企業綜合財務報告管理

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財務報告作為企業綜合財務狀況的“代言人”受到了股東、債權人、政府部門等相關利益人的廣泛關注。作為企業“形象代表”的財務報告應具有真實性和可靠性。然而由于多方面的原因和各種利益因素，財務報告正逐漸失去其本來面目。從下面一連串觸目驚心的數字就能看到該問題的嚴重性。震驚世界的安然公司，涉嫌欺詐金額為6億美元，然而與世通和施樂相比相形見絀。世通公司欺詐金額高達38億美元，而施樂則更為驚人——5年虛報60億美元。我國的銀廣夏從1995年的造假利潤200余萬元開始，到2000年竟高達5億多元。這一串串數字的背后是國家經濟的動蕩、社會誠信的喪失和投資者的巨額損失。

所謂財務報告粉飾是指企業為了滿足特定目的需要，對財務報告進行技術處理的過程。財務報告粉飾是企業與各相關利益主體相互“博弈”的結果。因為相關利益主體是多方面的，企業進行粉飾的動機也不盡相同，但主要有以下幾種：為了獲得上市資格；為了取得配股權；為了募集資金；為了減少納稅；為了提高經營業績；為了避免ST或PT處罰。隨著經濟的日益發展，各種高科技金融工具及其金融衍生工具層出不窮，財務報告粉飾行為不僅是高智商、高科技、高水平的活動，而且還具有高創新、高隱蔽、高發展趨勢。所以，有必要對財務報告粉飾行為的防范措施進行研究。

一、完善上市公司的治理結構

所有權和經營權相分離導致了投資者與管理者之間的信息嚴重不對稱，這是產生財務報告粉飾行為的原因之一。由于我國較大部分上市公司是通過國有企業改組上市的，國有企業的所有者缺位、內部控制失靈使得該問題更加突出。加上國有企業經營者并不具備承擔資產責任的能力，他們對國有資產支配權利的獲得不是以自身資產責任能力為前提，國家作為所有者將資產支配權委托出去，最終風險仍由國家（所有者）承擔，這樣就助長了企業經營者違法造假的行為的產生。國有企業的經營者多數由政府和行政主管部門任命，他們一般對上級負責，不承擔資產經營責任。當他們不能改變經營狀況，提升經營業績時就可能通過操縱會計政策粉飾財務報表，以保住自己的位子，并在此基礎上實現自身利益最大化。針對這一情況，國有企業應從以下幾個方面著手：

（一）完善產權制度。一方面，在16字方針即“產權清晰、權責明確、政企分開、管理科學”的指導下，明確國有企業管理者的權利和義務，對他們的業績不能僅以財務指標進行考核，還應考核其領導能力及戰略規劃能力；另一方面，還要盡快建立起符合我國國情的現代企業管理制度，使企業各方面的管理都規范化、程序劃。

（二）建立內部控制制度。企業內部監督機制失靈，勢必使得財務報告粉飾變得暢通無阻，因此，引進獨立董事是必要的。獨立董事應保持獨立性，而不能是一個虛設位子，他們不僅要顧及大股東的權益，更要代表中小股東的利益。另外，認真執行國有企業稽查特派員制度也是完善內部控制制度很重要的一個措施。

（三）加強外部約束機制。僅僅依靠自覺遵循各方“紀律”是不夠的，也是不現實的。如果把建立完善的內部控制制度當作企業運作良好的結果，那么加強外部約束機制則是實現這一結果的充分保證。一方面要發揮注冊會計師“經濟警察”的作用，另一方面也要加強政府的審計監督作用。

二、建立健全的證券市場

健全的證券市場對財務報告粉飾行為能起到遏止作用。我國證券交易所直到上世紀90年代初才建成，盡管發展迅速，但其中的缺陷也是明顯，主要表現在以下幾個方面：（1）上市公司的上市標準、配股標準過于強調凈資產收益率。盡管凈資產收益率對考核公司的經營業績有著重要的作用，但財務體系本身就是一個有機的系統，對其進行評價時要全面地考量，只看到其中的一點有失偏頗。因此，引進多參數財務指標代替現行的單一參數控制，能更好地對上市公司進行全面考核。財務指標體系可包括凈資產主營業務利潤率、主營業務利潤增長率、速動比率等。主營業務指標可以排除資產重組的非常利得和政府補貼等非常項目對企業評價的影響，減少企業進行盈余操縱的空間，能夠真實地反映企業的經營業績。至于各種指標的權數為多少，則有待于進一步討論。（2）對上市公司處罰的規定不夠嚴謹。制度規定，上市公司如果連續3年虧損，那么公司的股票就要“PT處理”。對此，只要上市公司有1年盈利就能擺脫PT的命運。事實上，許多企業正是利用這個規定粉飾財務報告，在公司即將PT處理時突然“扭虧為盈”，于是能“柳暗花明又3年”。基于這個原因，證監會應試探性地增加經營現金流量和非會計參數指標作為參考因素，減少上市公司的投機空間。（3）我國沒有真正意義上的退市制度。退市是對于虧損嚴重及有重大違法行為企業的嚴重懲罰，它像是一把懸在上市公司頭上的利劍，能起到警示作用。但是，我國目前的做法卻使這一利劍失去了其應有的作用。“PT紅光”還可以重組，“鄭百文”改成了三聯商社，藍田股份搖身變成了“生態農業”，海南發展銀行現在也開始籌劃重組上市。

三、規范信息披露制度

上市公司的財務報告是企業相關利益人獲取企業信息、減少信息不對稱的主要途徑之一。及時、充分可靠的信息披露，可以提高市場運作的透明度，保護股東的利益。正是出于這個目的，各國證券部門都要求上市公司對外進行信息披露。但是，企業的經濟業務是紛繁復雜的，特別是對于大型的跨國集團公司而言，其信息量是巨大的，如何做到披露及時的、充分的信息，不僅是對上市公司，而且對證券公司都是一個沉重的挑戰。許多造假案例的共同之處，就是上市公司對外披露虛假的、不及時的信息，從而誤導了投資者，使他們蒙受巨大的損失。因此，及時性、充分性、可靠性是信息披露的核心。另外，對于信息披露要避免另一個極端，就是信息披露得越多越好。有些垃圾信息非但不能起到認清問題的作用，反而會轉移投資者的視線。安然公司在2000年年報中披露了大量的垃圾信息，其中包括一份8頁紙的管理討論分析和16頁紙的報表附注。有一些分析師幸運地賣空賺取利潤，但其他一些資深的分析師和基金經理人卻最終購買并遭受巨額損失。對此，SEC主席哈利·皮特的話很值得回味，他說：“回歸簡單的標準能使投資者更加清楚地了解真相”。隨著安然、世通等會計丑聞的曝光，SEC正在對信息披露規則和財務報告制度作出相關的修改，其中包括推行“適時”披露制度和提高財務報告的可讀性與可理解性等方面。美國2002年出臺的《薩班斯—奧克斯利法案》對此作了更加明確的規定，提高了公司與管理層及主要股東有關的經濟業務的披露要求，包括公司管理層和主要股東的權益證券交易情況，重大的未合并實體或與其他人之間的關系、財務主管的道德守則、公司向高管人員貸款或擔保情況等。我國大股東構成、高管人員任命等方面的基本制度與美國差異相當大，但大股東和高管人員侵犯公司及小股東利益的方式及程度卻有相同和相似之處。因此，美國的很多做法值得我們借鑒。

四、完善會計準則和會計制度

如何處理好靈活性和統一性，一直是制定會計準則和會計制度的重要問題。一方面，會計準則、會計制度應盡可能減少上市公司可供選擇的余地，盡量減少對同類或相似業務處理方法的多樣性和可選擇性，明確各種處理方法的場合和適應原則，尤其是對于收入和費用的確認，以減少上市公司粉飾行為的可能性；另一方面，會計準則和會計制度也要保持適度的靈活性，以免會計淪落為“僵硬的工具”，以致落后于經濟的發展。但同時要盡量減少“真空地帶”也是制定會計準則和會計制度的重要內容。證券部門既要對現有的法規中仍模糊不清、存有爭議的概念和事項進行界定，也要對新出現的金融工具及金融衍生工具保持較高的關注，避免像SPE那樣成為SEC和FASB的漏網之魚。近幾年來，我國的會計法規在不斷修訂完善中，這是令人欣慰的。自1997年以來，陸續出臺了一系列具體會計準則，2000年又頒布了《企業會計制度》和《金融企業會計制度》，并在以后的年度中根據實際情況作出了相應的修改，使其更符合我國現階段的經濟狀況，但也應該看到與成熟的發達國家仍存在一定的差距，我們還有很長的路要走。

五、增強CPA的獨立性，加大違法的處罰力度

獨立性一直被視為CPA的靈魂，能否保持獨立性是防止財務報告粉飾行為的關鍵。CPA是一個特殊的行業，擔負著沉重的社會責任，被外界形象地稱為“經濟警察”。因此，不能簡單地把會計師事務所視為一般性質的盈利企業，會計師不能一味追求自身利益最大化而拋棄其承擔的維護客觀公正事實的社會使命。在造假案件頻頻發生，誠信受到挑戰的今天，為了維護實質及形式上的獨立，CPA應做到以下兩點：一是嚴格分離審計業務和咨詢業務。會計師事務所在提供外部審計業務的同時如果也提供咨詢服務，由于利益沖突會妨礙CPA的獨立性，至少會使其形式上的獨立性受到質疑。2000年，安達信對安然公司收取5200萬美元的費用，其中的咨詢費用竟高達2700萬美元，超過了審計費用。試問在這樣的情況下，安達信怎么還能保持其應有的獨立性呢。對此，美國布什總統在出席“國家質量獎”頒獎典禮上提出的“10點建議”中明確指出，應當禁止外部審計師向同一客戶提供審計和咨詢服務。二是嚴格執行定期輪換制度。會計師事務所如果長期與其所提供服務的公司合作，勢必形成密切的關系，那么久而久之他們之間不僅能形成“默契”，甚至還可能聯合造假。近期披露的美國財務虛假丑聞就證明了這一點。有鑒于此，2002年7月出臺的《薩班斯-奧克斯利法案》規定，會計師事務所的主審合伙人，或者復核審計項目的合伙人，為同一審計客戶連續提供審計服務不得超過5年，否則將被視為非法。這一規定的實際意義是，會計師事務所負責某一審計客戶審計的合伙人在對該客戶的審計工作達到一定時間以后，必須輪換，以免審計合伙人與審計客戶合作時間過長而影響其獨立性。造成CPA不能堅守其職的主要原因還有法律的處罰力度不夠。我國的會計師事務所直到1998年才與政府部門脫鉤，因此這方面的缺陷是很明顯的。對此，只有通過不斷完善該行業的法制建設，引進民事賠償機制，加大造假成本，才能還CPA一方凈土。

六、全方位進行道德建設和誠信教育

前國務院總理朱镕基很少題詞，然而他給3所國家會計學院都題了“不做假賬”，令人深思。市場經濟固然是法制經濟，但如果僅僅只有法律條文，而社會不積極參與，那么再好的制度也是蒼白的。在市場經濟條件下強調道德建設是至關重要的，因為當經濟利益與道德規范相碰撞時，只有潛移默化的誠信教育，才能發揮道德規范的作用。誠信教育應該是全方位的,不僅要對上市公司的高管人員、會計人員和注冊會計師進行，而且要對律師、證券分析師、投資銀行、信用評級機構、投資者進行，還要包括政府官員、監管機構和新聞媒體。只有社會各方都參與這一工程，才能營造一個誠信、健康的經濟環境，才能從根本上杜絕財務報告粉飾行為的發生。

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參考文獻：

[1]鐘新橋：《論上市公司利潤操縱及其治理》，《武漢工業學院學報》2003年第4期。

[2]葛家澍、黃世忠：《安然事件的反思》，《會計研究》2002年第2期。

[3]閻達五、李勇：《也談美國會計造假事件》，《會計研究》2002年第9期。

[4]王喬、章衛東：《上市公司會計信息操縱行為探析》，《會計研究》2002年第12期。

[5]陳敏：《財務報表粉飾原理》，《國際財務與會計》2003年第1期。