環境會計

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摘要：環境會計是20世紀90年代引入我國的新興學科，其主要內容是從會計的角度研究經濟建設與環境之間的協調關系，力爭實現經濟的可持續發展。環境會計理論尚處于探討階段，本文分析了環境會計的基本含義，從基本目標和具體目標兩個角度對環境會計的目標進行了闡述；探討了環境會計應遵循的假設和原則；從環境會計信息應披露的內容出發，提出了環境會計的基本構成要素。

關鍵詞：環境會計環境會計目標環境會計假設環境會計原則環境會計要素

一、環境會計的含義

目前會計界對環境會計的解釋尚未達成一致，有的是從管理的角度解釋，如按照《現代會計百科詞典》收錄的詞條：環境會計是從社會利益角度計量和報道企業、事業機關等單位的社會活動，對環境影響及管理情況的一項管理活動；有的是從會計學科的角度解釋，認為環境會計是通過會計特有的方法，以貨幣為主要計量單位，以有關環境法律、法規為依據，研究經濟發展與環境之間的聯系、計量記錄環境污染、環境防治、環境開發和利用的成本費用，評估環境績效及環境活動對企業財務造成的影響的一門新興的學科。環境會計是以自然資源耗費和社會資源耗費應如何補償為中心而展開的會計，試圖將會計學與環境經濟學相結合，通過有效的價值管理，達到協調經濟發展和環境保護的目的。國外將利用貨幣工具對環境問題進行管理的范疇統稱為環境會計，包括宏觀和微觀兩個方面。宏觀環境會計主要著眼于國民經濟中與自然資源和環境有關的內容，是運用物理和貨幣單位對國家自然資源的消耗進行的計量，因此，也常被稱為“自然資源會計”。微觀的環境會計主要反映環境問題對組織財務業績的影響以及組織活動所造成的環境影響。微觀環境會計是宏觀環境會計核算的基礎。筆者認為，國內外對環境會計的表述雖然不同，但表達的基本含義是一致的，即準確反映企事業單位活動對環境造成的影響。如因環境污染而支付的費用、因污染而發生的社會成本和應承擔的社會責任而付出的代價等；對自然資源的耗費應如何補償。如企業為減少和防止或者治理污染以及恢復環境而發生的成本費用支出等。這兩方面信息的提供是有機地結合在一起而并非截然分開的，如果站在會計的角度上給環境會計下定義的話，后者解釋則更系統、更通俗易懂。

二、環境會計目標

（一）環境會計基本目標

環境會計的基本目標是用會計方法計量、反映和控制社會環境資源，改善社會環境與資源問題，實現經濟效益、生態效益與社會效益的最優化，保證經濟可持續發展。環境會計核算與報告將提供關于環境資源的利用、損失浪費、污染破壞和補償恢復等方面的信息，從而促使企業以理性的觀念，在注重經濟效益的同時，高度重視生態環境和物質規律，合理開發和利用資源，努力提高社會效益和環境效益，從而達到可持續性發展的目的。環境會計的基本目標是由若干具體目標有機構成，通過各具體目標來反映企業活動對環境產生的影響，信息使用者對各具體目標進行關聯分析，最終作出科學決策。

（二）環境會計具體目標

環境會計的具體目標是指企業組織相應的會計核算，確認和計量企業在一定期間的環境經濟效益和經濟損失，向社會相關主體提供所需的環境信息，為各決策單位實施經濟和環境決策提供幫助。一般而言，環境會計信息的使用者包括投資者、金融機構、商品市場有關各方、政府管理機關、職工及工會組織、社會公眾、企業管理當局等。對于環境會計的信息，各決策單位有不同的用途：對企業管理而言，評價企業環境政策履行方案及其結果，衡量企業對社會和環境責任的履行情況，從而對企業的經營前景和財務風險做出全面客觀的評估；國家政府和法律部門可利用環境會計的信息，制定環境政策和法律規范，加強宏觀管理和控制，促使微觀和宏觀的協調一致，同時也能準確地核算國民生產總值，不虛增國家財富；企業的其他信息使用者可利用環境會計信息，評價環境措施對企業財務狀況的影響，同時了解包括環境成本、環境負債在內的客觀準確的資產負債狀況、盈利能力和償債能力狀況。由環境會計信息的使用者可以看出，不同的使用者對環境會計信息的需求角度是不一樣的，提供環境會計信息應考慮到這一點，盡量做到環境會計信息的實用性和全面性。

三、環境會計假設

（一）會計主體假設

企業會計準則規定，會計核算應當以企業發生的各項交易或事項為對象，記錄和反映企業本身的各項生產經營活動，明確地提出了傳統會計核算應遵循的會計主體假設。環境會計核算和反映的內容也是企業的活動，只不過這種活動并不局限于企業發生的“交易或事項”層面，而是擴展到由于非“交易或事項”引起的其他活動，并未發生價值的交換或轉移，如“三廢”對環境的污染等。環境會計主體假設是進行環境會計核算必須遵守的假設，是環境會計的最基本假設，為規定環境會計的有關記錄和報表所涉及的范圍提供了基礎。從環境會計核算和反映的內容出發，不能將環境會計的會計主體假設等同于傳統會計的會計主體假設。傳統會計反映的只是企業的“交易或事項”，并沒有將自然資源、生態資源納入企業會計核算范圍之內，沒有包括企業承擔的環境責任。在環境會計假設中應將傳統會計主體假設內涵擴展，將會計主體置于環境系統中，把游離于核算系統之外的環境資源的價值損耗和補償納入會計核算系統，核算人類與環境系統的能量交換，以此來界定環境會計主體的空間范圍。

（二）持續經營與會計分期假設

持續經營是環境會計必須遵守的假設。環境會計成立的出發點便是追求經濟建設與環境之間可持續的協調發展，拋開持續經營，環境會計就失去了存在的基礎；同傳統會計的會計分期假設一樣，要想反映企業在可持續的將來不斷發展，就必須合理劃分會計期間，以便計算期間損益，以及在期末定期提供有關企業在環境破壞、環境改造等方面的信息。結合環境會計的具體特點，持續經營是指環境會計核算主體在自然資源不枯竭，生態資源不降級的基礎上，保證社會、經濟的持續發展。其含義一是會計主體在可預見的將來不面臨破產清算，其所持有的環境資產將按照原來的目的在正常經營過程中被耗用，所承擔的環境負債也將按照原來的承諾如期清償，這樣假設能夠建立起環境會計計量和確認原則，解決環境資產計價等問題；二是環境資源作為人類社會發展的物質基礎，在不斷補償的前提下實現良性循環，從而保證可持續發展。因此，企業的經營方針和目標必須符合國家的環境政策，企業在正常的生產經營活動中要承擔相應的環境責任，保證環境資源的良性循環。當然，為了充分發揮環境會計管理的作用，及時提供環境信息，必須將持續經營的企業生產經營活動劃分為首尾相接、間距相等的會計期間，以便確定和分析會計主體的環境責任履行情況。

（三）多重計量假設

環境會計計量具有多重性特征，不應只局限于貨幣計量。由于環境資源既具有商品性又不限于商品性，很大一部分在計量上具有模糊性特征，受科學水平和認識水平的限制，若將其用貨幣計量則精確性難以保證。多重計量能相互補充，提供完整準確的信息。多重計量不但指可用其它的計量屬性，還指要在環境會計報告中用文字或附注方式，揭示一些重大的且不能用貨幣計量的環境信息。采用貨幣計量形成財務指標，采用非貨幣計量包括實物計量、勞動計量、混合計量等形成實物指標、勞動指標、技術經濟指標和文字說明等。在貨幣計量內部也體現多重計量屬性，既可以使用歷史成本，也可以使用重置成本、公允價值、可變現凈值、現值以及機會成本、替代成本等，這和環境會計所反映的具體信息緊密相關。

四）環境價值假設

環境為整個人類社會的現在和未來提供各種服務，但由于環境的所有權和特定主體擁有的財產所有權不同，一般情況下環境并不用于交換。根據馬克思的勞動價值理論，只有用于交換的勞動產品才有價值，因此在人們的觀念中環境只有使用價值而沒有價值，環境資源也就被排除在傳統會計的核算之外，但是環境所提供的服務具有直接或間接的經濟價值，根據邊際價值理論，環境資源是有價值的。在這一假設前提下，可以進行環境會計的計量工作，利用邊際價值理論承認環境資源的價值。

（五）受托責任假設

環境會計的受托責任應不局限于財產托付論，而應適用資源托付論，即除了財產的保管和使用外，生態環境和治理環境污染也應成為會計中委托、受托責任關系的主要內容。環境會計中的受托已不僅是受出資人之托，而是受整個社會之托，受托人有義務和責任向負有直接和間接委托關系的委托人包括社會的各個方面，充分披露其責任的履行情況。受托責任具有雙重性質，它包括以體現企業經濟效益為主的經濟責任和以體現環境效益、社會效益為主的社會責任兩方面。

四、環境會計原則

（一）社會性原則

傳統會計核算的是與企業個體利益直接相關的經濟活動，而環境會計準則要揭示企業對環境的責任與義務，評價環境對企業未來生存發展的影響，因而，必須要求企業從全局的角度考慮企業業績，對企業的評價應以社會收益與社會費用相匹配的社會利潤為準。環境會計要求企業在追求經濟效益的同時還要注重社會效益，在企業持續經營的過程中注重環境資源的開發和利用，降低環境污染，減少環境風險，努力營造良好的生產環境和生活環境，積極承擔社會責任成本。

（二）強制性原則

按照誰受益誰負擔原則，企業應對耗費的資源和破壞的生態環境付出一定代價，如果沒有相關法律法規與制度的強制性要求，多數環境表現不良的企業，不會為減輕生態環境的破壞而自覺增加支出，即使增加了相關環保支出也不會自愿向社會揭示此項信息，擔心損害企業環保形象。因而，政府會計管理部門和環境保護部門必須對企業最低限度的披露做出明確和強制性規定，支持并鼓勵披露盡可能多的環境信息。

（三）靈活性原則

由于環境會計的內容廣泛且有不確定性，在環境會計中處理問題時需要堅持和恪守會計規范的同時，允許具有一定的靈活性。具體在企業中表現為無論在信息披露上還是在參與內部管理上，環境會計的方法選擇和運用都要具有靈活性。

五、環境會計要素

（一）環境資產

環境資產是指在一定會計期間的企業生產經營活動中發生或已經發生的交易、事項中形成，由企業擁有或者控制并能夠給企業帶來未來經濟效益的環境資源。環境資產的確認只對環境會計主體內的環境資源形成的資產進行確認，是特定的可能帶來未來效用的環境資源。環境資源作為環境資產加以確定的標準，一是環境資源未來效用的可靠性，二是環境資源計量的可能性，三是環境資源的地域性。當環境資源通過代價取得的時，其價值可以按所支付的代價進行計量（暫不考慮所支付的代價是否合理）；當環境資源憑借某種權利取得或是大自然形成時，對于這種環境資源可以合理的估算進行計量。如果無法作出合理估算，如未探明儲量的自然資源，不能作為環境資產確認。在自然資源和生態資源中，有相當大的部分是無法對其直接計量的，因此環境會計的計量要大量依靠合理估計的方法。但只要估計具有合理性，就可按估計的結果進行計量。一般來講，自然資源應按其成本入賬，如礦藏、油氣田等自然資源成本就包括了未開發土地的成本和勘察成本。但出于穩健性原則，一般將成功的勘探成本列作資本支出，計入自然資產，而失敗的勘探成本則作為收益支出，列為當期勘探費用。有些自然資源如旅游資源價值的計量是難以定量化的，這時可采用“等效”原理或“價值替代”原理等來計量，也可以采用支付意愿法來計量。所以，環境資產的計價具有模糊性的特點。與企業其他資產相似，環境資產也可按其流動性具體化分為流動資產、長期資產、固定資產、其他資產等，其判斷標準與企業其他資產類似。

（二）環境負債

環境負債是由于企業以往的經營活動或其它事項對環境造成的破壞和影響，而應當由企業承擔的，需以資產或勞務償付的現時義務，是企業在履行并承擔環保社會責任的義務中預期導致經濟利益流出企業。環境負債主要產生于已經存在或預期可能發生的與環境破壞有關的損失，在多數情況下難以確切的計量，所以常采用估計方式。美國財務會計準則委員會于1975年的第5號《或有事項會計》中指出：對環境負債通常可以估計一個范圍。當對環境負債的合理估計是一個范圍，且在這個范圍內沒有更好的方法時，應該選擇最低金額計量。環境負債的確認主要采用以下方式：一是判斷未來環境支出發生的可能性，當達到基本確定標準時就進入負債的確認程序，否則按或有負債標準進行判斷。二是判斷環境負債對期間的相關性。如果是由過去事項對環境造成影響產生的負債，則可判斷其具有負債屬性；由未來事項產生的負債則可判斷為契約負債。所謂契約負債指企業承諾未來環境支出而履行的現實義務，如承諾對未來環境損害的健康賠償成本、環境污染治理成本等。三是現實負債依據其可否計量做出當期確認與附注揭示的會計處理之分；契約負債依據其可否帶來未來收益采取不同的會計處理。根據穩健原則的要求，對不能帶來未來收益的契約負債應作提取環境損失準備金處理，具有未來收益的則可自愿揭示。

（三）環境費用

環境費用指某一主體在其持續發展過程中，因進行經濟活動而付出或耗用資源的轉化形式。環境費用不能僅計算經濟成本，還要包括社會成本、環境成本以及耗用資源和排污而被征收的生態環境補償費、治理費、環境研究與開發費。環境費用的確認目前一般有兩種方式：一是為達到環境保護法規所強制實施的環境標準而發生的費用；二是在國家實施經濟手段保護環境時企業所發生的成本費用，如我國實施資源稅、城市維護建設稅等稅項的征收和排污費、礦產資源補償費、水土流失治理費、防洪大堤維護費等費項的征收，均屬于國家運用經濟調節手段而發生的費用。有些環境費用構成資源產品的成本，可按財務會計的計量方法對其進行計量。如生產過程直接降低環境負荷的成本、為預防環境污染而發生的間接成本、企業環保系統的研究開發成本等。有些環境費用雖然不構成資源產品的成本，但對其計價可從數量方面客觀反映生態資源降級的代價以及恢復的代價。如由于企業活動而造成對土壤污染、水質下降、自然資源破壞的修復成本及公害訴訟賠償金、罰金等方面的支出等。

（四）環境效益

環境效益指在一定時期內，環境資產給人類帶來的已經實現或即將實現的能夠用貨幣計量的效用。包括人類對環境進行開發利用時，取得有形資源產品或無形環境效用獲得的環境效益。對環境效益而言，其效用實現的形式是多種多樣的，但不論其形式如何，只要其能實現并能可靠地加以計量，則應該確認。環境效益具有以下特點：

一是一種效用指人類從開發利用環境資產中獲得一定程度的滿足。

二是能夠用貨幣計量。作為環境效益的效用一定能夠用貨幣計量；不能用貨幣計量的，不能確認為環境效益。

三是效用與環境資產直接相關。從環境會計核算的目標出發，可以人為地將效用的實現分為兩個過程：即直接開發利用環境資產產生效益的過程，人類得到來自于環境資源的資源產品；人類對資源產品的再加工創造收益的過程。只有第一個過程產生的效用才能確認為環境效益。

四是效用已經實現或即將實現。指人類對環境的開發利用事項已經完成，而且已完成的事項所帶來的效用已經實現。

五是一定會計期間內發生。環境效益的產生是一個緩慢而持續的過程，是時期要素，需要人為地劃分各個會計期間，按權責發生制進行環境效益的核算。