經濟發展與會計標準改革歷程研究

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計劃經濟時期的會計標準變革與經濟發展

建國伊始，中國經濟可謂千瘡百孔、發展滯后，爭取財政經濟根本好轉成為經濟改革的重心，這一時期中國經濟環境主要有如下特征:1.中國主要學習蘇聯的經管體制，實行計劃經濟。計劃經濟體制下，國家實行統一的經濟管理，急需建立與之適應的統一的經管制度。2.統一管理在一定時期內促進了經濟的快速發展，但高度集權的管理方式也引發了中央、地方、部門三者之間的不協調，客觀上要求經營管理體制的調整與變革。建國初期的經濟形勢為當時會計制度的發展指引航向。新中國經濟發展需要集中、統一的會計制度為之服務與舊中國分散、落后的會計制度難以滿足其需求的矛盾成為中國會計發展面臨的主要矛盾。為滿足統一管理的需要，我國的會計制度需從之前的“各自為政”向新中國的“上下一致”轉變。這一時期會計改革首先是通過引進蘇聯的會計理論與模式，建立中國的會計制度。其后，經管領域開始“破除迷信、解放思想”，中央、地方及部門之間的關系在“下放管理權限”的要求下得以調整，企業會計制度也開始“徹底放權、大力簡化”。會計制度不斷變革以服務國家統一管理。1952年，財政部正式頒發了《國營企業統一會計科目》、《國營企業統一會計報表》和《國營企業決算報告編送暫行辦法》。隨后又設計了22種會計報表，制定了6大行業會計制度，以加快建立統一的會計制度框架。在1952至1953年間，財政部又先后了《國營企業統一登記會計簿籍填制會計憑證辦法》、《國營工業企業統一成本核算規程》等會計制度，對會計呈報、成本核算等問題予以系統規定。從而構成了中國統一的會計制度體系的雛型，為建國初期統一經管制度的建立奠定了堅實的基礎。1957年前后，高度集中的計劃經濟體制在實踐中的弊端逐漸顯露，如會計制度生搬硬套、會計程序冗余繁瑣等，這一時期的經濟形勢決定了以“放權、簡化”為主要內容的會計改革。但由于經濟上“左”的錯誤和“”的影響，放權、簡化演變成放任、廢除，會計改革的偏離使建國初期建立起來的會計秩序受到嚴重破壞，阻礙了當時經濟的發展。隨著1961年“調整、鞏固、充實、提高”八字方針的提出，以“算要有用，管要合理”為重點的會計制度改革也重新起步。基于此，財政部分別提出了《企業會計工作改革綱要(試行草案)》、《預算會計改革要點》，以提升會計核算的有用性、會計管理的科學性，順應經濟發展的要求，加快社會主義經濟建設。事實上，新中國經濟形勢使得會計制度走向統一，而統一會計制度的建立也促進了中國財政經濟的根本好轉。同時，經濟形勢的錯誤引導不利于會計制度的科學發展，偏離正軌的會計制度反過來阻礙經濟的健康運行。正如羅紹德、任世馳所言，當會計能夠滿足實現經濟效率的需要時，它能促進經濟發展;反之，則阻礙經濟發展。

有計劃的商品經濟時期的會計標準變革與經濟發展

1978年十一屆三中全會確立了改革開放的基本國策，1984年10月通過的《中共中央關于經濟體制改革的決定》明確了社會主義經濟是有計劃的商品經濟。這一時期經濟環境的主要特征為:第一，經濟發展奏響了改革開放的主旋律，經濟體制由計劃經濟向有計劃的商品經濟轉變。對內搞活經濟、對外實行開放方針的貫徹執行帶動了外商投資的增加。第二，國企改革是經濟體制改革的重心。隨著經濟體制改革的推進，強化國有資產管理、加快國有企業改革勢在必行。隨著以經濟建設為中心、以改革開放為基本國策這一論點的提出，“經濟越發展，會計越重要”的命題難掩其重要性。張先治也指出會計隨著經濟體制和企業制度的變化而變革。因此，外資的增加以及國企改革指明了這一時期會計變革的方向:一是建立滿足外商投資者需要的會計制度，服務外商核算要求;二是在國有經濟領域，通過完善會計法規規范國有資產管理，加強會計監督。改革開放大幕拉開，外商投資熱情高漲，外資不斷涌入。外商投資者作為獨立產權主體，其相關權益需要在制度上得以承認和保護。然而當時國有企業所采用的資金平衡表未列示資金來源是借款還是權益，沒有明確產權，也不關注利潤，難以適應、滿足外商經營核算的要求。會計制度亟需變革以服務外商投資需求，推動改革開放的大潮不斷前行。因此，財政部于1979年便開始考慮制定《中外合資經營企業會計制度》，并在1985年3月正式。《中外合資經營企業會計制度》借鑒了國際通用的會計核算方法，淡化了行業色彩，適用于中國境內所有的中外合資經營企業，為中國吸引外資、擴大對外開放奠定了基礎，適應和滿足了當時經濟發展的需要。國企改革使得各方利益關系矛盾重重、沖突不斷，而如此復雜的經濟關系長期依靠法律效力不高、權威性不強、約束力不夠的行政法規性質的會計制度來規范和調整，難以適應形勢發展要求。因此，完善會計法制建設、強化會計法制權威刻不容緩，會計法規也因此變革以推進國企改革。1979年，財政部開始啟動《會計法》的立法工作。歷經多年不懈努力，《中華人民共和國會計法》于1985年1月21日正式通過。《會計法》確立了會計工作的法律地位，增強了會計規范的法律效力，對加強國企經營管理、發揮會計控制功用卓有成效。

市場經濟體制初步確立期的會計標準變革與經濟發展

1993年，黨的十四屆三中全會通過《中共中央關于建立社會主義市場經濟體制若干問題的決定》，該決定確立了社會主義市場經濟體制。2002年11月中共十六大明確宣布，中國社會主義市場經濟體制初步建立。這一時期經濟環境具有如下特征:第一，中國從有計劃的商品經濟向市場經濟轉變，國有企業如何建立現代企業制度、適應市場經濟要求成為新環境下改革的重點。第二，1990年中國證券市場正式形成，證券市場作為國企轉制的配套設施受到各界的廣為關注，加強對證券市場的監管也成為政府宏觀調控的關鍵領域。伴隨著商品經濟向市場經濟的轉變，市場中也出現了企業一業為主、多業并舉等多項業務單元全面發展，集體、私營等多種所有制并存競爭，聯營、合營等多種經營形式“百花齊放”的局面。新情況、新問題的出現使得傳統的會計制度難以適應市場經濟運行，不利深化企業改革，預示新一輪的會計改革風雨欲來。投資主體多元化作為這一時期最鮮明的特色，不斷沖擊著傳統的會計制度。經濟向前發展與現行會計制度相對滯后的矛盾要求我們加快建立新時期適應投資主體多元化的會計標準。1992年11月，財政部分別《企業財務通則》和《企業會計準則》，隨后又分別制定了13個行業的會計制度以及10個行業的財務制度，簡稱“兩則”“兩制”。“兩則”“兩制”的頒布結束了40年來以資金三段平衡為主的會計核算方式，逐步實現了中國會計核算從計劃到市場的轉換，適應了多元投資主體的需要，推進了國有企業改革以及現代企業制度的建立。20世紀90年代中后期，中國證券市場一系列舞弊案件的爆發，引起了人們對會計信息真實可靠性的質疑，引發了投資者的恐慌，提高上市公司財務信息透明度，提升會計信息有用性迫在眉睫，也帶給了中國會計標準制定者更多的思考和行動。1993年12月29日全國人大通過了《關于修改＜中華人民共和國會計法＞的決定》，1999年，全國人大第十二次會議通過了經修訂的《會計法》。會計信息嚴重失真是這次修訂的主要原因。［6］這次修訂，確立了會計在經濟戰場中的地位和作用，積極應對了市場經濟初期所出現的種種問題，對提升會計信息質量、規范證券市場運行、促進市場經濟發展意義重大。本階段的最突出特點就是中國社會主義市場經濟體制初步確立，會計標準也相應的向市場經濟模式轉變，開始用國際上通用的會計準則來改革傳統的會計制度，以適應轉軌經濟的需求。

市場經濟體制完善期的會計標準變革與經濟發展

黨的十六大提出，本世紀頭20年改革的主要任務是完善社會主義市場經濟體制。2003年十六屆三中全會做出了《關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》，對建成完善的社會主義市場經濟體制進行了全面的部署。至此，中國經濟體制改革進入完善社會主義市場經濟體制的新階段。這一時期經濟環境的主要特征為:對外開放持續深入，世界經濟緊密融合，國內公司在香港、美國等地上市數量增加。同時，金融市場的發展完善也要求上市公司提供更為相關有用的財務信息，以保障資本市場的有效運行、滿足投資者的信息需求。由于境內外會計準則的差異，海外上市公司承擔了巨大的財務報告“轉換成本”、審計成本，不利于國內公司減輕負擔、輕松上陣，也不能很好的吸引境外公司“走進來”。為了順應這一經濟發展的需要，新一輪的會計改革即將啟動:積極實現與國際會計準則的趨同和等效，降低信息成本，提高上市公司會計信息的有用性、可比性。2005年，財政部緊密結合國際會計發展方向，傳承創新，適時啟動了中國企業會計準則體系的建設。2006年，財政部了包含1項基本準則、38項具體準則和應用指南的企業會計準則體系，取代了原有準則、《企業會計制度》和《金融企業會計制度》，標志著與國際慣例趨同、進一步推進中國市場化程度的企業會計準則體系正式建立。［7］新的企業會計準則體系減小了國內外會計標準的差異，既方便中國企業“走出去”參與國際競爭，促進企業做強做大，也有利于吸引國外企業“走進來”，利用境外優質資金以更好地推動中國經濟可持續發展。趨同的目的是等效，那么全面實現與其他國家和地區會計準則的等效便成為準則趨同后的工作重點。一是中國內地與香港的會計等效。2007年12月6日，內地與香港簽訂了兩地會計準則等效聯合聲明，確認了兩地準則具有同等效力。表12列示了內地和香港交叉上市公司自2006年《企業會計準則》頒布后凈利潤和凈資產的差異情況。可以看出，無論是凈資產還是凈利潤，交叉上市公司依據不同會計準則所得出的會計信息差距逐步縮小。截至2010年，凈利潤差異為0.33%，凈資產差異為0.01%，差異幾乎全部消除。可見，內地企業赴港上市的財務編報成本將大大降低，有利于加快內地企業赴港上市的步伐，推動內地企業“走出去”戰略的貫徹落實。表12007－2010年凈利潤、凈資產差異率變化(%)年份2007200820092010凈利潤差異率4.692.390.640.33凈資產差異率2.840.960.250.01注:表中數據整理自上市公司年報二是中國與歐盟的會計等效。歐盟是世界主要經濟體之一，實現中歐會計等效至關重要。2005年11月，中歐簽署了《會計準則國際趨同及雙邊合作聯合聲明》。2008年11月，歐盟決定自2009年起至2011年年底前的過渡期內，允許中國證券發行者在進入歐洲市場時使用中國會計準則，這是國際資本市場首次正式接受中國企業會計準則，標志著中歐會計等效工作取得突破性進展。在實現了與香港、歐盟等效后，中國與美國、日本、澳大利亞等國家和地區的會計準則等效工作也不斷推進。2006年《企業會計準則》的頒布以及準則等效工作的開展，不但使得中國以更少摩擦融入到世界經濟中，而且也提升了中國會計在國際的地位，加強了中國在國際會計準則制定中的話語權，更有利于保障中國市場、企業的良好運行，為中國經濟的更好更快發展提供強有力的支撐。

縱觀60年來中國經濟的發展和會計標準體系的變革，充分展現了經濟發展對會計標準變革的決定和推動作用以及會計標準為服務我國經濟發展而變革的印記。正如付磊所指:沒有中國經濟改革的偉大實踐，就不會有中國會計標準的今天;沒有會計標準的改革，又必然阻礙我國經濟的發展。具體說來，可以得出以下結論:第一，經濟發展的需要決定了會計標準變革的方向。在計劃經濟時期，高度集中的管理體制決定了會計制度的統一性，會計制度由“各自為政”發展為“上下一致”;在市場經濟發展初期，投資主體的多元化、所有制的多樣化，決定了會計準則的誕生;在市場經濟完善期，全球經濟的融合決定了我國會計準則與國際會計準則的趨同和等效。會計標準只有不斷順應經濟形勢，會計工作才有方向、有作為、有價值。“國運興，會計興”則完美的詮釋了經濟對會計標準變革的決定作用。第二，會計標準的變革服務經濟發展的需要。會計一定要與不同時期經濟發展狀況相適應，以合理優化資源配置、能動的促進經濟發展，這是推動會計變革的根本動力。從《中外合資企業會計制度》滿足外資需要，到“兩則”“兩制”服務投資主體多元信息需求，再到新會計準則體系幫助國內企業跨出國門，都始終把順應經濟發展、服務經濟改革作為會計工作的著眼點。這大大有利于引進外資、活化企業、經濟發展，也使得我國在更大范圍、更高層次和更廣視角參與國際經濟競爭與合作。“會計興，國運達”也正好契合了會計標準變革對經濟的反作用。2008年11月國家主席在美召開的二十國集團首腦金融峰會中，要求把制定、完善一套單一的全球高質量會計準則作為未來工作目標，將會計問題提到了前所未有的高度。暢想我國會計未來發展，更應充分借鑒和利用經濟發展與會計變革的互動共生性，真正做到經濟與會計的互利共進。會計要真實、適時、有效反映經濟發展狀況，適應經濟體制，沿著經濟發展的朝向及時、準確找到自身變革的方向，一方面切實保障市場主體的有效運行，一方面改變會計標準中不適應或者難以適應經濟發展和經濟體制的因素，推陳出新，不斷完善;同樣，經濟的發展、經濟體制的鞏固、企業經營管理的決策也離不開會計的支撐和服務，我們應該充分重視會計在經濟活動中的強大的資源配置作用。時刻不忘經濟發展與會計標準變革的聯動性:經濟越發展，會計越重要;會計越有效，經濟更發展。

本文作者：張先治，賈興飛作者單位：東北財經大學會計學院