會計性質(zhì)認識
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提要】在全球經(jīng)濟迅猛發(fā)展的大背景下，會計已經(jīng)逐漸演變成一種較為完善和系統(tǒng)的制度安排。這種制度安排圍繞著會計主體的價值運動展開，目的是通過信息的制度化溝通，并結(jié)合其他制度，協(xié)調(diào)利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益，降低商業(yè)活動的風險，增強交易各方的信心，確保復(fù)雜的商業(yè)活動能夠持續(xù)順利地進行。
【關(guān)鍵詞】會計性質(zhì)安排
會計，作為一種通用的商業(yè)語言，其內(nèi)涵和外延是隨著經(jīng)濟生活和商業(yè)活動的復(fù)雜化而不斷擴展的。對會計性質(zhì)的認識，也是與時俱進的。制度經(jīng)濟學為研究會計提供更廣闊的視野。所以，在目前的形勢下，把會計放在制度經(jīng)濟學的理論視角下觀察，我們會自然而然地得出這樣的結(jié)論——會計是一種制度安排。
一、會計性質(zhì)認識的歷史回顧
會計的性質(zhì)，是指能夠徹底反映會計內(nèi)涵、特征、職能的根本表現(xiàn)，這種根本表現(xiàn)是將會計區(qū)別于其他人類活動的標志。對會計性質(zhì)的認識，近幾十年來經(jīng)歷了若干發(fā)展階段，形成了不同階段下各有特色的理論闡述。通過對這些認識的回顧，我們可以清楚地看到:對會計性質(zhì)的認識經(jīng)歷了由低級到高級、由淺入深的過程;而每一階段不同的理論也積極影響了會計實踐的發(fā)展。
20世紀中期，關(guān)于會計性質(zhì)論，發(fā)達國家比較流行的是工具論、藝術(shù)論等。同一時期，由于政治和經(jīng)濟的雙重原因，我國流行的是“會計屬于上層建筑”和“生產(chǎn)力論”。在這樣的理論下，對會計的認識服從于政治需要，致使會計成為統(tǒng)治階級手中的一種統(tǒng)治工具，無法發(fā)揮自身的能動性，嚴重阻礙了會計思想、理論及實踐活動的創(chuàng)新和發(fā)展。
在工具論、藝術(shù)論等理論之后，隨著科技的進步和相關(guān)學科的發(fā)展，信息系統(tǒng)論在西方國家流行起來。我國的會計學者迅速接受了這一觀點，提出會計是“一個以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)”(葛家澍，唐予華，1983)。而與此同時，另一種觀點出現(xiàn)并與之分庭抗禮，這就是管理活動論。持該觀點的學者認為:會計是“旨在提高經(jīng)濟效益的一項具有反映和控制職能的管理活動”(楊紀婉，閻達五，1986)。這兩種觀點的出現(xiàn)，是在當時的經(jīng)濟、政治等大環(huán)境的改變下出現(xiàn)的必然結(jié)果，對會計性質(zhì)的認識較之工具論、藝術(shù)論有了一定突破，并對會計工作有了積極的影響，使我國的會計在改革開放后有了長足的發(fā)展和進步。在這兩種觀點占據(jù)主導地位較長時間后，20世紀90年代又出現(xiàn)了一種新觀點，即會計是“以處理價值信息為基礎(chǔ)的管理活動”(李孝林，1997)。該觀點將以上兩種觀點結(jié)合起來，互為補充，形成一種新的會計性質(zhì)論。還有人認為“會計的性質(zhì)是有關(guān)全面地、連續(xù)地、完整地進行確認和計量經(jīng)濟活動的方式，也就是會計的確認和計量才是會計的性質(zhì)”(謝志華，2003)。這些觀點也只是在表述上具有新意，并沒有形成認識上的根本突破。由于對會計性質(zhì)認識的長期停滯，會計理論已無法滿足時展的需要，甚至落后于實踐，無法發(fā)揮理論的指導作用。
應(yīng)該看到，近幾十年來對會計性質(zhì)的認識過程凸顯出會計對經(jīng)濟、政治、科技等外部環(huán)境變化的反映程度。隨著外部環(huán)境的變化，會計的外延和內(nèi)涵也在不斷擴展。人們對性質(zhì)的認識具有階級性、局限性，但不能因為現(xiàn)實情況的變化而否定各種認識、理論的相對正確性和重要意義。因為，認識本身也要隨著外部和內(nèi)部的變化而改變，這是認識論上的必然性。“認識論的一個核心原則是，知識不是一個靜態(tài)的概念。知識永遠特定于某一具體時間。”在對會計性質(zhì)認識的歷史回顧中我們可以得出以下結(jié)論:①受客觀環(huán)境的重大影響，對會計性質(zhì)和認識過程是遞進的，認識結(jié)果在不斷縱深化。②相關(guān)學科和技術(shù)的發(fā)展，促進了會計性質(zhì)認識的發(fā)展。比如，信息系統(tǒng)論就是受同一時期“三論(系統(tǒng)論、信息論、控制論)”的觸發(fā)而發(fā)展并流行起來的。③前面所提到的會計性質(zhì)觀，基本上都是站在一個微觀的角度，從會計最基礎(chǔ)的操作層面上來研究會計性質(zhì)，沒有以一個開闊的視野來研究廣義上會計的性質(zhì)。④前文所列舉的關(guān)于會計性質(zhì)認識的理論，在現(xiàn)有的環(huán)境下已經(jīng)顯得過時，不能解釋新形勢下會計性質(zhì)對全球經(jīng)濟的重大作用，因此迫切需要重新審視外部環(huán)境并且借鑒新的相關(guān)學科的最新研究成果，使得人們對會計性質(zhì)的認識達到一個新的高度，從而更好地指導會計理論研究和會計實踐活動。
二、從會計的發(fā)展歷程看會計性質(zhì)的變化
20世紀末的10年間，世界經(jīng)濟的發(fā)展雖然遇到了一些障礙，但發(fā)展的勢頭和帶來的經(jīng)濟增長都是前所未有的。會計在這樣的環(huán)境下，其地位和影響越來越重大。而連續(xù)發(fā)生的大公司會計造假案造成的影響以及涉及各主要國家的會計的改革和完善，充分說明了在新形勢下經(jīng)濟增長與會計的聯(lián)系越來越緊密。如果還用以前的會計理論解釋新形勢下會計的性質(zhì)，無疑是削足適履，不得其解。所以，配合新的外部環(huán)境，對會計性質(zhì)的理解和解釋也應(yīng)該與時俱進。
要深化對會計性質(zhì)的認識，應(yīng)該考慮以下幾個問題:會計為準服務(wù);會計能夠提供什么;怎樣提供;為什么提供。下面以制度經(jīng)濟學的理論框架，結(jié)合會計的發(fā)展歷史，通過對這幾個方面的綜合認識來深刻闡釋會計性質(zhì)。
會計能夠提供什么？也就是會計能做什么，使用會計的人能夠從中獲得什么?一般認為，會計能夠提供一個特定會計主體在特定階段的財務(wù)數(shù)據(jù)(信息)，幫助信息使用者進行決策。這種認識并無錯誤，但這只是認識到會計的表象或形式。實際上，數(shù)據(jù)或信息都只是會計運動的一種直接表現(xiàn)出來的結(jié)果，并不是過程和內(nèi)涵。會計為我們提供了經(jīng)濟活動以及商務(wù)交易過程的影像，就像紀錄片一樣，忠實地記錄下這段期間發(fā)生的活動，然后通過剪輯再向信息使用者播放。我們看到的是各種數(shù)據(jù)并且從中獲得信息。但我們不能把這種表象直接作為會計性質(zhì)。就像看電影一樣，表面上是看到人物、場景在銀幕上的活動，實際上觀眾獲得的是一種精神上的享受、愉悅甚至啟發(fā)。所以，我們認為電影的實質(zhì)可以上升到“文化”層面，而不只是一種工具或技術(shù)手段。那么，對會計性質(zhì)的認識為什么還要局限于它的表現(xiàn)形式或者表現(xiàn)手段?會計本身能夠提供比“數(shù)據(jù)”或“信息”內(nèi)涵更深刻的一種東西，這種東西理所當然就是“制度”。
現(xiàn)在來看看什么是制度，然后解釋會計為什么能夠提供“制度”。“制度”被定義為由人制定的規(guī)則。它們抑制著人際交往中可能出現(xiàn)的任意行為和機會主義行為。制度為一個共同體所有，并總是依靠某種懲罰而得以貫徹。制度的關(guān)鍵功能是增進秩序，當秩序占據(jù)主導地位時，人們就可以預(yù)見未來，從而能更好地與他人合作，增強對自己冒險從事創(chuàng)新性試驗的信心。對于制度在經(jīng)濟中的影響作用，其實很早以前就已經(jīng)被發(fā)現(xiàn)。只是由于長期以來，經(jīng)濟發(fā)展過分依賴于實物，比如資本、自然資源、勞動力等硬件，導致人們對制度這種經(jīng)濟增長要素的軟件的忽略。當經(jīng)濟發(fā)展達到一定水平并在一個較高的層面上運行時，人們才會意識到軟件的作用比硬件更重要，這里就包括為安排經(jīng)濟活動有序進行的各種制度。經(jīng)濟學家們逐漸認識到低增長經(jīng)濟和高增長經(jīng)濟之間的差異往往能用第三類要素來解釋，這里所說的第三類要素就包括“制度”。制度經(jīng)濟學在近年來的發(fā)展壯大就是這一現(xiàn)象的最好證明。這也充分說明為什么“經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要”，因為會計本身就是一種“制度安排”，它提供的就是一種“制度”。從會計發(fā)展的過程來看，會計是人們在經(jīng)濟交往中形成的一種規(guī)則，是圍繞一個能產(chǎn)生利益的經(jīng)濟組織做出的有關(guān)價值記錄、確認、計量、報送等方面的一系列規(guī)定。正是在這種“制度”的提供下，會計數(shù)據(jù)所包含的財務(wù)信息才能夠以一種有效率、有組織的方式出現(xiàn)并被人所用。也正是這種“制度”，使得使用會計信息的人能夠按照同一種規(guī)律理解這些信息并運用于決策，可以合理預(yù)計其他相關(guān)人物的活動后果，降低經(jīng)濟交往的成本，減少行動的風險。從這個角度看，如果僅僅把會計作為一種技術(shù)手段或工具，則無法充分解釋為什么在現(xiàn)實經(jīng)濟活動中圍繞著會計會形成那么多的政治團體、利益集團、組織機構(gòu)、利益沖突和協(xié)調(diào)、經(jīng)濟后果，以至于在相當長的時間和較大范圍內(nèi)，需要國家機器的介入，以強制方式加以執(zhí)行。當然，會計并非從一開始就形成了這樣一個比較完善的制度體系，它的形成過程和人類所運用的其他制度一樣，是逐漸發(fā)展并完善起來的。
在會計發(fā)展的過程中，我們已經(jīng)注意到:在商業(yè)活動不發(fā)達的社會，會計本身也不發(fā)達。商業(yè)活動的發(fā)展涉及的因素很多。其中一個重要因素是組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化，牽涉的利益相關(guān)者增加。也就是說，發(fā)達的商業(yè)活動應(yīng)該表現(xiàn)為內(nèi)容、范圍的擴大、參與者人數(shù)的增加，以至于需要眾多專業(yè)化分工和協(xié)作。當人們越來越多地需要在商業(yè)活動中與陌生人打交道時，各自的利益就受制于他人的活動。怎樣制約他人的機會主義活動，降低交易風險，是每個人面臨的現(xiàn)實問題。在商業(yè)活動的初期，這種活動更多地表現(xiàn)為個人或有血緣關(guān)系的家族經(jīng)營，因此信息高度準確，對交易活動的控制程度很高。在這種情況下，不需要復(fù)雜的會計知識和手段，會計的出現(xiàn)只是提供很簡單的重復(fù)性高的技術(shù)性工作，如記錄和計算。但當商業(yè)的活動范圍、經(jīng)營內(nèi)容越來越大時，組織結(jié)構(gòu)、資金來源也就越來越復(fù)雜，所涉及的勞動和知識分工也越來越細化，自然需要大范圍個體的參與。
那么，重要的問題就是:遍布世界各地的、各種各樣的人怎么協(xié)調(diào)行動，創(chuàng)造出所期望的最終結(jié)果——無數(shù)不同的商品和服務(wù)呢?回答是:制度。制度的產(chǎn)生正是源于這種“協(xié)調(diào)”的需要。在此，制度成為“一種為人類選擇和學習提供的‘外在支架’”(安迪．克拉克，1997)。會計是奠定商業(yè)組織基礎(chǔ)的各種制度安排中的一種。所以，我們可以解釋為什么在發(fā)達商業(yè)活動中，會計的重要性要高于不發(fā)達商業(yè)活動的重要性(請注意這里“發(fā)達”的含義)。同樣，用“制度”來理解會計的產(chǎn)生與發(fā)展，我們也就能夠解釋為什么歷史上包括中國在內(nèi)的幾大文明古國的商業(yè)活動在很長的時間內(nèi)并非不活躍，經(jīng)濟水平也處于世界領(lǐng)先地位，但會計就是不能在這些土地上結(jié)出碩果來。原因就在于，會計作為一種制度安排，只有涉及的需要規(guī)范的行為主體越多，它的功能才能越多地表現(xiàn)出來。也就是說，制度的產(chǎn)生需要在規(guī)模上找到一個“臨界點”。突破這個“臨界點”，制度在減少機會主義、降低風險、減少信息搜尋成本和交易成本上的作用就越突出。小范圍家族和親人之間的活動更多地需要愛、血緣關(guān)系等來規(guī)范，并且信息透明度、彼此信任度極高，“制度”的表現(xiàn)十分模糊，其功能無從發(fā)揮。當商業(yè)活動的發(fā)達表現(xiàn)為專業(yè)分工的普及、股份制組織形態(tài)的出現(xiàn)、交易范圍的擴大、使用對象的增加，就需要會計從內(nèi)容到形式上發(fā)展為一種制度體系，從而可以配合發(fā)展完善起來的其他制度，如金融制度、法律制度等，為商業(yè)活動設(shè)定規(guī)范，減少交易之間的摩擦。經(jīng)濟越發(fā)達，會計所協(xié)調(diào)和作用的對象越廣，會計的內(nèi)涵和外延就擴展越快，會計作為一種制度安排的特性也就越突出。
制度按其來源，可分為內(nèi)部(在)制度和外部(在)制度兩種。本文所述會計，屬于一種外部化了的內(nèi)部制度。這也是會計發(fā)展的必然結(jié)果。會計的出現(xiàn)，首先是作為一種初級的內(nèi)在制度，是由個體獨特的經(jīng)驗不斷演化而來的。最初這種經(jīng)驗只為個體活動服務(wù)。當個體的活動范圍不斷擴大、與他人的交往越加頻繁時，這種經(jīng)驗不斷融合發(fā)展，逐漸形成一種為人們共同接受的規(guī)則，并在特定的群體中協(xié)調(diào)著人們的交往。這種規(guī)則確定下來后，不斷在運行過程中改良，形成一種正式化的內(nèi)在規(guī)則。這種正式化的內(nèi)在規(guī)則不僅要求群體內(nèi)個體的自覺遵循，還設(shè)立了懲治方法強制個體遵循。雖然這里的懲治往往不具有法律效力，但它仍具有威懾力。比如，某一個企業(yè)想要標新立異，不用已經(jīng)形成共識的會計方法來提供信息，雖然它不一定會因此受到法律制裁，但由于它的行為不合規(guī)范，帶來的懲罰性后果很可能就是無法獲得需要的資金、無法和其他企業(yè)進行正常的商業(yè)交易等。也就是說，它被“制度”遺棄，無法和遵循標準化的會計規(guī)則的其他主體交往。
當外部環(huán)境發(fā)生越來越大的變化時，會計也不可避免地調(diào)整自身，以適應(yīng)外部環(huán)境的要求，更好地發(fā)揮規(guī)范、協(xié)調(diào)、溝通的作用。進入20世紀以后，作為內(nèi)在制度的會計由于先天性的監(jiān)督以及約束機制的弱化，在大范圍的使用者介入后，無力承擔起協(xié)調(diào)和懲治責任。人們這才意識到，會計在信息報送方面的規(guī)則應(yīng)該上升到法律的高度，并通過國家強制力保證執(zhí)行。于是會計在某種程度上成為一種外在制度，它的特點在于它的懲罰掌握在某種高于共同體的主體手中。會計實際上應(yīng)該是一種內(nèi)在制度和外在制度的混合體，因為會計作為一種制度安排，涉及的內(nèi)容很多，包括會計主體與會計事項的具體核算、會計準則的制定、執(zhí)業(yè)會計師的道德規(guī)范、國際會計的協(xié)調(diào)等。所以，有些屬于內(nèi)在制度，如執(zhí)業(yè)會計師的道德規(guī)范;有些則屬于外在制度，如上市公司會計報表的披露。另外，會計既然是一種制度安排，在不同的國家，由于政治體制、法律制度、文化習俗的不同，也影響到會計作為制度安排上的不同。在有些國家，會計準則的制定屬于國家政府部門的管轄權(quán)限，但在另一些國家則屬于民間組織的自發(fā)行為。這樣，在某些國家屬于外在制度的，在另外一些國家可能屬于內(nèi)在制度。這也從另外一個角度說明，會計是有地域限制和文化限制的。因為，作為一種制度安排，會計不可避免地要受到安排它的主體的主觀影響。反過來說，如果會計像早期人們認識的那樣，僅僅只是一種工具或技術(shù)手段，它應(yīng)該能放之四海皆準，并且容易被別人無差異地模仿。但事實上，會計是不能夠像蒸汽機、通訊技術(shù)等那樣快速地在全世界以統(tǒng)一模式傳播的。正因為此，全世界范用內(nèi)的統(tǒng)一會計模式至今尚未形成。
會計的產(chǎn)生與發(fā)展印證了“制度”的產(chǎn)生與發(fā)展，只不過會計作為一種制度安排，其內(nèi)容具有特定范圍，主要是針對價值運動的過程與結(jié)果進行反映和控制的安排。下面，我們用幾個圖來演示會計是怎樣由簡單的技術(shù)操作演化為系統(tǒng)完整的制度安排的。
三、認識到會計是一種制度安排的重要意義
對會計性質(zhì)的重新認識，是會計理論發(fā)展中一個必不可少的過程。認識到會計是一種制度安排，作為一種理論上的突破，可以提高會計的理論研究水平，更好地指導會計的實踐活動。在此之前有關(guān)會計性質(zhì)認識，局限于當時的環(huán)境，并且側(cè)重于微觀層面，只是從會計核算方面來研究會計性質(zhì)。這樣的研究方式和結(jié)果，在目前知識經(jīng)濟和全球經(jīng)濟一體化的大環(huán)境下，結(jié)合會計自身的迅速發(fā)展，已經(jīng)無法適應(yīng)實際情況和會計發(fā)展的需要。所以，遵循會計發(fā)展規(guī)律，尊重會計實踐經(jīng)驗，聯(lián)系會計工作實際。結(jié)合人類在其他領(lǐng)域的新成就，從宏觀層面研究會計性質(zhì)，將視野拓寬，得出新的結(jié)論，會使會計的職能得到較大的擴展，也能站在一個較高的層面指導會計工作，無疑會對會計理論和會計實踐的發(fā)展產(chǎn)生深遠的影響。
同時，利用制度經(jīng)濟學的理論成果研究會計學，無疑可以“站在巨人的肩膀上看世界”。會計和經(jīng)濟學、管理學原本就一脈相承，并作為它們的子系統(tǒng)存在，彼此在發(fā)展中互相促進、互相影響。所以，利用經(jīng)濟學的最新研究結(jié)果來研究會計學是順理成章的。更何況在現(xiàn)代經(jīng)濟生活中，會計已經(jīng)成為一個必不可少的經(jīng)濟組成要素，影響到各方的利益，無論對微觀還是宏觀經(jīng)濟實體均有重大影響。將會計納入新形勢下的經(jīng)濟學中研究，無論對會計本身還是對經(jīng)濟學都有著突出的作用，它不僅豐富了會計學而且豐富了經(jīng)濟學和制度研究，必將促進兩個學科理論和實踐的發(fā)展。
參考資料:
1.謝志華:《會計的邏輯——以會計信息為基礎(chǔ)整合企業(yè)信息體系》，會計研究，2003年第6期。
2.柯武剛、史漫飛著，韓朝華譯，《制度經(jīng)濟學:社會秩序與公共政策》，北京:商務(wù)印書館，2000年。
