難免侵犯人民的財產權。因此，稅法出現了由立法控制步向司法審查的趨勢，稅法需以憲法標準予以衡量或具體化。[10]（p49～51）財政稅收法的合憲性審查與控制成為財政稅收法學的亮點之一，具有很強的方法論意義和價值論意義。
（一）實體法上的合憲性審查。德國學者ortz認為稅課在憲法的界限，主要可從三個角度觀察：（1）何種稅及公課，憲法許其課征？國家及省縣是否有課稅之權限？（2）稅法在立法及法律適用上憲法之界限；（3）稅負擔是否過高侵及人民財產權？[1]（p163）葛克昌教授認為，應當對租稅的正當性進行審查，構筑租稅體系憲法上的藍圖。為避免租稅對財產權的不當侵害，在憲法上可從兩個層面加以審查：第一，對特定租稅客體之負擔是否該當；第二，對整體財產之稅負是否合理正常？[1]（p119）
（二）程序法上的合憲性審查。程序與實體的有機統一，決定了程序的合憲性審查是財政稅收法學憲法分析的一個重要內容。我國臺灣地區學者對此也作了富有成效的探索。如對限制欠稅人出境制度合憲性之檢討、對稅收復查限制之“違憲”審查等。黃俊杰先生從能否揭示實質平等原則、差別處置是否合理、限制是否必要、規定是否周延等方面對稅收復查限制的合憲性進行審查，認為這些復查限制規定，不符合憲法規定，是對人民訴愿權及訴訟權之不必要限制，應當予以刪除。[11]（p219）
九、憲法研究范式的基本分析方法
對財政稅收法的憲法研究不是以解說制度構架為目的，而是以探索其制度沿革，并針對其趣旨、目的與功能，比較研究相關的種種見解，比較衡量與之對抗對立或相互關聯之種種價值與利益，具體地析明其本義，構架理論導出一定結論。[3]（p4～5）為了取得憲法的實效性并防止憲法的形式化，必須根據國民主權主義來徹底地實現構成憲法的基本理念。因為，憲法分析是承擔著提升社會任務的“既有政治性又有實踐性的學問，”而不單純是為學問而學問。[7]（p2）具體說，憲法研究范式的基本分析方法包括：
（一）實證層面之分析、觀察與規范、價值、應然層面研究的對立統一。事實與價值的關系，實證分析和規范分析的關系，始終是困擾法學研究的難題之一。從新康德主義出發，日本憲法學界認為應當堅持事實與價值的分離，實證分析與憲法分析的分離。理論憲法學應奉行實證研究，回答憲法實際上是什么，而應用憲法學應從價值角度進行規范研究，回答憲法應該是什么。[4]（p16～19）但是，價值中立只能是相對的，實證分析和規范分析也是相對的。因此，應堅持實證層面之分析、觀察與規范、價值、應然層面研究的對立統一。葛克昌在運用憲法分析法時，經過“憲法”層面的實證分析，認為租稅國已確立為基本國家體制，具有憲法上的規范性，受憲法保障。但是，他也注意到租稅國在臺灣“憲法”所實行者，非純粹理念之貫徹，財政學上的租稅國概念，亦并非一成不變地反映到“憲法”條文中。完全按實證分析有一定的局限性。而租稅國理念，猶如數學中的“坐標系統”，在憲法系統中，賦予各種制度以適當定位，故仍有認識的價值。[1]（p163）又如，臺灣“憲法”對國債并無規定，如果從實證法學分析出發，就很難說在憲法層面上對公債發行做合理限制。但是，如果就憲法整體精神觀察，則應當作出限制性結論。[1]（p110）這就是實證分析與規范研究的統一。北野弘久認為，稅法學研究有兩種研究方法，一種是法認識論的研究，將稅法學當作一門科學，進行實證法學的研究，以客觀解釋和闡明其中的法規為目的。第二種是法實踐論的研究方法。這種研究方法，不是科學的、實證的分析法學研究，而是以租稅的法解釋論、立法論進行研究，屬于實用法學的領域。但是，而這并不是不相通。法實踐論的研究應當吸取法認識論研究的成果，在以維護人權為至尊的憲法規定的實定法秩序下，去構筑一個最有助于維護一般納稅者、國民人權的或最富有合憲精神的法實踐論。[6]（p11）也是實證層面分析與應然層面分析的統一。
（二）比較分析法的引入與運用。比較法擦亮了法律學者們的眼睛，使其能夠發現本國法律機制的一些缺陷與弱點。比較法學者能夠對他自己國家的法律制度作出一種判斷，這一判斷更為成熟，并更具有批判性。[12]（p19）無論是日本學者還使我國臺灣地區學者在對財政稅收法進行憲法分析時，都廣泛運用比較法學的研究方法，在全球背景下審視和檢討本國、本地區財政稅收法律制度，參照先進的理念與制度進行財政稅收法律制度的重構，給人的感覺是眼界開闊、論述有力。
（三）分析資源的尋找與確定。在對財政稅收法進行憲法分析時，很重要的一個問題就是分析資源的確定問題。有些國家與地區，立憲財政解決得比較好，財政憲法的內容比較豐富，自然有利于對財政稅收法進行憲法分析。但是，還有些國家和地區，如果憲法上缺少財政的規定，那么，對財政稅收法的憲法分析無疑更加迫切，但也面臨很大困境。因此，尋找和確定憲法分析的資源，就成為一個迫切的問題。本國法上如果沒有憲法分析資源，可以借用外國法和憲法理論進行財政稅收法的憲法分析。
十、結論與啟示
國外學者和我國臺灣地區學者從憲法高度對財政稅收法的研究，雖然與我國法制規定不一定相符，與我國的政治文化也不盡一致，但仍有很多值得反省參考之處。現從方法論的角度將財政稅收法學的“憲法學研究范式”總結如下：
第一，對財政稅收法學進行憲法分析，必須樹立正確的社會觀和國家觀。具體說就是樹立社會國、租稅國和法治國三位一體，以法治國統帥社會國和租稅國的理念。
第二，必須對財政稅收法予以正確定位。具體說就是：堅持從憲政角度，把保障人民權利作為財政稅收法的價值定位。
第三，樹立正確的憲法價值觀。目前，應當樹立近代憲法也就是立憲憲法的價值取向，以此作為對財政稅收法進行憲法分析的基準。
第四，財政稅收法的憲法分析，涉及和涵蓋財政稅收法的全部，舉凡概念、宗旨、理念、原則、原理、制度、規則、體系、當事人權利與義務、法律解釋等等，都可以從憲法層面進行分析和闡明。憲法分析的核心，是使財政稅收法建立在憲政的框架下，依據憲政的理念予以構建。
第五，在進行憲法分析時，應注意實證分析與應然性研究的統一。首先，要確立憲法所規定的基本人權和原理，緊接著以前述基本人權和原理為基準，檢討和分析現有財政稅收法律制度，最后按照前述基本人權和原理的基準，對財政稅收法律制度進行再造。這是一種從理論到實踐再到理論和實踐統一的有效研究方法。
第六，正確尋找和確定財政稅收法的憲法資源是有效進行憲法分析的重要前提。在此問題上，應堅持實質意義的財政憲法而不是形式意義的憲法。在本國資源缺少時，可通過比較法學和憲法原理，尋找和確定對財政稅收法進行憲法分析的憲法資源。
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