盈余管理

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我國2006年頒布的新企業會計準則體系體現出國際趨同的同時，也給企業的財務和會計人員提出了前所未有的挑戰，最顯著的就是引入公允價值，會計人員職業判斷的內容空前擴大，留給企業盈余管理的空間也相應地擴大。新企業會計準則體系要求企業的會計人員不僅要了解準則制定者的意圖，而且提供的會計信息也要對企業經營提供更強的決策參考。本文就是在研究新準則體系會計職業判斷空間的基礎上，提出了運用新準則體系內的會計職業判斷空間進行盈余管理的方法，為企業的管理當局和會計人員提供一個適度盈余管理的平臺。

一、盈余管理概述

（一）盈余管理概念界定

盈余管理也稱利潤管理，是近來會計學界研究的熱點問題之一，但關于盈余管理的概念，會計學界一直存有諸多不同意見。權威的定義有美國會計學家雪普（KatherineSchipper,1989）曾在著名的“盈余管理的評論”文章中提出：盈余管理實際上是旨在有目的地干預對外財務報告的過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。該定義突出了盈余管理的出發點是私人利益的滿足。美國會計學家斯可特（Scott，2000）認為“盈余管理是在GAAP許可范圍內，通過會計政策選擇使經營者自身效用或企業市場價值最大化的行為”。但該定義是狹義的，將盈余管理限定在公認會計原則的約束范圍內，采取的方法僅包括會計政策選擇。此外，美國前證監會主席萊維特（ArthurLevitt，1998）對盈余管理現象表示擔憂，認為盈余管理已成為美國證券市場參與者之間違背市場原則的游戲，將給美國財務報告系統造成很壞的影響。管理當局濫用“巨額沖銷”的方式來調整費用正在威脅著財務報告的可靠性。將盈余管理與財務舞弊之間不易區分的地帶稱之為“灰色地帶”。該定義是廣義的盈余管理概念。本研究將盈余管理界定在狹義的盈余管理。

（二）盈余管理方法概述

縱觀國內外學者對盈余管理的方法主要歸類為以下幾種：

第一，對會計原則的選擇與運用。比如:（1）謹慎性原則的運用。即企業在進行會計核算時不得多計資產或收益、少計負債或費用。(2)重要性原則的運用。重要性原則認為，對微不足道的項目則不值得對其進行精確計量和報告。企業可以運用會計職業判斷中的重要性原則通過增加或減少認為不重要的會計數據來進行盈余管理。

第二，會計政策和方法的選用。在選擇會計政策時，企業一般要處于盈余管理的角度，站在有利于企業管理當局的角度進行選擇，但是會計政策一旦選用不得隨意更改。

第三，會計估計的時點和數量以及關聯方交易的判斷也給盈余管理提供了空間。

實務界在具體操作中，往往結合管理層的意圖和公司發展所處的客觀環境，從做大盈余、均衡盈余、做小盈余以及除垢之中選擇合適的盈余管理方式。

二、盈余管理與會計職業判斷

會計職業判斷對盈余管理產生著重要的影響，根據國內外的各種表述，本文將會計職業判斷定義為“具有會計專業技能知識和經驗的會計人員，基于客觀的、謹慎的、正直的態度，本著為會計信息使用者高度負責并為之提供高質量信息的職業精神，在會計職業標準的框架內或是會計職業標準制定機構的意思指引下，通過識別、計算、分析、比較或是咨詢等方法，對不確定性的會計事項所做的裁決與斷定的思維過程”。雖然盈余管理與會計職業判斷都是對不確定性的會計事項所做的判斷，但是會計職業判斷與盈余管理之間還是存在著顯著的差異：

第一，主體不同。盈余管理的主體是企業管理當局，而會計職業判斷的主體是從事會計工作的會計人員。

第二，目的不同。盈余管理的目的是為了獲取管理當局的私人利益，但受益者和利益表現非常復雜，通常有報酬計劃、債務契約、政治成本三大動機，也有我國現階段公開上市發行股票、配股、避免處罰、炒作股票等動機。而會計職業判斷要求會計人員必須尊重客觀事實，如實反映經濟事項對企業財務狀況和經營成果造成的實際影響，在做判斷時，要保持客觀中立。

第三，客體不同。盈余管理的客體有兩類：一是公認會計原則、會計方法和會計估計；二是交易事項的規劃和時點的選擇。由于會計職業判斷一般是在經濟事項發生后進行，因此它只包括前類事項在內。即盈余管理研究將總體應計部分拆分為非主觀應計部分和主觀應計部分。非主觀應計部分不需要用到太多的會計職業判斷，而涉及到主觀應計部分就需要會計人員謹慎合理地運用會計職業判斷。

第四，研究目的不同。盈余管理主要采用實證研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行為的存在，并對其進行解釋，研究涉及一系列的管理和經濟問題。會計職業判斷研究的重點在于探討會計人員進行職業判斷的規律，目的在于幫助會計人員提高職業判斷水平，減少判斷偏誤，以更好地為合法的盈余管理服務。

財政部在2006年2月實施新準則以來，我國的會計標準體系才真正實現了與國際趨同。施行的新準則給了我國會計實務工作者更大的職業判斷空間，同時也對會計人員提出了更大的挑戰。如公允價值的合理計價、投資性房地產、生物資產、金融工具等都需要會計人員合理運用職業判斷。也就是說，目前的新準則模式完全采用國際會計準則的“原則導向模式”，會計職業判斷被提到了一個前所未有的高度，給會計人員對公司的盈余管理提供了更大的平臺。

三、新準則下盈余管理空間研究

會計的不確定性是會計本身所固有的，它使得同一個企業的經濟業務或經濟事項運用不同的計量方法，或由不同的會計師進行計量，會產生不一致的結果，這就給合法的盈余管理提供了機會。在會計標準的框架內，如果企業能夠合理地運用會計職業判斷進行合法的盈余管理，那么會計監管機構就會鼓勵會計人員大膽地進行更多的判斷，使會計人員的職業判斷水平有所提高。反之，如果大部分企業都是出于不合法的盈余管理目的而濫用會計職業判斷，那么會計監管機構勢必會通過修訂會計標準而縮減會計職業判斷的空間，以堵住企業管理當局運用會計職業判斷進行盈余管理可鉆的漏洞。因此，本文結合新準則中會計人員職業判斷對盈余管理的空間進行以下歸納：

（一）關于會計核算原則、核算條件及時間的判斷

1.企業會計準則——基本準則

（1）會計核算原則的要求

①相關性。新準則第13條規定，企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策相關。對相關性的判斷也就是要求企業出于經營決策需要的盈余管理存在。

②實質重于形式。這里要求會計人員進行職業判斷的是，實質重于形式原則在具體準則中的運用。新準則中涉及到經濟實質判斷的有非貨幣資產交換準則中商業實質的判斷、融資租賃的判斷、債務重組中債務人做出實質性讓步、金融資產控制權轉移的判斷、納入合并財務報表范圍的子公司的確定、合同的拆分與合并、資產或資產組的劃分等等。

③重要性。新準則第17條規定企業的會計信息所有重要交易或者事項。至于“重要性的程度”，新準則沒有規定，本文認為可以參照注冊會計師審計的重要性的量度來判斷。

④謹慎性。新準則第18條要求企業不應高估資產或者收益、低估負債或者費用，這也是對企業盈余管理的客觀要求。

（2）資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤各要素的確認

確認為資產或負債要求準確判斷三項內容：“企業過去的交易或者事項形成的”、“由企業擁有或者控制的”、“預期會帶來企業經濟利益流入或者流出的”。確認為收入或費用要求判斷以下三項內容：“企業日?；顒又邪l生的”、“會導致所有者權益增加或減少的”、“會導致與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流入或流出”。

2.企業會計準則——具體準則

（1）企業會計準則第3號——投資性房地產

①投資性房地產的初始確認和后續支出的確認。新準則規定，為賺取租金或資本增值的投資性房地產包括：已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物，不包括自用或作為存貨的房地產。

②投資性房地產轉換的確認條件：投資性房地產開始自用；作為存貨的房地產開始出租；自用土地使用權停止自用，用于賺取租金或資本增值；自用建筑物停止自用改為出租；這里要求判斷的是“時間問題”。（2）企業會計準則第6號——無形資產

①無形資產的確認。新準則要求判斷的是，無形資產是“沒有實物形態的”和“可辨認性標準”，其中“可辨認性標準”要求判斷“能夠從企業中分離或劃分出來用于出售等”或“源自合同性權利或其他法定權利”。

②研究費用和開發費用的不同處理的確認。要進行開發階段的費用資本化，必須判斷是否符合“有技術可行性”、“有使用或出售意圖”、“有市場或對企業有用”、“有能力支持完成開發或出售”、“支出能可靠計量”。五個條件要同時符合才能進行資本化。

（3）企業會計準則第8號——資產減值

關于資產和資產組的認定，以及總部資產的概念。資產和資產組的劃分主要是判斷“是否獨立產生現金流量”，能獨立產生現金流的歸為一項資產。與其他資產一起產生現金流的，歸為一個資產組。判斷總部資產主要看其特征“難以脫離其他資產或資產組產生獨立的現金流，而且其賬面價值難以歸屬于某一資產”。

（4）企業會計準則第21號——租賃

租賃分類的判斷。租賃分為經營租賃和融資租賃。要求會計人員根據實質重于形式原則來判斷“經營租賃”和“融資租賃”，在判斷為“融資租賃”時尤其要謹慎，看是否符合準則所規定的條件（滿足一條既可）：所有權轉移；承租人擁有低價購買選擇權（5%以下）；租賃期占使用壽命大部分（75%以上）；承租人最低付款額現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值（90%以上）；性質特殊，只有承租人可以使用。這為盈余管理提供了比較大的空間。

（5）企業會計準則第23號——金融資產轉移

金融資產轉移的確認。會計人員應當比較金融資產轉移前后未來現金流量凈現值及時間分布的波動使其所面臨的風險，判斷是否已將該金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方。需要按照實質重于形式原則的要求，通過計算來判斷是否已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方，在計算金融資產未來現金流量凈現值時，應當考慮所有合理、可能的現金流量波動，并采用適當的現行市場利率作為折現率。

（二）關于會計計量和核算方法的判斷和選擇

1.初始計量及核算方法的選擇

企業會計準則——基本準則中明確會計計量屬性的選擇：一般應當采用歷史成本；采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

2.后續計量及核算方法的選擇

（1）企業會計準則第2號——長期股權投資

母公司對具有控制權的投資由權益法改為成本法，將大大減少母公司尤其是自身沒有主營業務的控股型母公司的利潤總額。這里要求會計人員判斷的是“轉換條件”是否滿足。

（2）企業會計準則第3號——投資性房地產

投資性房地產后續計量模式選擇，采用公允價值模式必須能夠對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。就我國目前房地產市場的現狀來看，企業的會計人員應當判斷為采用公允價值模式。我國房地產市場總體來說有持續穩定的增勢潛力，執行新準則將會給企業帶來額外的利潤增長。

（3）企業會計準則第4號——固定資產

①固定資產后續計量。累計折舊計提的范圍和方法要求會計人員作出合理判斷；固定資產使用壽命和預計凈殘值也要求會計人員根據具體情況做出合理判斷。②預計棄置費用計入固定資產成本。其中預計“固定資產棄置費用”也是會計人員判斷的內容。

（4）企業會計準則第6號——無形資產

無形資產的后續計量中需要區分，使用壽命有限的無形資產，使用壽命不確定的無形資產。企業會計人員應當在判斷和復核無形資產的使用壽命時，根據使用壽命是否有限來確定無形資產的后續計量方法和相應的攤銷期。

（5）企業會計準則第22號——金融工具的確認和計量

金融資產和金融負債的后續計量分別采用公允價值和攤余成本計量。采用公允價值計量的金融資產和金融負債，公允價值的變動計入當期損益；采用攤余成本計量的金融資產和金融負債，按實際利率法計算攤余成本。

3.公允價值計量

公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。在38項具體準則中涉及到公允價值計量的具體準則有17項之多，為了顯示公允價值在新準則體系中的重要性，引起企業會計人員的重視，本文將公允價值從后續計量中分離出來。涉及到的具體會計準則有：存貨、長期股權投資、投資性房地產、固定資產、生物資產、無形資產、非貨幣資產交換、資產減值、股份支付、債務重組、收入、建造合同、政府補助、企業合并、金融工具的確認和計量、金融資產轉移、套期保值等17個。下面就從上面這些具體準則中選取幾個重要的作分析。1）企業會計準則第3號——投資性房地產

在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。

（2）企業會計準則第11號——股份支付

新準則要求企業在行權前的等待期間，以對可行權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本和資本公積；或者以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照企業承擔負債的公允價值金額，將當期取得的服務計入成本或費用和相應的負債。這里要求判斷的還有“最佳估計數”。在保證職工獲得相等的對價的條件下，如果企業在以“權益結算”和以“現金結算”這兩種支付方式中選擇不同的方式，則可以記錄不同的成本和費用。前一種方式下按照授予日的公允價值計量，這就給企業帶來了盈余管理的空間。

（3）企業會計準則第12號——債務重組

新準則第5條規定，債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值之間的差額，計入當期損益。

新準則第6條規定，債務人將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有的股份的面值總額確認為股本或者實收資本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。

（4）企業會計準則第22號——金融工具的確認和計量

企業初始確認金融資產或金融負債，應當按照公允價值計量，同時應當按照公允價值對金融資產進行后續計量。對按照本準則規定應當以公允價值計量，但以前公允價值不能可靠計量的金融資產或金融負債，企業應當在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量。金融資產或金融負債公允價值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關外，按下列規定處理：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債公允價值變動形成的利得或損失，應當計入當期損益；可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失，應當直接計入所有者權益，在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益。

4.資產減值準備

資產減值準備由《企業會計準則第8號——資產減值》進行規范。資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。新準則中的資產，除了特別規定之外，包括單項資產和資產組。資產組，是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入。企業會計人員要判斷“資產和資產組”、“減值跡象”、“減值金額的估計”。

5.會計政策、會計估計的變更

由《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規范。

①應當嚴格區分會計政策變更和會計估計變更。②原來劃分為會計政策的，只有發生的交易或事項與以前相比具有本質性的差別并且重要程度高時，才可以判斷為會計政策變更等。

四、新會計準則下盈余管理的具體方法應用研究

（一）新會計準則關于會計確認方面盈余管理的主要方法

1.投資性房地產轉換的確認

在成本模式下的會計處理，是將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值，進行盈余管理的空間幾乎沒有。但在新準則下，投資性房地產一旦選用了公允價值核算模式，進行盈余管理的空間就較大。按新準則規定，采用公允價值模式計量的投資性房地產，是不需要計提折舊或進行攤銷的，轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額進入當期損益，并且按賬面價值計價后計提折舊或進行攤銷，企業的費用就會增加。自用房地產或存貨轉換為采用公允價值計量模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。需要強調的是，運用投資性房地產轉換進行盈余管理的目的不是為了追求公允價值與賬面價值之間的轉換而調整收益，因為按新準則的要求，房地產轉換公允價值與賬面價值之間的差額必須詳細地在報表附注中披露，而是為了追求在公允價值模式下不需要計提折舊與成本模式狀態下要計提折舊的區別來進行盈余管理。

2.關于資產和資產組的認定

研究資產和資產組的劃分認定是為了能夠合理地通過計提資產減值準備進行適度的盈余管理。新準則規定，有跡象表明一項資產可能發生減值的，企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎的可收回金額。企業資產的可收回金額低于賬面價值時，要計提資產減值準備，而按單項計提和按資產組計提的減值準備的數額顯然不一樣。也就是說，企業在購建或生產企業的資產時，就應當考慮未來幾年內企業的盈余管理要朝什么方向努力。以盈余管理所要達到的目標為指導，合理地劃分資產和資產組。

3.金融資產轉移確認：主要風險和報酬、控制權轉移的判斷

新準則強調判斷金融資產轉移要遵循實質重于形式的原則，要看所出售的金融資產是否從實質上發生轉移，全部轉移的要終止確認該金融資產；部分轉移的就已轉移的部分終止確認；轉移部分金融資產的公允價值變動計入當期損益。而判斷金融資產是否發生實質性轉移主要是看控制權是否轉移，控制權轉移的確認在復雜的金融資產轉移交易過程中是關鍵之所在，需要會計人員進行合理的職業判斷。企業會計人員在判斷是否已放棄對所轉移金融資產的控制時，應當注重轉入方出售該金融資產的實際能力，從而合理地確定金融資產銷售的公允價值以及所確認的利得或損失。需要強調的是，在國外的金融資產轉讓交易中，交易者通常會設計出復雜的金融合約結構，通過保留部分合約權利與義務來掩蓋交易的真實意圖或經濟實質，從而造成會計確認界限的模糊，以此規避準則所管制的范圍，來進行盈余管理。

4.合并財務報表范圍的確定

合并財務報表的確定，遵循實質重于形式的原則。新準則在確定合并范圍時不再強調重要性原則，無論是小規模的子公司還是經營業務性質特殊的子公司均納入合并范圍。合并財務報表范圍的確定留出的盈余管理的空間不僅限于此，更多的是在準則允許的范圍內，通過合理的規劃和安排，將原本應該納入合并報表的子公司轉換成不納入合并報表核算的公司，或將本不應納入合并報表的公司轉換成應該納入合并報表核算的子公司。根據子公司的盈利情況的不同，編制合并報表的總公司可以決定該“子公司”是去還是留。但是值得注意的是，要合理掌握時間，要做到編制合并報表時，這些“子公司”已經在新準則規定的范圍內做好了去還是留的問題。

（二）新會計準則關于會計計量方面盈余管理的主要方法

1.投資性房地產的公允價值

目前我國的房地產市場的公允價值基本上已經完善化，大部分企業都可以采用公允價值模式進行投資性房地產的初始計量和后續計量。新準則下，采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，而以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額即入當期損益，將使費用減少，利潤增加。為企業進行盈余提供了新的空間。

2.非貨幣資產交換中的公允價值

新準則規定，在非貨幣性資產交換同時一定的條件下，當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換入資產賬面價值的差額計入當期損益。產生的結果是，這一交換將產生利潤，如果換出資產賬面價值與換出資產公允價值差距大，則差額對當期損益的影響也大，對當期資產結構、所得稅費用、凈利潤及凈資產會產生很大影響。也就是說要在非貨幣資產交換中運用公允價值進行適度盈余管理操作，就必須根據會計人員的職業判斷確定交換是否具有商業實質。

3.債務重組中的公允價值

新準則對于實物抵債業務，引進公允價值作為計量屬性。采用了公允價值以后，將產生的債務重組收益計入當期損益。進行債務重組將增加債務人的利潤。一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務重組，其重組收益可以直接反映在當期利潤表中。

4.非同一控制下的企業合并中的公允價值

新準則規定，非同一控制下的企業合并，購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。根據企業會計制度，按賬面價值進行計量不產生損益。在新準則下，非同一控制下的企業合并，由于資產按公允價值計量，很可能產生商譽，而商譽按照資產減值準備的規定，期末進行減值測試，不允許攤銷，這樣的做法可使企業的資產增加。但是，我國目前仍未對商譽的會計處理專門的具體準則，也就是說，在商譽會計處理這個點上還是存在著一定的盈余管理空間的。

（三）新會計準則關于會計政策選擇中的盈余管理

1.長期股權投資核算方法的選擇

新準則規定①能夠控制——成本法；②共同控制、重大影響——權益法；③不具有共同控制、重大影響，且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量——成本法。權益法核算的有關規定——凈資產的公允價值。這里要求會計人員作出職業判斷的是：控制、共同控制和重大影響的概念?；谟喙芾淼慕嵌?，這里就要求會計人員在判斷對其他企業是否就有控制、共同控制或重大影響時，應該聯系每種狀態下所要運用的核算方法。一般來說，把其他的關聯企業轉換成符合權益法核算狀態下為宜，因為權益法核算可以按照凈資產的公允價值計價，存在較大的盈余管理空間。當然這不能一概而論，需要看企業進行適度盈余管理的方向，是做大還是做小，以此來決定對聯營企業采用的核算方法。但是實務操作中，也不能僅僅只從盈余管理的角度來考慮，要決定對聯營企業是應該控制、共同控制還是有重大影響，一般還要考慮企業的經營管理的戰略等。

2.投資性房地產等后續計量模式的選擇

投資性房地產可以采用成本模式和公允價值模式兩種。但是，采用公允價值模式必須滿足兩個條件：①投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；②企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。要強調的是，凡是涉及到在成本模式與公允價值模式選擇、賬面價值計價模式和公允價值計價模式選擇時，一般來說企業會計人員應會同企業的其他經營管理人員為實施或選擇公允價值模式計量創造條件，因為公允價值模式相對于成本模式給會計人員留下了更大的盈余管理空間。

（四）新會計準則關于會計估計方面的盈余管理

1.資產可收回金額的估計

新準則明確可收回金額的確認包括公允價值扣減處置費用后的凈值及資產預計未來現金流量現值的兩種方法；預計未來現金流量現值分別從現金流量、使用壽命和折現率三個角度對資產預計未來現金流量現值進行規定，強調企業在預算或者預測基礎上的預計現金流量，折現率采用能反映當前活躍市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率，而且是企業購置或投資資產時所要求的必要報酬率。資產可收回金額的估計采用第一種方法相對來說比較簡單，由于涉及到公允價值，可以在公允價值運用的范疇內進行盈余管理操作。而第二種方法中，要預計未來現金流量的現值，對于我國的企業的大部分會計人員來說，要做出準確的預計難度較大，但也是企業可以進行適度盈余管理的空間。

2.按實際利率法攤銷的估計數確定

按實際利率法進行攤銷是新準則的又一亮點。涉及到的具體準則有：①借款費用中涉及折價或溢價的攤銷；②融資租賃下，為確認融資費用、收益才用實際利率法進行分攤；③采用攤余成本計量的金融資產和金融負債，按實際利率法計算攤余成本。在按實際利率法攤銷時，決定攤銷額的有市場利率和攤銷期限兩個因素，但是有一點可以肯定的就是，攤銷期限越長，前期的攤銷金額越少；攤銷期限越短，前期的攤銷金額越大。我們企業的會計人員可以利用這一點進行適度的盈余管理的操作。但是要注意，由于實務中碰到的問題會千變萬化，顧及到盈余管理的問題而去規劃攤銷期限，有的時候會得不償失。這就要求企業會計人員權衡各方面利弊，最后選擇最有利于企業的做法。

五、研究結論

由于新準則的實施加大了會計職業判斷的空間，理所當然也就加大了企業進行適度盈余管理的空間。但是新準則從很多方面來講也提高了會計信息的質量，改變了企業進行適度盈余管理的模式。在施行新準則以后，要求企業的會計人員和其他經營管理人員一起做好以下幾個方面的工作：

1．研究掌握新準則尚未明確指出或者模棱兩可的地方，往往新準則最薄弱的地方也是我們企業進行盈余管理最好的地方。企業在這方面要對會計人員加強培訓和指導。

2．隨著新準則的實施，相關監管、審計會逐步完善，盈余管理的成本必然加大，為降低風險和成本，企業需在盈余管理的時空上下功夫。不同行業、不同地區、不同層面的企業要針對不同的生存環境、不同的資源配置機制、不同的盈余管理成本、不同的發展階段和目標、不同的治理結構、經營理念和生產工藝特點等，注重盈余管理的區位選擇、時點選擇，應注重安全、高效的盈余管理項目組合和方法組合。

3．新準則的出臺和實施，必然會加劇企業的經營環境、法律環境、監管體制等的發展和完善，這就要求我們企業進行盈余管理的時候不能單靠企業自己的力量，在適當的時候可以尋找企業外部的智力來助陣，為企業出謀劃策，增加盈余管理的技術含量。