企業年金管理問題探討

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我國在實行養老保險制度改革過程中，日益重視企業年金制度對基本養老保險的重要補充作用。從實際情況來看，我國的企業年金已進入高速增長時期，預計未來3年將以每年1000億元人民幣的速度增長。在這種情況下，如何完善企業年金的會計制度，就成為會計界人士的一大課題。時至今日，企業年金的會計處理仍散見于養老金會計中，而沒有單獨、系統的規定。本文僅就此作一些探討。

一、企業年金概念

企業年金制度是一種保障制度，是指企業按照國家政策規定，根據自身經營狀況和發展需要而建立的旨在使職工在退休后的一定時期內能按年度領取一定數額養老金的退休收入保障制度。根據這個制度，企業為職工舉辦的養老金計劃就是企業年金計劃，在某個特定計劃下形成的用于支付的養老金就是企業年金，它來源于企業和職工共同繳費或者企業單方繳費。

企業年金計劃在具體實施形式上有待遇確定型（DB計劃，也稱規定受益型）和繳費確定型（DC計劃，也稱規定繳費型）兩種類型。在待遇確定型計劃中，退休待遇是確定的，根據退休前的工資水平和工作年限計算出退休待遇水平或按統一的金額平均發放，計劃參加者對退休養老金進行承諾，并承擔風險。

美國20世紀70年代中期以前的企業年金計劃大多是待遇確定型，但現在已呈削弱趨勢。在繳費確定型計劃中，企業和職工按工資的一定比例定期往個人賬戶中繳費，退休待遇取決于賬戶基金積累和投資收益狀況。目前，多數國家包括我國企業年金都屬于繳費確定型。它要求必須為每一個計劃參加者設立一個個人賬戶，對雇主和計劃參加者向該賬戶所繳納的分擔額以及這些分擔額的投資收益或損失作準確記錄。

二、企業年金會計的涵義及其會計主體

企業年金會計，是指全面、系統、連續地反映與監督基于企業年金計劃下形成的養老金的籌集、發放、運營及保值過程的會計。

首先，企業年金制度從微觀來看，主要還是市場經濟條件下企業薪酬福利結構的一部分。因為企業年金計劃明確了企業對職工應承擔的養老金給付義務，這種義務一方面是職工在為本企業提供服務的期間得到的，另一方面要在職工退休時才發生實際支付。由此產生的會計問題是，如何將這種將來給付的現時義務合理地反映為企業的成本與費用。所以，在企業年金的籌集階段，企業年金會計的會計主體仍然是企業，它可以由一套會計制度進行全面的規范。

其次，企業繳費之后形成的企業年金，成為企業年金計劃為償還養老金債務而積累的儲備資金。這筆資金只能依賴企業年金合同的約定運營，形成自身資產、負債、收支、節余，構成一個獨立財務體系。從管理角度來看，每個企業年金都有不同的投資目標和投資策略，需要為每個企業年金單獨建賬，獨立核算。換言之，它已經擺脫了發起企業年金計劃的企業或是專門從事企業年金資產管理的機構組織，單獨成為一個會計主體。對于這一狀態的企業年金的會計處理就同社會保險基金會計、住房公積金會計、證券投資基金會計等一樣，成為一種基金會計。

基金理論是由美國學者瓦特于1947年提出來的。他認為，會計所關心的領域應該是一個能分離和控制各項特定經營活動和管理要素的主體。會計的基礎構成了一個活動領域，它包括一組代表對資金的未來服務的資產、負債抵消的一系列關于資產使用的其他限制。會計的核算對象既不是所有者也不是經營實體，而是一組代表對特定來源和特定用途的一定資本或收入的經濟活動領域。這個活動領域一般被稱為“基金”，所依據的會計基本等式為“資產＝資產的限制”，它將資金管理作為主要會計目標，而將權益的計量置于第二位。

由上述分析可以看出，企業年金會計包含了兩層含義：在企業繳費環節及之前的企業年金籌集環節即第一階段的會計處理屬于企業財務會計的范疇，遵循傳統會計基本理論，發起企業年金計劃的企業是會計主體；在企業繳費后的企業年金的運營、保值、發放環節即第二階段的會計處理就屬于基金會計的范疇，這筆企業年金自身就是會計主體。

三、企業年金會計核算的具體內容

1.第一階段的企業年金會計

西方國家認為其本質是勞動力價值的一部分。企業年金是根據收入分配的基本原理來設置的，這種原理將企業年金視為職工在其工作期間的積累和達到某一特定的服務年限以后屬于他們的一種延期收入。換言之，企業年金是職工一生勞動報酬分期支付中的延期支付部分，而工資則是即期支付部分。職工退休后根據年金計劃領取的養老金，是以其在職時提供的服務為依據的，其根本性質是遞延工資。顯然，這是一種“勞動報酬觀”。

筆者認為，在不同計劃類型下企業年金應有不同性質。在待遇確定型下，企業年金都是遞延工資；在繳費確定型下，只有企業承擔的那部分企業年金才是真正意義上的遞延工資，由個人承擔的那部分相當于這部分遞延工資的擔保。從這個意義上說，企業年金計劃的制定實際上是企業、職工雙方博弈的結果。所以，在待遇確定型下，企業年金應如同即付工資一樣費用化；在繳費確定型下，企業承擔的部分應當費用化，個人承擔的部分不可以費用化。

（1）待遇確定型下的會計處理。確認當期的企業年金費用，包括當期服務費用和各種待攤項目，主要有當期服務費用、前期服務費用、利息費用和基金資產的實際報酬、精算損益以及養老金計劃的結算、削減和終止等。當期凈費用＝當期服務費用＋利息費用－資本收益（或：＋損失）－當期應攤銷費用。對當期企業年金費用要作一個調整分錄，類似于應計、應付利息費用的處理，其中資本收益或損失等內容要以第二階段的核算為依據。由于要將未來的給付義務換算成當前的養老金費用和負債，會計核算工作相當復雜，需由精算師來完成。

（2）繳費確定型下的會計處理。企業各期所承擔的企業年金義務應在服務提供的當期確認為費用，企業各期應確認的補充養老金費用通常就是當期應計提數。當企業每期實際提存時，其現行義務就得到履行。對每期提存的企業年金，并不一定都需要由企業承擔，企業、個人承擔比例可由企業與職工協商確定。

理論上對其會計處理可以有以下三種做法：一是在稅前列支，計入各期的成本費用；二是從稅后利潤中提取，作為利潤分配；三是按一定比例將企業年金在稅前列支，計入費用賬戶，超過規定比例的，則從稅后利潤中提取。我國采用的是第三種方法。對企業年金進行計提時，對企業應承擔的部分，按照可以稅前列支的金額，借記成本或費用科目，貸記“其他應付款-企業年金”科目；超支部分，借記“盈余公積-任意盈余公積”科目，貸記“其他應付款-企業年金”科目。對個人應承擔的部分，通常用抵扣工資的方式計提，借記“應付工資”科目，貸記“其他應付款-企業年金”科目。在實際提存、計入個人賬戶時，按實際撥付的金額，借記“其他應付款-企業年金”科目，貸記“銀行存款”科目。如果企業各期應計提的數額與實際提存數額不等，則構成一項年金資產或者負債。

2.第二階段的企業年金會計

在企業年金沒投入運營時，其確認和計量與一般企業資產基本相同，但當資金投入運營時，其計量必然會涉及交易損益和持產損益問題。對于交易損益的確認，一般應在實際交易已經完成和該項損益已經實現后予以確認。對于持產損益，也就是作為企業年金的證券投資，其正常的增值和減值，按照權責發生制原則應該在當期確認。但對于由于市場急劇波動而導致的巨額增值或減值，如果全部在當期確認，則會導致企業年金資產的暴利或巨額損失，這顯然不符合穩健性原則；如果當期不確認，又無法真實反映其價值。因此，可以規定其按以市價為依據計算持產損益達到一定比率時必須予以確認或按一定的比例確認。

由于企業年金資產的價值可能隨時隨著市場的變化而變化，所以對其計量必須符合相關性和可靠性原則。另外，企業年金主要是以現金和流動性很強的股票、債券等金融資產的形式存在，這些金融資產存在著一個實際的外部市場，其交易價格在某一時點上是很容易取得和確定的，對其核對也比較方便，所以可以選擇現實成本或者可變現價值作為企業年金的計量屬性。

在企業年金會計的信息披露上，要考慮到企業年金所有者和托管者之間雙方利益的不完全一致性和內外部的信息不對稱性，做出強制披露重要會計計量信息的規定。而且，在制定信息披露規范程序時，應更多地考慮如何更有效地保護企業年金所有者利益不受損害。由于市場環境的快速變化，必須采用動態的信息披露方式，盡可能地縮短信息的披露頻率，使信息使用者能及時把握市場的變化狀況。同時，托管人還有義務和責任為投資者提供市場變動的趨勢分析報告，為投資者全面評價企業年金資產的真實價值提供依據。