稅制改革和財務會計
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從我國稅收制度改革的主要內容來看，國家為了適應發展社會主義市場經濟的需要，對原稅制進行了重大改革，初步形成了適應社會主義市場經濟體制要求的新稅制。
China''''''''sreformofthetaxsystemfromthemaincontent,inordertomeettheneedsofdevelopingcountriesofthesocialistmarketeconomy,theoriginaltaxsystemhasundergonemajorreformtoadapttotheshapeofthesocialistmarketeconomicstructureofthenewtaxsystem.
這次稅制改革作為稅收制度結構性的改革，尤其是流轉稅方面的改革，給企業財務管理工作和會計核算工作注入了新的內容，提出了更高的要求。企業財務會計工作要適應稅制改革的需要，強化財務管理，提高會計核算水平，使之更好地為發展社會主義市場．經濟服務。
財務管理和會計核算工作是納稅人正確計算和依法納稅的基礎，稅務核算又是企業財會工作一項十分重要的內容。本書以新稅制為基礎，重點介紹了增值稅、消費稅、營業稅、企業所得稅等稅種會計核算科目的設置、與納稅有關的會計處理、稅法和會計制度對有關問題規定的差異、稅前對有關會計資料的調整及與納稅有關會計報表的編制等財會人員最為關心的實際問題。其具體內容在以后各章中將詳細論述，這里根據稅制改革的幾項主要內容，強調以下幾個方面：
一、適應企業流轉稅制度改革的需要，強化企業財務管理，提高會計核算水平
這次稅制的一項重要內容，就是參照國際上通行的做法，建立了一個以規范化增值稅為核心與消費稅、營業稅、資源稅互相協調配套的流轉稅制。這次增值稅改革的重要內容之一就是劃分了一般納稅人和小規模納稅人，分別采用不同的稅率和計稅方法。根據增值稅暫行條例的規定，劃分一般納稅人和小規模納稅人的主要標準是：一是經營規模；二是財會核算是否健全，其關鍵在于會計核算是否健全，這就是說，一方面，凡是經營規模在規定限額以上的納稅，必須有健全完善的財會核算制度，才能按一般納稅人的規范辦法繳納增值稅。另一方面，對于經營規模在限額以下的，只要財務制度完善、會計核算健全，也可以按一般納稅人的規范辦法繳納增值稅。即使通過一般納稅人認定的企業，如果會計核算不健全，或者不能提供準確財務資料的，應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票。這就從稅制上要求企業必須加強財務管理，努力提高會計核算水平。
同時，根據新的增值稅設計的稅負來看，一般納稅人的稅負要低于小規模納稅人的稅負，使得小規模納稅人在生產經營活動中處于不利的地位。在一般納稅人與小規模納稅人之間進行交往時，若小規模納稅人是銷方，可由稅務機關代開專用發票等，其價格要低于一般納稅人的4．5％時，才易被一般納稅人接受；若小規模納稅人不能由稅務機關代開專用發票，其價格要低于一般納稅人價格的15％左右，才能滿足一般納稅人不增加稅負的要求。這種差別，使得企業為了自身的利益，就必須主動健全帳目，提高會計核算水平，做好會計核算工作。
(一)學習、掌握新的稅收財會處理方法
稅收制度的改革，在財務會計處理方法上有些變動。一些稅種的開征，一些稅種的取消，同一稅種內容的增減變化，都要求企業對原有的稅收財會核算內容與核算方法進行相應的增減和調整轉換。增值稅由價內稅改為價外稅，要求將銷售價款和應交稅款分別核算，在會計報表中增設“應交增值稅明細表”。增值稅實行專用發票的辦法，要求企業在“應交增值稅”明細帳中，增設“進項稅款”、“已交稅金”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”等專欄，對各項稅額分項記錄，分別處理。營業稅的變化也是這樣。消費稅作為一種新開稅種，是原來稅務財會核算中所沒有的。適應稅制改革，尤其是流轉稅制改革后企業稅收財務會計方法的變化，財政部門先后制訂了《關于消費稅會計處理的規定》、《關于營業稅會計處理的規定》、《關于增值稅會計處理的規定》。這就要求，企業要適應流轉稅制改革后財務會計處理方法的變化，學習、掌握新的財務會計處理方法。
(二)健全完善使用增值稅專用發票的基礎性規章制度實行根據發貨票注明稅金進行稅款扣抵制度是這次增值稅改革的一項重要內容。為了加強對增值稅專用發票的使用管理，確保增值稅憑發票注明稅款抵扣制度的順利實施，國家稅務總局制定了《增值稅專用發票使用規定》。對企業來說，應嚴格執行這一規定，做好增值稅專用發票的基礎性工作。這方面的工作內容主要包括：
1．建立專用發票的領、用、管、存制度；
2．建立以專用發票為基礎的增值稅各明細帳戶的登記制度和報表編報制度；
3．健全與增值稅專用發票相關業務有關的管理制度；
4．建立健全增值稅專用發票的檢查監督制度。
(三)設置各種明細帳戶，做好各期納稅申報的填制、審核工作
1．依照新稅法的規定，再設置一些原來財會制度中來規定的各種明細帳。這主要是：
(1)增值稅的多欄式明細帳及各專欄項目；
(2)容易出差異的成本費用、營業外支出的各種明細帳戶；
(3)各種稅基的相關帳戶和與此相關的各種欄目。
2．做好納稅申報的審核工作。納稅申報應該是稅務人員的業務，但財會人員應對納稅申報進行審核。這也是一項基礎性的工作，應盡可能地做好，必須順利完成與納稅有關的各項業務工作。
二、適應企業所得稅制度改革的需要，建立和完善我國的所得稅會計制度
長期以來，我國沒有建立健全稅務會計制度，更沒有完善的所得稅會計制度，企業的應稅所得的確定完全依賴企業財務會計制度。這次企業所得稅制度的改革，采取了計稅所得額(應稅所得)的確定和企業財會制度相分離來制定計稅標準的方法，用稅法規定了扣除項目和標準，并規定納稅人在計算應稅所得時，其財務會計處理辦法同稅法規定不一致的，應當進行調整。這就從根本上改變了長期以來我國企業所得稅的確定完全從屬于企業財會制度的狀況。企業所得稅制度的這一重大改革，不僅有利于保護稅基，維護國家的財政利益，而且有利于進一步規范企業的財務利潤核算，公平稅負，使之與國際慣例接軌。這迫切要求企業適應所得稅制度改革的需要，建立和完善我國的所得稅會計制度，做好稅務會計工作。
建立和完善我國的所得稅會計制度，是一項十分復雜的系統的工程，有許多工作要做。這里僅對所得稅會計方面的基本理論和實際工作作一點初步的探索。
(一)所得稅會計的基本概念及主要內容
1．稅務會計的基本概念
稅務會計，是以所適用的稅收法規為依據，運用會計的專門方法，處理納稅人(企事業單位)的納稅事務，以至參與企業的投資決策，從而達到稅負合理和保證財政收入的目的。它是會計的一個重要組成部分，是在財務會計方式下進行工作的。一般來說，稅務會計與財務會計是既有聯系又有區別的。在實際工作中，會計帳冊的設置，會計報表的報送等都可以結合進行，以免進行不必要的重復勞動。在我國的稅制改革以前，稅務會計與財務會計是合二為一的。因此，稅務會計與財務會計是互相聯系的。但財務會計是根據公認的會計原則或會計制度進行記帳、計算、結帳，目的在于反映企業的財務狀況和經營成果。稅務會計是以稅法為依據進行帳務處理的，當然應該遵守一般的會計原則和會計制度，但稅務會計的目的在于貫徹落實國家的稅收政策，在財務政策與稅務政策不一致時，必須按稅務政策執行。這是稅務會計相對獨立于財務會計之外的重要表現之一。在稅制改革以后，新稅法與新的企業財務制度之間有一些規定是不完全一致的，在實際工作中應特別注意調整。
2．所得稅會計的基本概念
所得稅會計是稅務會計的一項重要內容，在一定意義說，稅務會計就是指所得稅會計。它的較為完整的定義是：所得稅會計是全，面收集、記載企業各類所得的會計信息，經過加工整理、分析核算確定應納所得稅額，定期編制和提供所得稅報表，全面履行繳納所得稅義務工作的專門會計。
《國際會計準則12——所得稅會計》對所得稅會計中的一些基本概念進行較為詳細的說明。這些基本概念主要是：
(1)會計收益，又稱會計所得，是指一個時期內，在減除有關所得稅支出或加上有關所得稅減免之前，收益表上所報告的包括，非常項目的總收益或總虧損。
(2)納稅所得，指按稅務當局制定的稅法規定所計算確定的收益額(或虧損額)，是確定應付(應退)稅款準備的根據。
(3)應付稅款準備，是指根據本期納稅所得確定的當前應付的稅款金額，是根據稅務當局制訂的有關確定納稅所得的法規計算的。在許多情況下，這些稅收法規與據以確定會計收益的會計政策是不相同的。這種差別的影響在于應付稅款準備和財務報表上報告的會計收益之間的關系，不能表現稅率的現行水平。
(4)時間性差異。這是指一個時期的應稅所得與會計所得之間的差異，這種差異，發生于某一時期，但在以后一期或若干期內轉回。
形成時間性差異的原因，是因稅法規定的確認收入與費用的期間與企業在計算會計所得時確定收入與費用的期間不同，這種不同可分為四種類型：
A、某些收入包括在應稅所得中的期間早于其包括在會計所得中的期間。
B、某些費用包括在應稅中的期間早于其包括在會計所得中的期間。
c、某些收入包括在會計所得中的期間早于其包括在其應稅所得中的期間。
D、某些費用包括在會計所得中的期間早于其包括在應稅所得的期間。
(5)永久性差異。這是指一個時期的應稅所得與會計所得之間的差異，這種差異在本期發生，并不在以后各期轉回。
形成永久性差異的原因，是因為稅法規定的收入和費用的范圍與企業按公認會計原則確定的收入和費用的范圍不一致，一些項目在計算應稅所得時不允許包括在內，而在計算會計所得時允許包括在內，或者相反。
3.所得稅會計的基本內容
根據新的所得稅法的規定，我國企業所得稅會計的主要內容是：
(1)會計期間。即就是納稅年度，自公歷一月一日起至十二月三十一日為止。納稅人在一個納稅年度的中間開業，或者由于合并、關閉等原因，使該納稅年度的實際經營期不足十二個月的,應當以其實際經營期為一個納稅年度。企業清算時，應當以清算期間為一個納稅年度。這同財務會計的期間是一致的。
(2)遞延所得稅項目。按新所得稅的規定，納稅人在年終匯算清繳時，調增的所得稅稅額，應作為遞延所得稅，在下一年度繳納；納稅人在年終匯算清繳時，多預繳的所得稅稅額，應做為預付所得稅，在下一年度抵扣。
(3)經營業務收入的確認。按新的企業財務會計制度的規定，納稅人應納所得額的計算以權責發生制為原則。具體如何確定經營業務的收入在后面的企業所得稅一章中詳細講解。
(4)會計方法的選擇和變更。新的企業財務會計制度規定，企業會計處理方法的選擇應該前后期一致，不得隨意變更。為此，納稅人進行與納稅活動相關的會計處理時，應遵循一慣性原則，會計方法的變更不得漏計或重復計算任何影響應納稅所得額的項目。
(5)貨幣計量和外幣折算。納稅人繳納的稅款，應以人民幣為計算單位。納稅人取得的收入為非貨幣資產或者權益時，其收入額應當參照當時的市場價格計算或估定。若納稅人的所得為外國貨幣，納稅人在計算應繳納稅額時，應按照國家外匯管理局公布的當日外匯牌價折合為人民幣計算繳納。
(二)所得稅會計的處理方法
按國際會計準則的規定，所得稅的會計處理方法有：應付稅款和納稅影響的會計方法。
1．應付稅款法。這是以根據當期應稅所得確定的當期應付稅亭款金額作為當期的稅款支出。在應付稅款法下，時間性差額的范圍《和可能的納稅影響可用附注的方法在財務報表上說明，它不符合權責發生制和配比原則。
2．納稅影響的會計方法。這是根據當期會計所得計算確定當期的稅款支出，隨同有關的收入和支出計入同一期內。時間性差額造成的納稅影響列在損益表中的稅款費用內，而在資產負債表中則列在遞延稅款余額里。納稅影響的會計方法把所得稅視為企業在獲得收益時發生的一種支出，符合權責發生制和配比原則的要求。很多國家在所得稅的會計中采用納稅影響的會計方法。納稅影響的會計方法在使用中分為遞延法和債務法。
(1)遞延法。這是指將本期的時間性差異的納稅影響遞延和分配給以后時期，并在以后時期內轉銷這些時間性差額。由于資產負債表上遞延稅款余額，并不代表收款的權利或付款的義務，所以他們并不需要調整以反映稅率的變更或新稅的征收。在采用遞延法時,一個時期的稅款費用包括：應付稅款準備、遞延至以后各時期或自以前時期遞延轉來的時間性差異的納稅影響。發生在本期的時間性差額的納稅影響，用現行稅率計算，前期發生而在本期轉回的個別的時間性差異的納稅影響一般用當初的原有稅率計算。
(2)債務法。這是指將本期時間性差異的預計納稅影響在報告中或者作為將來應付稅款的債務，或者作為代表預付未來稅款的資產，遞延稅款余額要按照稅率的變動或按新征稅款加以調整，也可以按預計的今后稅率的變更而進行調整。在采用債務法時，一個時期的稅款費用包括：應付稅款準備；按照本期發生或轉回的時間性差額預計應付的或預付的稅款金額；為了反映稅率變更或課征新稅的需要，對資產負債表中遞延稅款余額進行的調整數。
在采用債務法時，本期發生或轉銷的時間性差額的納稅影響，以及遞延稅款余額的調整數，均應用現代稅率計算確定。但如發生其他情況，采用另一種稅率更為適當時，例如，業已宣告今后各年適用稅率有了變更時，則為例外。
(三)發生納稅虧損時減免稅的會計處理
企業發生納稅虧損，可按照稅法的規定獲得減免，或結轉前期，從規定的過去期內已交的稅款中辦理退稅，或結轉后期，從規定的未來期內應付的稅款中進行減免。
納稅虧損若結轉前期而收回稅款，則所收回的稅款應計入當期凈收益。
納稅虧損若結轉后期，可能發生的稅款一般不應計入當期凈收益。
遞延稅款余額中有一個貸方金額，則在稅法規定的期限內將要轉回或現在可以轉回的時間差異，可抵銷納稅虧損，并按相應的稅款減免列入本期凈收益。
若虧損期凈收益中沒有包括相應的稅款減免，則應在以后用納稅虧損與納稅所得相抵銷的辦法進行稅款減免，并將其包括在實現期的凈收益中。
(四)資產重估產生的納稅影響及會計處理方法
資產重估影響了企業資產的計價，相應引起會計所得的增加或減少，若這種調整為稅法所不允許，應稅所得與會計所得之間就會出現一個差額，產生納稅影響。
資產重估產生納稅影響的會計處理方法有兩種：
1．確定與資產帳面價值增加有關的納稅影響，并將此金額從重估價帳戶轉入遞延稅款余額。
2．在會計報表上用注解說明在重估價時與資產帳面增加有關的可能發生的納稅影響金額。
(五)所得稅的會計基礎工作
所得稅會計業務涉及面廣，工作量大，其主要目的是適應企業所得稅計稅改革的要求，正確計算應稅所得和會計所得，并要及時調整會計所得與應稅所得之間的差異。其主要工作：
1．收集、記載企業各類所得的會計信息
這項工作不僅涉及到資產、負債等計價的正確性，還涉及各項收計量、確認的正確性及和相關成本費用的配比。
(1)資產。資產是會計的一個最為基本的要素，其計價的正確性是正確計算成本費用的前提條件，是正確反映企業各類所得的基礎。這里需要說明的是稅制改革對資產方面的信息有較大的影響。表現為：
①應收帳款的計價受到了增值稅的影響。這主要表現為一般納稅人對外銷售商品時，要將收取的價款分為產品銷售收入和銷項稅款所致。企業實際資產應為產品銷售收入額減去銷項稅款。
②存貨的計價受到了進項稅額的影響。對小規模納稅人來說，因無計算進項稅額的要求，可按稅制改革前的財務處理方法記帳。對一般納稅人來說，可以以進項稅額抵減銷項稅額，按二者的差額納稅，其采購物資的進價則要分為計入本期的采購成本與不計入本期的采購成本兩個不同部分的內容。還有購入不同物資、或同一物資但用途不同，要在其進價上考慮進項稅額的因素。
(2)負債。負債是會計的又一基本要素。負債計價核算的正確性對企業所得也有影響。稅制改革對負債有影響的是流動負債的應付帳項和待扣稅金。
①應付款項的計價受到了銷項稅款的影響，其實質與前面所講的存貨的計價一樣。
②待扣稅金在繳納增值稅的企業有了特殊意義。如果期末報表上的“待扣稅金”為藍字記錄，其應為本期發生的出口退稅、進項稅額轉出等的數額記錄或為尚未交納的增值稅；若報表上的“待扣稅金”為紅字記錄，則表明本期進項稅額大于銷項稅額或多交了增值稅。
(3)收入。收入是所得稅會計需要反映和監督的主要內容。按所得稅法的規定，納稅人的收入主要包括生產經營收入、財產轉讓收入、利息收入、租賃收入等。要按照稅法的要求，確定其收入的實現。這里需要說明的是我國稅制改革以前的經營業務收入包括了增值稅、營業稅、產品稅等的內容，而稅制改革以后銷售收入中不含有增值稅。
(4)成本費用。成本費用是計算企業應稅所得的抵減項目，要注意有無少計或多計成本費用的行為，要注意收入與費用的配比。稅制改革以前，企業財務上核算成本費用的規定與稅法的要求基本上是一致的。但稅制改革以后，兩者之間不完全一致，應重點收集整理這方面的資料，為所得的計算提供準確信息。
2.分析歸類會計信息，確定企業應納稅所得額
這是做好所得稅會計的最為主要的內容，是非常重要的，具體為：
(1)確定收入類項目中稅法與財務會計制度的差異，并計算出對利潤總額的影響。
(2)確定支出類(成本費用及營業外支出)項目中稅法與財務一會計制度的差異，并計算出對利潤總額的影響。
(3)確定出依據稅法規定的利潤總額，即為應納稅所得額。
3．要定期編制和提供所得稅報表
這是所得稅會計必須做的一項工作。與所得稅有關的報表除了財務制度要求編制損益表外，還要編制以稅法為依據，將利潤總額調整為應納稅所得額的明細資料表。
4．要按期全面履行繳納所得稅的義務
這主要包括記錄企業應繳納的所得稅；考核企業是否及時、足額上繳了所得稅以及上級制定的上繳所得稅計劃的執行情況。
5．要采取措施，促使企業所得稅會計工作的全面展開
要使所得稅會計工作落到實處，必須采取相應措施。這些具體措施是：指定專職所得稅會計人員，使所得稅會計人員提高水平，制訂出各種規范化的調整企業所得稅的備種報表等。
總之，適應企業所得稅制度的改革，建立完善我國的所得稅會計制度是當務之急，需要我們積極探索適應我國情況的所得稅會計制度。
三、適應稅收征收管理制度改革的需要，樹立納稅申報意識，利用社會中介力量辦稅，提高稅務財會工作效率
這次稅制改革，為了保證稅收政策和稅收法規的貫徹實施，建立正常的稅收秩序，對我國的稅收征管制度進行了改革，要求企業普遍建立納稅申報制度，積極推進稅務制度，建立嚴格的稅務稽核制度，確立適應發展社會主義市場經濟需要的稅收基本法規。適應我國稅收征管制度改革的需要，今后的財務會計工作應注意：
(一)樹立主動納稅意識，自覺履行納稅義務
新稅制普遍建立了納稅申報制度，取消了過去稅收鑒定和專管員固定管戶的征管方式。實施納稅申報制度后，對按期不申報的納稅人，要進行經濟處罰。對不據實申報的，均視為偷稅行為，要依法嚴懲。這就要納稅人樹立主動納稅意識，自覺履行納稅義務和行使權力。
納稅人在這方面要做的工作很多，概括起來包括自行納稅申報、計算和交納稅款、提供資料、接受檢查、申請復議等方面的內容。就財會工作來說，應注意以下幾點：
1.主動提供納稅申報的資料，并審核納稅申報的內容
按稅法的規定，納稅人辦理納稅申報時，應當如實填寫納稅申報表，并根據不同情況相應報送下列有關證件、資料；財務、會計報表及其說明材料；與納稅有關的合同、協議書；外出經營活動稅收管理證明等材料。在這些證件、材料中，最重要的就是財務、會計報表及說明材料，而財務、會計報表及說明材料只能由財務會計人員提供。因此，財務會計人員應主動提供納稅申報材料，并與稅務工作人員一起審核納稅申報的內容。
2．計算和交納稅款
計算和交納稅款是稅務工作的核心工作。而這項工作主要是靠財務會計人員來完成的。新稅法規定的各稅種稅款計算的依據、稅率、方法不完全一致，財務會計人員在計算時應注意各種稅法的規定，正確計算稅款，并按時交納。
3.提供資料，接受檢查
按照稅法的規定，稅務機關有權對納稅人的帳簿、記帳憑證。報表和有關資料進行稅務檢查，對扣繳義務人代扣代繳、代收代繳稅款帳簿、記帳憑證和有關資料進行稅務檢查。由此看來，財務會計方面的資料是稅務檢查的一項重要內容。因此，財務會計人員應主動提供資料，接受稅務等機關的檢查。
(二)利用社會中介力量辦稅，提高稅收財務會計工作效率，更好地履行納稅義務
建立和推行稅務制度，是這次稅制改革重大的突破性舉措。所謂稅務制度，是實行審計師事務所、會計師事務所、律師事務所、稅務咨詢機構等社會中介機構納稅人辦稅的一項制度。
這項制度是隨著商品經濟的發展和多層次征稅制度的形成而逐步建立和發展起來的，是目前國外較普遍實行的社會化辦稅形式。在我國，適應發展社會主義市場經濟體制的需要，借鑒國外經驗，大力推行稅務制度，不僅有利于強化稅收的征收管理，保障國家的財政收入，而且對于保障企業的合法權益制約和促進企業正確履行納稅義務，具有十分重要的意義。
稅務制度的全面推行，要求納稅人要學會與稅務中介組織打交道，借助稅務咨詢機構、稅務人等社會中介力量辦稅，以提高稅收財會工作的效率，更好地履行納稅義務。這項制度的推行需要做的工作很多，就財務會計的角度來說，應注意以下幾個方面：
1．明確委托辦理稅務財會業務的范圍
按照規定，委托稅務人辦理稅收財會業務的范圍：
(1)辦理稅務登記、變更稅務登記和注銷稅務登記。
(2)辦理發票準購手續，這主要進行購票申請，取得發票領購簿，購票，跨省區經營時向營地稅務機關繳納購票保險金及發票的按期銷毀等工作。
(3)辦理納稅申報或扣繳稅款的報告。
(4)申報減稅、免稅、退稅、補稅和延期納稅。
(5)制作各種涉稅文書。
(6)進行納稅檢查。
(7)建帳建制，辦理帳務。
(8)進行稅務咨詢、稅收業務培訓、受聘稅務顧問。
(9)申請稅務行政復議和進行稅務行政訴訟。
(10)辦理經國家稅務局批準的其它業務。
2．配合社會中介力量辦稅，履行納稅義務，保護自身的權益
隨著我國社會主義市場經濟的發展，企業之間的競爭必將加劇，而稅收直接關系到企業的切身利益，影響著企業的競爭實力。由于稅務知識的專業化及其他原因，企業的財會人員不能完全及時、準確地掌握稅務知識和有關法規，使企業在競爭中處于不利的地位。為此，財會人員應加強與社會中介力量的聯系，并配合他們辦理稅務業務，以保護自身的合法權益。
這里所說的社會中介力量，是指可以從事稅收查帳業務稅收業務的審計師事務所、會計師事務所、稅務機構等。這些人員，一般都有廣博的稅務、財務方面的知識，又有豐富的實踐經驗，能夠解決納稅人自身難以解決的問題。
當然，可否利用社會中介力量辦稅，這要考慮企業的實際情況，不要一概而論。
僅從本節所闡述的內容來看，稅制改革對我國納稅人的財務會計工作提出了更高的要求，注入了新的內容，廣大財會人員要適應新形勢的需要，學習掌握新的知識，努力做好稅務財會工作。
