企業會計新準則構架及實施
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一、新準則基本構架分析
新準則與現行準則相比較,無論是適用范圍、無形資產的定義、還是無形資產的確認、計量、記錄以及披露均有不同程度的修訂和變化。從整體構架來看,新準則內容較現行準則結構更加嚴謹、內容更加科學和規范,它預示著我國企業會計準則進一步走向成熟化和國際化。
1、適用的范圍界定更明確。現行準則規定,無形資產準則不涉及企業合并中產生的商譽,但同時規定,無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產,不可辨認無形資產是指商譽,這樣在范圍界定的表述上前后就有了矛盾。新準則明確規定本準則不包括商譽,商譽在企業合并相關準則中規定,同時還規定礦區權益和作為投資性房地產的土地使用權也不得適用本準則,應分別適用《企業會計準則第27號—石油天然氣開采》和《企業會計準則第3號—投資性房地產》準則規定。
2、無形資產的定義更加簡單明了。現行準則規定“無形資產指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。”新準則規定“無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。”新準則給定的定義,簡單明了,既點明了無形資產必須是企業的資產(企業擁有或控制),又界定了無形資產是可辨認資產,同時又強調了無形資產沒有實物形態非貨幣性資產的本質。
3、無形資產計量規定更加科學、精確。新準則對無形資產計量分別初始計量和后續計量兩章內容進行表述,與現行準則相比,計量規定不僅操作性強,而且更加精確到位。(1)外購無形資產的成本,計量內容更加具體化,強調必須是該資產達到預定用途所發生的必要支出,對超過正常信用期限購入的無形資產,其成本以購入價款的現值為基礎確定,實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額,除按規定可以將一部分資本化之外,其余的應在信用期間確認為利息費用,如此處理充分體現該無形資產的融資性質。(2)自行開發的無形資產,明確了“兩階段核算法”,研究階段的支出費用化,并且對已經費用化的支出不再調整,開發階段的支出在同時滿足五個條件時記入無形資產的成本,新準則將企業研發支出分階段處理,既允許研究階段支出費用化又允許開發階段支出資本化,既遵循了穩健性原則又更好地體現了配比原則、真實性原則和一致性原則,而且與國際會計準則的相關規定協調一致。(3)對于投資者投入無形資產的成本取消了現行準則“企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產,應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值”的規定,既考慮了需要,也考慮了可能,避免了現行準則引發的許多難題。(4)企業通過其他方式取得的無形資產,應分別不同的來源按照相應準則的規定內容來確定其初始計量。(5)新準則分別規定了兩類無形資產的后續計量方法,對于使用壽命有限的無形資產,其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷,同時又規定其攤銷的起止時點、攤銷方法的選擇依據、應攤銷金額的確定、攤銷費用的具體歸屬。對于使用壽命不確定的無形資產明確規定不應攤銷,應運用穩健性的原則,進行減值測試。(6)對于無形資產的后續支出,取消了現行準則“無形資產在確認后發生的支出應在發生時確認為當期費用”的內容。(7)無形資產的減值,要求企業按照《企業會計準則第8號—資產減值》處理,在資產減值準則中明確規定無形資產減值準備一經計提不得轉回。4、無形資產確認標準富有操作性。新準則在無形資產的確認上較現行準則更富有可操作性,主要體現在:(1)新準則明確了達到無形資產可辨認性的兩個標準,為會計人員進行無形資產的確認提供具體的、富有操作意義的政策依據。(2)在判斷無形資產產生的經濟利益是否很可能流入企業時,規定“應當對無形資產在預計使用壽命內可能存在的各種經濟因素做出合理估計,并且應當有明確證據支持。”為會計人員職業判斷提供政策依據。(3)對企業內部研究開發項目,從根本上改變了現行準則“一刀切”的辦法,界定研究開發費用“兩階段確認法”:企業在研究階段發生的支出應于發生時確認為當期損益,在開發階段的支出要求同時滿足五個條件才能確認為無形資產,這樣不僅使無形資產實務操作有章可循,而且從根本上解決研發費用在資本化和費用化之間“無序游離”的問題。(4)新增加了“企業自創的商譽以及內部產生的品牌、報刊名等,不能確認為無形資產”的內容。
5、無形資產披露的信息量更為寬泛。新準則關于無形資產披露內容較現行準則更為寬泛,除了現行準則披露內容外,新準則還增加了:(1)對使用壽命有限的無形資產,披露其使用壽命的估計情況;使用壽命不確定的無形資產,其使用壽命不確定的判斷依據。(2)對無形資產攤銷方法的披露。(3)用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷金額等情況。(4)記入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額等內容。這樣便于會計信息的使用者對企業無形資產會計內容有比較全面的了解,也便于管理層對企業無形資產進行有效地管理。
二、新準則實施研究
在經濟高速發展、企業之間競爭日趨激烈的今天,無形資產作為企業一項特殊資產,不僅是維持企業生存和發展的重要支柱,而且也是反映一個企業乃至一個國家經濟綜合實力的重要指標,無形資產的重要作用比任何時代顯得更為突出。因此,對無形資產進行有效地核算和管理也就顯得尤為重要。資產管理的歷史經驗告訴我們:資產的管理應是雙重的,不僅需要制訂完善的準則制度,而且更需要將準則制度具體落實,并且其實施比制訂更為重要。所以,目前,準則已經制定頒布了,是否能起到規范效應,關鍵取決于落實。
1、深刻理解企業會計準則與時俱進的特點。本次頒發的38個具體準則,無論是準則體系、還是準則內容,均符合我國經濟發展的實際情況,它的制定和實施是非常重要和及時的。頒布和實施《企業會計準則》不僅是健全和完善企業會計法規體系的需要,而且是提高企業會計信息質量、滿足社會經濟發展的需要;既是我國會計工作的需要,也是與國際會計準則接軌,實現會計國際協調的需要。它充分體現了我國會計制度改革的指導思想,也表明我國會計制度建設進入到一個新的水平。它不僅是我國企業會計制度發展史上的一塊里程碑,而且更是我國會計理論和會計實務發展和完善的歷史見證。
2、正確運用新準則賦予會計人員職業判斷的權力。與現行準則相比,無形資產新準則給了會計人員更多的選擇權,如:要求會計人員根據給
定標準判斷可辨認資產;對企業自行研發項目,要求對研究階段與開發階段進行認定并分別采取不同的核算方法;要求對無形資產使用壽命進行判斷進而確定無形資產的攤銷期;要求對使用壽命不確定的無形資產進行減值測試;要求對以資產交換產生的無形資產,根據是否具有商業實質分別采用成本模式和公允價值模式等。會計實踐證明:選擇權的增多和選擇空間的加大,可能會出現不同的會計人員對相同的會計交易或事項做出不同的判斷和估計,最終產生不同的會計信息,并且只有正確運用職業判斷才能得到較為準確的會計信息,所以,新準則的實施更需要會計人員進行正確的職業判斷。
3、全面理解企業會計準則多元化的理念。市場經濟區別于計劃經濟的特征之一就是多元化,多元化意味著企業經營環境是多樣的,經營形式是多樣的,會計主體是多樣的,會計核算對象是多樣的,會計核算方法也絕非是單一的。從本次38個具體準則的規定中我們不難看出,準則除了滿足會計信息可靠性、相關性、可比性、一致性、及時性和明晰性的原則外,更重要的是將多元化的會計理念滲透其中,其主要表現在:從整體來看,既體現向國際會計準則接軌,又非全盤照搬,同時還不失中國特色;從內容上看,38項具體準則,除了基本準則是在原有基礎上進行了實質性修改、補充和完善外,其余的具體準則涉及領域從過去偏重工商企業擴展到涉足金融、保險、房地產、農業等眾多領域,覆蓋了各類企業的各項經濟業務;從其計量基礎來看,新企業會計準則在堅持歷史成本計價的前提下,在企業合并、投資性房地產、生物資產、股份支付、債務重組、非貨幣性交易、金融工具確認和計量等準則中采用了公允價值的計量方法。
4、正確運用穩健性的原則。無形資產新準則,無論是對無形資產的確認,還是對無形資產的初始計量和后續計量以及披露等規定,處處體現謹慎性原則,如此規定非常必要,因為無形資產會計核算最大特點是將會面臨眾多的不確定因素,當企業面臨不確定因素時,為增強企業防范和化解風險的能力,保持適當的謹慎是完全必要的。但是,如果在超出不確定性范圍時,通過任意設置各種秘密準備,以達到低估資產、低估收益、或隱匿凈資產和收益為目的的做法,屬于濫用謹慎性原則;或者在面臨不確定因素的情況下,為達到自身相關利益的目的,選擇有利于企業自身的會計政策,屬于誤用謹慎性原則。無論是濫用謹慎性原則還是誤用謹慎性原則,均會影響會計信息質量的真實性和可靠性,而且會損害國家、投資者和債權人的利益。所以,執行無形資產新準則要求企業更應該正確運用謹慎性原則,全面提高會計行為選擇的科學性。
