憲法稅收管理

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「內容摘要」稅收是國家財政收入的主要來源，是國家經濟體制中重要的一環，對國家的政治經濟發揮著重要作用。稅收不僅提供主要的財政收入，還對調節收入分配、調整產業格局、保護弱勢群體都發揮著不可替代的作用。隨著憲法日益受到關注和重視，稅收和憲法的關系也成為了一個新的理論研究亮點。本文試從比較各國憲法中關于稅收的內容來探尋我國稅收入憲的出路。

「關鍵詞」憲政稅收立憲形式

一、稅收在西方憲政發展歷史中的促進作用

稅收是一個國家的主要財政來源，“賦稅是政府機器的經濟基礎”。在近代，隨著資產階級憲政改革的萌芽，許多國家也成為了“租稅國家”，在這些國家，政治的最終性作用在于按憲法的要求征收和使用租稅。從“人治”的家產國家進入“法治”的租稅國家之后，國家的政治收入中心嬗變為對私有財產實施公權介入“獲取”的租稅，課稅不再是王權的恣意妄為，它表現為法律的產物。[1]

縱覽西方發達國家憲政史，我們不難發現，稅收-這個我們常忽略的因素，在很多歷史時刻都是人民反抗封建統治的導火索，發揮了舉足輕重的作用。自古以來，向國家納稅一直被看作是天經地義的事，沒有人懷疑過其中的合法性問題。在中世紀的西歐，國王和貴族在土地等級分封制下，雙方權利與義務具有明顯的相互性，貴族效忠國王，并向國王納稅和提供軍事義務，作為回報，國王保護貴族的利益，并允許貴族參政議政。到了1215年，英國國王約翰王為了籌集軍費開始橫征暴斂，卻在歐洲大陸戰爭中慘敗，領主、教士和城市市民發動了大規模叛亂，迫使約翰王在內憂外患夾擊下，被迫簽署了限制國王權力的《大憲章》。《大憲章》規定，國王課征超過慣例的賦稅必須召集大議會，征求“全國公意”。《大憲章》是英國憲法的開端，標志著君主的權力開始受到限制，也是租稅主義的萌芽，即體現了這樣一個原則-課稅必須經被課稅者同意。此后的數年，英國憲政的發展時刻閃現著稅收的身影：如1297年制定的《有關承諾賦課金的法律》明確規定了無承諾課稅制度，如城市市民納稅能力的提高促使了兩院制的誕生和下院控制制稅權，如1628年的《權利請愿書》也是在人民的抗捐抗稅斗爭中產生的，《權利請愿書》中提出今后只要未依國會制定的一般性同意，任何人不須承擔所謂的贈與、貸付、上納金、稅金及其它類似的負擔，并不受強制性約束。《權利請愿書》創制了不承諾課稅原則，是對國王征稅權的又一次限制。1688年的《權利法案》再一次強調了未經國會同意禁止課稅的原則。

美國的獨立戰爭起因也和稅收有關。1765年，英國通過《糖稅法》、《印花稅法》和《茶葉稅法》，人民高喊著“要自由，不要印花稅”的口號爆發了人民起義，隨后召開的紐約議會會議宣稱“人民由自己的代表來課稅，是每個自由國家的最重要的原則，是人類天賦的人權”。在《權利和不平等條約》中聲明：英國國王在美洲的臣民與英國本土的臣民一樣，都享有天賦的權利和自由，未經他們本人同意不得向他們征稅。征稅唯一的合法機構是殖民地議會，而不是英國議會。在1774年又因稅收問題引發了“波士頓茶葉案”，第一屆大陸會議起草的《權利宣言和怨由陳情書》再次指出只有代表殖民地人民的機構才有權向他們征稅。1776年的《獨立宣言》中指出納稅而無代表權是暴政，使得“無代議士不納稅”成為美國獨立戰爭響亮的口號。

此外，法國大革命的爆發也與稅收有著千絲萬縷的聯系。路易十四宣稱“朕即國家”，具有無限的權力，可以隨時制定或修改法律，任意對人民橫征暴斂。1787年，國王路易十六要求巴黎高等法院通過一項借款和課征新稅的計劃，國王的專制和橫征暴斂激起了法國人民的反抗，1789年，巴黎市民攻陷巴士底獄，全國掀起了革命熱潮，8月26日，憲法制定會議通過了《人權和公民權利宣言》，提出把賦稅、征收租稅的權力交給人民，并提出了租稅平等原則，擴展了租稅的權利。

二、各國憲法中關于稅收的規定

目前，各國憲法中都規定了稅收相關內容，由于各國政治、經濟、憲政歷史、傳統等差異，稅收在憲法中的位置、內容和重視度，都各具特色。從對各國憲法和我國憲法的比較，可發現各國都很重視稅收，不僅把它當作公民的基本義務，還把稅收作為重要的經濟制度之一，闡述了本國稅收制度的原則、稅率，甚至稅率和減免稅，此外，對議會擁有的稅收立法權做了明確的規定。

（一）一些國家在關于國家經濟制度或財政制度等章節中對稅收基本制度、稅收原則、稅制模式等進行了比較詳細的規定，有的國家還專門強調了所得稅和累進稅率。[2]

1.馬來西亞憲法在第七章“有關財政的規定”第一節“總則”第九十六條規定：“非經法律授權不得征稅。非經聯邦法律規定或授權，聯邦不得為聯邦用途而征收任何國家稅或地方稅。”

2.約旦憲法在第七章“財政”第一百一十一條規定：“非依據法律不得征收任何稅捐。稅捐不包括國庫根據政府部門為公眾提供服務而征收的各種費用，也不包括國有產業上繳國庫的收益。政府應根據累進稅率原則征稅，以實現平等和社會公正。但是征稅不得超過納稅人的負擔能力或超過國家經費的需要。”

3.法國憲法在第五章“議會和政府的關系”中規定議會通票通過的法律包括：“各種性質的賦稅的征稅基礎、稅率和征收方式。”《人和公民的權利宣言》第十三條規定：“為了武裝力量的維持和行政管理的支出，公共賦稅就成為必不可少的；賦稅應在全體公民之間按其能力做平等的分攤。”第十四條規定：“所有公民都有權親身或由其代表來確定賦稅的必要性，自由地加以認可，注意其用途，決定稅額、稅率、客體、征收方式和時期。”

（二）一些國家在憲法規定公民的權利與義務的章節中規定了公民有依法納稅的義務。

1.泰國憲法在第四章“泰國人民的義務”第五十條規定：“人人有依照法律規定納稅的義務。”

2.意大利憲法在第一編“公民的權利與義務”的第四章“政治關系”第五十三條規定：“所有人均須根據其納稅能力，負擔公共開支。稅收制度應按累進稅率原則制定。”

（三）一些國家在公民基本權利與義務的章節和國家經濟制度的章節中都有涉及稅收內容，不僅規定依法納稅是公民的義務，而且對稅收基本制度、稅制原則、稅率設計等內容做了或概括性或詳細的規定。

1.日本憲法在第三章“國民的權利與義務”第三十條規定：“國民有按照法律規定納稅的義務”，在第七章“財政”第八十四條規定“新課租稅，或變更現行租稅，必須有法律或法律規定的條件為依據。”

2.印度憲法在第十二篇“財政、財產、契約及訴訟”中第一章“財政”總則第二百六十五條規定：“非經法律授權，不得課征捐稅。”并對聯邦與各邦稅收收入之間的分配進行了詳細的規定。

3.西班牙憲法第一章“基本權利和義務”第二節“權利和自由”第二分節“公民的權利和義務”第三十一條規定：“全體公民視經濟能力并據以平等和漸進原則制定的公正的稅收制度為維持公共開支作出貢獻，這在任何情況下不得為查抄性質的。”第七章“經濟與財政”第一百三十三條規定：“規定稅賦之原始權利為國家所專有，通過法律行使之。自治區和地方機關可根據憲法及法律規定和征收稅賦。所有涉及國家稅賦之財政收入，均應根據法律規定予以規定。公共行政部門按照法律承擔財政義務和進行開支。”

（四）一些國家在議會的職權或立法事項中規定了稅收內容。

1.律賓憲法在第六章“立法機關”第二十八條規定：“稅則應統一公平。國會應制定累進稅則。國會得立法授權總統在指定范圍內，并遵守國會所規定的限制和約束，制定關稅率、進口和出口限額、船舶噸稅、碼頭稅以及在政府的全國發展計劃范圍內的其他稅或關稅。慈善機構、教堂及其所屬的牧師住宅或修道院、清真寺院、非盈利的公墓，以及所有實際上直接專用于宗教、慈善和教育目的的土地、建筑物及其增添設備，應予免稅。非經國會全體議員通過半數，不得通過準予免稅的法律。”

2.美國憲法第七款規定：“所有征稅議案應首先在眾議院提出，但參議院得像對其他議案一樣，提出或同意修正案。”第八款規定國會有權：規定和征收直接稅、進口稅、捐稅和其他稅，以償付國債、提供合眾國共同防務和公共福利，但一切進口稅、捐稅和其他稅應全國統一。第十六條修正案規定：“國會有權對任何來源的收入規定和征收所得稅，無須在各州按比例進行分配，也無須考慮任何人口普查或人口統計。”

三、我國憲法及憲法性文件中關于稅收的規定

（一）在我國近代史上第一個欽定憲法大綱《憲法大綱》中在“附臣民權利義務”部分規定：“臣民按照法律規定，有納稅、當兵之義務。臣民現完之賦稅，非經新定法律更改，悉仍照舊輸納。”

（二）在《中華民國臨時約法》第十一章“會計”規定：“新課租稅及變更稅率，以法律定之。”

（三）在《中華人民政治協商會議共同綱領》第一章“總綱”第八條規定：“中華人民共和國國民均有保衛祖國……繳納賦稅的義務。”第四章“經濟政策”第四十條規定：“國家的稅收政策，應以保障革命戰爭的供給、照顧生產的恢復和發展及國家建設的需要為原則，簡化稅制，實行合理負擔。”

（四）在1954年憲法第一百零二條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”

（五）1975年憲法和1978年憲法中沒有稅收的相關內容。

（六）1982年憲法在第二章“公民的基本權利與義務”中第五十六條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”

四、關于稅收立憲

（一）稅收立憲的理論

稅收立憲指的是要在憲法中對稅收的基本原則和基本制度進行規定。稅收立憲的基本理論來自于西方公共選擇理論的代表人物布坎南，他認為，憲法制度是影響政治決策的方式和行為的根本制度，可以通過憲法來防止財政政策與貨幣政策的過度擴張、限制稅收收入來源等，這就是“財政—貨幣憲法”，而財政立憲主要是稅收入憲，其中的兩個關鍵是在立憲階段確定稅收結構和以立憲的方式按投票者的意愿來對稅收的合適數量進行限制。[3]日本著名的稅法學專家北野弘久指出，在現代憲法條件下，租稅在整體上是為了實現憲法所規定的人民各項基本權利的物質保障即“福利目的稅”。在租稅國家體制下，租稅的征收與支出都必須符合憲法規定的保障人民基本權利的目的，作為納稅者的人民享有對符合憲法目的的租稅的征收與支出而承擔納稅義務的權利，這一由憲法直接引導出來的新人權被稱做“納稅者基本權”。[4]英國古典經濟學家亞當·斯密首次闡述了體現憲政民主精神的稅收平等原則，即國民應根據其納稅能力來承擔政府的經費開支，納稅額度需國民在國家保護下所獲得的收入多少來確定。

（二）必要性

1.憲法和稅收的特性決定了其必要性。憲法作為根本法，規定了國家的根本制度和國家政治經濟生活的根本原則。稅收是維持國家機器運轉的主要經濟來源，同時也牽涉到人民的基本財產權與自由權。因此，有關稅收制度及其原則應該在憲法中加以規范。

2.稅收法定原則決定其必要性。西方憲政史證明，只有將征稅權在憲法中加以確定，才能限制政府征稅的權力，進而保證征稅權的合法性問題，即稅收必須依據憲法才能開征，也必須依據憲法才能支出，人民也只依據憲法才會納稅。

3.保護公民基本權利決定其必要性。根據租稅國家相關理論，人民要求國家提供公共產品和服務，就是為了實現憲法賦予的和平、福利和自由等基本權利。另一方面，國家征收和使用稅收，也應界定在提供公共產品和服務所需費用的范圍和限度之內，符合憲法中有關人民的和平、福利和自由目的。在國家與人民的稅收關系中，國家稅權的行使和人民納稅義務的履行，都蘊涵著人民的基本權利。

（三）我國現行憲法關于稅收立憲的缺陷

1.在我國現行憲法中，關于稅收的條款僅在“公民基本權利與義務”部分規定公民有依照法律納稅的義務，顯得過于簡單和空洞。僅規定公民依法有納稅義務，不能作為稅收法定原則的體現，也無法解釋為國家征稅權的憲法依據。

2.過分強調公民的納稅義務，而忽視公民在稅收征納中的權利，使得我國納稅人地位低下，成為被管理對象，征稅主體和納稅主體法律關系不平等，憲法保護公民合法財產權的目的也難以實現。

3.由于憲法對稅收基本制度和原則都沒有作出規定，又沒有相關的憲法解釋和稅收基本法，導致了我國稅收法律地位的弱化和大量行政規章的盛行，低立法級次顯然無法體現稅收法定原則。目前，經全國人大及其常委會制定的稅收法律僅3部，其余是國務院的行政法規、財政部和國家稅務總局頒布的部門規章及大量的規范性文件。

（四）稅收立憲的內容

稅收立憲是把稅收基本制度和原則寫入憲法，具體來說，有以下幾點：一是稅收法定原則，主要是對國家征稅權的限制和人民依法納稅義務的規定以憲法條文的形式固定下來；二是稅收公平原則，即稅收必須根據個人的稅收負擔能力由全體納稅人公平負擔，這是最基本的稅收征收原則。[5]三是公民最基本的稅收權利，即公民對稅收立法的參與和監督權、對稅收支出的監督權；四是征稅權的劃分，即中央政府和地方政府在征稅方面權力的劃分。

（五）稅收立憲的形式

從對各國憲法中稅收條款的分析來看，稅收立憲的形式主要有三個基本形式[6]：一是分散型，即涉稅條款分散于憲法各章節中予以規定；二是集中型，即設專門的財政章節規定；三是分散加集中型，即既在憲法不同章節規定，又設專門的財政章節規定。大部分國家采用的是第三種類型。

由于我國已經在公民“基本權利與義務”部分規定了公民的納稅義務，目前財政立憲時機不成熟，因此，我國的稅收立憲形式適合采用分散型。具體而言，一是在憲法總綱中，應規定稅收的基本原則，即稅收法定原則和公平原則兩項最基本的稅收原則。二是在第二章“公民的基本權利與義務”中，保留公民依法納稅的義務，在公民基本權利部分，增加公民對稅收立法的參與和監督權、對稅收支出的監督權等基本的稅收實體權利和程序權利。三是在“國家機構”第一節“全國人民代表大會”中增加全國人民代表大會及其常委會制定稅法的權力和對稅款支出的監督權。

參考文獻：

1.張守文著：《稅法原理》（第三版），北京大學出版社，2004年版。

2.（日），北野弘久：《稅法學原理》，中國檢察出版社，2001年版。

3.張守文：《財政危機中的憲政問題》，載于《法學》，2003年第9期。

注釋：

[1]（日）北野弘久：《稅法學原理》，中國檢察出版社出版，2001年版，第11頁。

[2]以下所引用的各國憲法條款，均引自《世界憲法全書》，青島出版社，1997年版。

[3]王鴻貌：《稅收立憲論》，載于《法學家》，2004年第2期，第128頁。

[4]（日）北野弘久：《稅法學原理》，中國檢察出版社，2001年版，第17頁。

[5]劉劍文：《關于我國稅收立憲的建議》，載于《法學雜志》，2003年第12期。

[6]劉劍文：《關于我國稅收立憲的建議》，載于《法學雜志》，2003年第12期。