利潤表要素改進

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【摘要】新《企業會計準則——基本準則》中對利潤表要素的設置仍存在一些不足，這會影響報表使用者理解企業所報告的業績，難以評估企業未來的盈利能力。本文對利潤表要素的設置進行了分析和探討，增加了利得、損失兩個要素，將利潤要素改為全面收益要素，按列報全面收益的要求對利潤表格式進行了重排。

【關鍵詞】利潤表；利得；損失

一、現行利潤表要素及其關系式

2006年2月財政部頒布的新《企業會計準則—基本準則》中對利潤表三要素進行了重新定義：

（一）收入

收入“是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”。該定義強調收入是“日常活動”導致的經濟利益流入，從而排除了“非日常活動”形成的經濟利益流入和“所有者投入的資本”導致的經濟利益流入，具有很強的排他性

（二）費用

費用“是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出”。該定義明確費用是“日常活動”導致的經濟利益的流出，從而排除了“非日常活動”中經濟利益的流出和“向所有者分配利潤”導致的經濟利益流出，同樣具有很強的排他性。

（三）利潤

利潤“是指企業在一定會計期間的經營成果，利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等”“直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失”。

（四）利潤表關系式

從利潤的定義可以看出，利潤表三要素之間并非簡單的“利潤=收入-費用”，按照定義，利潤表關系式應為：

利潤=收入-費用+直接計入當期利潤的利得-直接計入當期利潤的損失

從基本準則的規定來看，“利得”和“損失”并沒有作為單獨的利潤表要素，但在計算利潤時，卻又作為單獨的要素出現，這就使得利潤表要素的定義與內容不能首尾一貫、相互協調，在一定程度上導致了會計理論研究和實務操作的混亂。

二、全面收益觀對利潤表要素的影響

全面收益是一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益（凈資產）變動。它包括這一期間內除業主投資和派給業主款以外的權益的一切變動。全面收益采用了與傳統凈收益確定的“收入費用觀”不同的“資產負債觀”。在“資產負債觀”下，收益是企業在一個時期內凈資產的增量。與傳統的凈收益概念相比，它涵蓋的內容要廣得多，包括凈收益和其他全面收益（都是已確認未實現的利得和損失，如可銷售證券上的利得和損失、現金流量避險工具上的利得或損失）。要在財務報告中揭示全面收益，必須對傳統的損益表（利潤表）進行改進或擴展。

一是新《企業會計準則——基本準則》中對利得和損失的規定尚不夠明確，僅在第五章“所有者權益”部分給出了利得及損失的定義：“利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入”，“損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出”。至于利得和損失究竟包括哪些內容，什么情況下應“直接計入所有者權益”，什么情況下應“直接計入當期利潤”，沒有作出明確的界定。對于由企業非日常活動所形成的罰款收入、捐贈支出等，仍然沿用“營業外收入”和“營業外支出”的項目名稱，并未使用“利得”、“損失”概念，使收入、費用和利得、損失混淆不清。

二是新《企業會計準則》中，首次確認金融工具等“未實現資產持有損益”，并將其列入利潤表“公允價值變動損益”項目。對資產減值損失的處理進行了規范，不再計入管理費用等項目，統一計入“資產減值損失”。但上述兩項內容并未與營業利潤分開列示，即將其他全面收益（未實現資產持有損益）列入營業利潤。

三是我國在兩張基本會計報表中同時報告全面收益：一方面在利潤表中單獨列示“公允價值變動損益”和“資產減值損失”；另一方面在所有者權益變動表中披露“直接計入所有者權益的利得和損失項目及其總額”。

四是新《企業會計準則》中，將“銀行存款利息收入”仍然記入財務費用，這種做法不夠規范。因為用“費用”項目反映“利息收入”，影響了會計信息的可理解性，在利息收入數額較大的情況下，會使利潤表上的財務費用變為負數。此外，還給財務分析評價帶來了不便，如“EVA”、“MVA”、“自由現金流量”等指標要用到企業的資金成本數據，由于缺乏利息支出的必要信息，給資金成本的確定帶來了困難。

三、損益表（利潤表）要素的擴充和格式重排

（一）損益表（利潤表）要素的擴充

財務報表要素應能體現信息使用者的要求，并隨著會計環境的發展和財務目標的變革而不斷發展。我國現有的利潤表要素即收入、費用和利潤，在列報企業財務業績，尤其在列報全面收益方面尚顯不足。在改進利潤表要素的過程中，應注意以下幾點：1.涵蓋性與窮盡性。報表要素要能涵蓋全部經濟事項，也即任何一項經濟事項都能明確歸屬在特定的財務報表要素中。2.互排性。每個要素都有其特定的內容，各個要素之間不能有相互交叉的內容。3.適當性。要素的數量不可太多，否則就會失去歸類功能的意義，但也不能太少，否則很難反映類別的特征。4.協調性。是指對要素的劃分應與相關的會計理論、會計準則相協調。因為財務報表要素不是孤立的，無論是作為會計理論的一個概念，還是作為會計準則的一項內容，它都應前后一致，相互協調，存在一定勾稽關系。5.對等性。各個要素的層次應對等，切忌將存在包容關系的內容并列作為財務報表要素。

基于以上考慮，改進利潤表要素具體的做法是：將“利潤表”改稱“損益表”，增加“全面收益”要素，將利得、損失作為獨立的會計要素，取消利潤要素。“全面收益”除包括凈損益外，還包括其他全面收益，即“已確認未實現的利得和損失”。將目前繞過損益表（利潤表）“直接計入所有者權益的利得及損失”，統一在損益表（利潤表）中列示，使所有者權益只核算與所有者或股東有關的交易（投入資本、減少資本、股利分紅）。損益表（利潤表）要素之間的關系是：

全面收益=收入－費用+利得－損失=本期凈損益+其他全面收益

或：

全面收益=收入－費用+利得（已實現的利得）－損失（已實現的損失）+其他全面收益（已確認未實現的利得及損失）

經過調整后，損益表（利潤表）要素有五個，即收入、費用、利得、損失、全面收益，這樣不僅可以增加基本準則的科學性和嚴密性，使各要素的定義與內容首尾一貫、相互協調，同時又重新建立了資產負債表和損益表（利潤表）之間的勾稽關系，即：

期末所有者權益=期初所有者權益+所有者投資－向所有者分紅+全面收益。（二）損益表（利潤表）格式的重排

1.損益表（利潤表）要提供預測未來現金流量的有價值的財務信息，其相應的收入和費用項目必須具有持續性和可預測性。所以，分別列示正常經營活動損益和非正常經營活動損益是非常必要的。只有前者才是持續的、可預測性的經營活動，后者是偶發性的、非持續性的活動。

2.取消現有損益表（利潤表）中的“營業外收入”和“營業外支出”項目，代之以“已實現的利得和損失”，清楚地界定“非流動資產處置損益”中的“非流動資產”。因為嚴格地講，“非流動資產”包括“非流動經營性資產”（如固定資產）和“非流動金融性資產”（如長期投資），而“非流動金融性資產”的處置損益計入“投資收益”。所以，應將“非流動資產處置損益”修正為“非流動經營性資產處置損益”。

3.調整“投資收益”和“財務費用”的核算內容，將銀行存款利息收入歸屬于“投資收益”，以免“財務費用”變為負數；同時在“財務費用”下單獨列示“利息支出”，以利于資金成本的估算及其他財務指標的計算與分析。

4.應客觀列示“財務費用”和“投資損益”對損益的影響，因為“財務費用”涉及企業的融資活動，而“投資損益”涉及企業的投資活動（股權和債權投資）。但對一個生產型的企業來講，最主要的、持久的利潤來源是其生產經營活動，所以應將“財務費用”從期間費用中分離出來，并和“投資損益”共同列示于“營業損益”之后。

5.關于“所得稅費用”的列示問題。IAS1將“所得稅費用”列示在“非常項目”之前，而非“當期凈損益”之前，即所得稅費用是與正常經營活動有關的費用支出，與“非常項目”無關，所以在“非常項目”前列示更能夠反映正常經營活動的實際利潤貢獻，使得財務信息更具有相關性。但對我國損益表（利潤表）而言，這種列示方法可能并不能夠實現上述目標。因為除非能夠將正常經營活動的所得稅費用與非常項目的所得稅費用予以分別列示，否則恰當的列示方法還是在當期“凈損益”之前。

基于上述分析，損益表（利潤表）的列示格式和內容應作出相應的修正，建議列報格式和內容如表1。

值得注意的是，上述損益表（利潤表）中費用項目的列示均是按費用在企業中的功能進行分類的。將費用按功能劃分時，企業應披露關于費用性質的附加信息，包括折舊費、攤銷費和雇員費用等，因為關于費用性質的信息有助于預測未來現金流量，因而企業在按功能列報費用時需作附加披露。

【主要參考文獻】

［1］丁春貴.論我國利潤表要素的設置和定義［J］.審計與經濟研究，2006，（1）.

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［3］魏明海，龔凱頌.會計理論［M］.東北財經大學出版社，2005.

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