養老金統籌模式轉變
前言：本站為你精心整理了養老金統籌模式轉變范文，希望能為你的創作提供參考價值，我們的客服老師可以幫助你提供個性化的參考范文，歡迎咨詢。
摘要】20世紀70年代以來，人口的老齡化增長開始困擾著西方工業化國家，成為各國政府急待解決的問題。在這種大環境下，各國紛紛出臺了不同的養老金統籌政策和相應的會計處理模式。而在我國，關于養老金的實施起步較晚，因此現行的養老金統籌模式也處于向成熟轉變的過程中，其會計處理也需要進一步完善。
本文從養老金統籌模式入手，分別介紹了國際上普遍接受的現收現付制和完全基金制兩種模式，同時也對我國獨特的統賬結合模式進行了剖析。然后針對不同的統籌模式，本文又給出了相應的會計核算方法及比較，并從中分析了我國目前采取的會計處理方法在實際操作中存在的不足。最后，在考慮了會計準則以及養老金模式國際化發展的前景和我國目前的現實情況，本文給出了對中國養老金體制轉軌時期會計處理方法的探索與建議。
關鍵詞：養老金統籌，現收現付制，基金制，會計處理
一．序言
20世紀70年代以來，隨著工業化國家的人口結構日趨老齡化，以及各國養老金受益者的年齡趨向低齡化，加之世界各國再次遭遇的嚴重的經濟危機的沖擊，各國政府明顯感受到了公共養老金制度對國家財政帶來的好處。因此，多元化的養老金統籌模式便在這種情況下日臻成熟。然而，與發達國家的養老金制度相比，我國的養老金制度的實施起步較晚，在各方面的發展還不完善，這便導致了我國的會計準則在養老金這方面的缺陷。2006年，財政部頒發的《企業會計準則第10號—企業年金基金》和《企業會計準則第9號———職工薪酬》都對我國養老金會計進行了新的規范和界定，也使我國的制度與國際趨勢有了進一步的接軌。盡管如此，起步晚、底子薄所形成的差距仍然難以彌補，改革仍需繼續。
本文將從會計的角度研究養老金的制度改革，通過比較國外較完整的養老金會計體系并結合我國國情來推斷我國養老金模式的發展方向。之所以選擇會計和養老金制度兩個角度，是因為會計就是為制度建設服務的，會計制度的研究以養老金制度的建設為基礎，同時會計制度的發展也會映射出它對養老金制度發展的要求。在目前我國養老金制度發展尚不具規模時，進行企業養老金會計研究具有一定的超前意義，但同時也可以為我國完善養老金制度提供一個新的視角。
二．文獻回顧
對于養老金制度的研究，最早開始于17-18世紀的英國，但直至20世紀50年代，經濟學家和社會學家才對這一問題產生濃厚的興趣，出現了一批養老金理論的經典文獻。在現收現付制和基金制的比較中，薩繆爾遜（Samuelson）首先引進疊代模型來分析和論證，此后，艾倫（Aaron）在疊代模型中引進生產和投資對該模型進行補充和修正。上世紀70年代，以弗爾德斯坦（Feldstein）為代表的經濟學家認為，現收現付制會對私人儲蓄帶來負面影響，各國政府開始從現收現付制向基金制進行改革。我國在這方面起步較晚，尚沒有獨立研究的體系，所以大部分研究都以借鑒為主。1997年，《國務院關于建立統一的企業職工基本養老保障制度的決定》（國發「1997」26號）中規定：我國的養老保障由基本養老保障、企業養老保障和個人儲蓄性養老保障三部分（或層次）組成。
對于養老金會計的處理方法，國外也已經建立了比較完善的體系與不同的養老金制度進行結合。如美國財務會計準則委員會（FASB）制定的第87號財務會計準則公告（SFAS87）——“雇主對養老金的會計處理”和第88號公告（SFAS88）——“雇主對定額給付養老金辦法的結算、削減以及終止的會計處理”，國際會計準則委員會（IASC）制定的“雇員福利”（IAS19）和“養老金計劃的會計和報告”（IAS26）等。由于我國尚處于探索階段，所以大多數學者都以借鑒為主，普遍認為我國也應該逐步改善實施定額給付養老金辦法來核算養老金。
三．養老金統籌模式介紹
（一）現收現付制（PayAsYouGo,PAYG）
1．方式：現收現付制的籌資方式主要是通過稅收。政府向所有當前的勞動者強制性征收社會保障稅，然后再將通過社會保障稅形成的社會保障基金相對公平地分配給當前退休的老人。現收現付制的簡單流程為：當前勞動者→納稅→形成社會保障基金→支付收益→當前的退休人員。現收現付制所實現的養老保險宗旨是全體退休老人都能夠得到社會保障，避免因為年老、疾病和殘疾等原因產生的貧困。它支付的養老金不受通貨膨脹和利率波動的影響，正常情況下能夠實現養老保險的宗旨。
2．特點：現收現付制的一個重要特點是轉移支付或者說進行收入再分配，它體現的思想要實現社會公平。在現收現付制下，轉移支付或者實現收入再分配一般采取兩種形式：一是不同代人之間的轉移，從而使得個人的繳費和退休收益及養老金的領取額之間產生不平等的差異，當前的工作人口所繳納的稅款大部分直接支付給當前的退休者了，所以又將這種分配稱為“代際轉移”。二是同代人之間的轉移，主要是因為個人收入水平、家庭狀況以及其他收益條件的差異所引起的。
3．影響：
（1）對勞動力市場的影響：不利于勞動力的自由流動，從而影響勞動力資源的有效配置；容易產生引致性退休效應（InducedRetirement），特別是熟練工人的提前退休或離職對勞動生產率產生的不利影響。
（2）對資本市場的影響：在現收現付制下，養老金計劃的投資往往是由公營機構或部門來統一管理的，而且一般只委托給一個或有限個投資公司來操作，在管理者之間不利于產生競爭，因此難以保證投資效率的提高；而且養老金積累的資產規模一般都十分龐大，在資本市場規模狹小的國家里，公營的養老金投資公司往往處于壟斷或寡頭壟斷的地位，不利于競爭性資本市場的形成。
（二）基金制（Pre-Funding）（以美國為例）
1．方式：在基金制模式中，給每一位勞動者建立個人賬戶，要求雇主和雇員分別向該個人賬戶繳費，這樣個人賬戶資金在勞動者工作期間逐年積累。個人賬戶積累的主要資產包括：連續繳費形成的本金和通過投資行為實現的收益量。當勞動者到達退休年齡時，個人賬戶的所有資產就是勞動者在退休后的養老金收益總數。勞動者在退休時，可以采取一次性領取的方式，也可以采取年金方式領取。
2．特點：基金制下的投資決策方式及投資收益核算方式通常有三種形式：第一種形式是整體投資管理，或者稱之為“集體投資選擇”，有雇主或投資人將某一個基金制計劃的所有資金進行投資決策，所實現的投資收益按照資金量進行平均分配，然后分別計入個人賬戶，這種形式的特點是個人賬戶的所有者不對具體投資行為行使決策權。第二種形式是完全分散的投資管理，或者稱“個人投資選擇”，由個人賬戶的所有者充分行使投資決策權，自主投資，每一個賬戶分別獲得投資收益。第三種形式是混合投資管理，個人賬戶的資金分為兩個部分，一部分實行集體投資選擇，另外一部分實行個人投資選擇，最后對每一部分實現的投資收益進行加總，計入個人賬戶。
3．應用（美國為例）：
美國現行的退休制度開始于1935年，由政府、雇主和雇員三者相互協調、共同支持，形成了管理雇員個人儲蓄、雇主出資設立退休金計劃（Employer-SponsoredRetirementIncomePlans）以及聯邦政府負責管理社會保障金（SocialSecurity），這樣就出現了三足鼎立、保險程度較高的退休收入來源體系，可以說這種機制明顯屬于基金制的養老金統籌模式。
下面通過圖表來解釋一下美國養老金制度模式：
表格一：
退休制度制度特點
支柱一：
社會保障
(SocialSecurity)1．強制型，退休時按時提供養老金
2．雇主與雇員分別繳費
3．替代率為40%—50%（專家預測需要有60%—70%的替代率才能夠保持與退休前后的生活水平不會有大的差別）
4．還用于為死者親屬和傷殘者提供撫恤金
支柱二：
私人養老金計劃
(PrivatePensionPlans)1．對社會保障和個人儲蓄的補充
2．通過稅收減免和激勵的方式，鼓勵雇主為雇員提供退休計劃
3．無歧視，不對高收入企業和個人差別對待，普惠員工
4．吸引和留住優秀雇員的關鍵福利
支柱三：
個人儲蓄
(PersonalSavings)1．退休收入的另一個重要來源2．美國凈國民儲蓄率一直較低
（三）我國“統賬結合”模式下的養老金制度
1．基本制度：1997年，《國務院關于建立統一的企業職工基本養老保障制度的決定》（國發「1997」26號）中規定：我國的養老保障由三部分（或層次）組成。第一部分是基本養老保障，第二部分是企業養老保障，第三部分是個人儲蓄性養老保障。
第一部分的基本養老保障由社會統籌與個人賬戶相結合組成。基金的籌集由國家、單位和個人共同負擔。基本養老金的發放采用結構式的計發辦法，社會統籌部分采取傳統的現收現付模式，個人賬戶部分采取基金制，使基本養老保障既體現傳統意義上的社會保障的社會互濟、分散風險、保障性強的特點，又強調職工的自我保障意識和激勵機制。
第二部分的企業補充養老保險可根據企業自身經濟實力，在國家規定的實施政策和實施條件下為本企業職工建立一種輔助性的養老保障，由國家宏觀調控指導、企業內部決策執行。企業補充養老保障的繳費可由企業完全承擔，也可由企業和員工雙方承擔，承擔比例由勞資雙方協議確定。
第三部分的個人儲蓄性養老保險，由個人自愿參加，自主選擇經辦機構。職工個人根據工資收入情況，按規定繳納個人儲蓄性養老保障費，記入當地社會保障機構在有關銀行開設的養老保障個人賬戶，并按不低于或高于同期城鄉居民儲蓄存款利率計息，所得利息計入個人賬戶，本息一并歸還職工個人所有。個人儲蓄性養老保障的目的在于擴大養老保障的經費來源，多渠道籌集養老保障基金，減輕國家和企業的負擔。
2．存在問題：我國的養老金制度處于從傳統的現收現付制式向基金制轉軌的過渡時期，轉軌成本是必不可少的。現收現付制度下，當期退休人員的養老金全部通過當期在職人員的繳費來供給，社會養老金債務是隱性的。轉為基金制后，養老金債務隱性變為顯性。由于當期職工繳費的部分款項將用于建立個人賬戶積累，因此，當期退休人員的養老金支付必然出現資金缺口，這便造成了極大的轉軌成本。為解決這一問題，我國曾提出兩種方案，一是增加繳費，二是使個人賬戶實行部分“空賬”。但是現實的運作卻明顯偏離了制度設計的初衷。在社會統籌基金與個人賬戶基金由行政部門實行一攬子管理的情況下，一些地方政府對養老基金擠占挪用現象十分嚴重，使個人賬戶“空賬率”越來越高。1996年，財政部、審計署對全國養老保障基金和失業保障基金進行過專項財務檢察，發現違紀金額高達92.9億元。
四．不同養老金統籌模式下的會計處理方法
（一）基金制模式下的養老金會計處理（以美國為例）
根據美國財務會計準則委員會(FASB)制定的第87號財務會計準則公告(SFAS87)—《雇主對養老金的會計處理》和第88號公告(SFAS88)—《雇主對規定受益制計劃的結算、削減以及終止的會計處理》的有關規定,美國養老金計劃有兩種不同方式，因此其會計處理也分為兩種。
根據養老金的給付方式不同,養老金計劃分為定額繳費養老金辦法（DefinedContributionPensionPlan）和定額給付養老金辦法（DefinedBenefitPensionPlan）兩種。由于在定額繳費養老金辦法和定額給付養老金辦法的方式下養老金的具體內容和約定條款不同，這兩種給付方式下養老金費用及養老金資產與負債的確認也有所不同，因此會計處理也存在差異。
1．定額繳費養老金辦法
（1）概念與特點：定額繳費養老金辦法指雇主同意依照一個公式在每段時期支付給養老金托管人一定資金的計劃。這個公式可以考慮這樣一些因素，比如年齡、服務期的長短、雇主的盈利狀況和報酬水平。企業并不承諾將來發放的養老金具體金額，只需定期提存一定金額的養老基金交給信托機構保管運營，雇員退休時從信托機構領取的養老金數額是一個變量，其大小視所提存的基金及其投資盈利情況而定，與計劃資產相關的風險（如通貨膨脹、生活費用水平等）全部由雇員個人承擔。
（2）會計處理：定額繳費養老金辦法是企業根據各期提存的金額及基金的投資收益來確定養老金支付額的養老金計劃，該計劃下的會計處理比較簡單。雇員從支付給養老金計劃的資產的收益中獲益，也從損失中承擔風險。雇主只在確定的公式的基礎上每年做一定的支出。因此，雇主每年的養老金費用只是必須支付給養老金信托公司的資金。只有當支付金額不等于規定的金額時在資產負債表中報告一項資產或負債。根據權責發生制原則，企業各期應確認的養老金費用通常就是當期應付的提存金。它的會計處理通常只需一筆：
借：養老金費用
貸：現金（實際提存時）
應付養老金（尚未實際提存現金時)
如果企業各期應提存的數額與實際提存數額之間不等，則構成一項負債（應計費用）或是一項資產（預付費用）。
2．定額給付養老金辦法
（1）概念與特點：定額給付養老金辦法確定了雇員在退休時得到的福利。通常使用的公式是，給退休雇員的福利定義一個當雇員退休時工齡和酬報水平的函數。定額給付養老金辦法是企業承諾在職工退休后支付一定數額的養老金，或在職工退休后分期支付一定數額養老金的計劃，因此企業必須確定現在的支付水平以滿足退休時的養老金福利承諾。可以使用許多不同的支付方法，無論使用什么基金方法，都應該在退休時拿出足夠的資金滿足計劃確定的福利。
（2）會計處理：定額給付養老金辦法下的企業負有向退休職工支付養老金的義務，因此應該在職工提供服務的期間確認各期的養老金費用。同時，企業還需按期向基金組織提存一定的數額，以確保屆時養老金給付義務的順利履行。定額給付養老金辦法下會計處理一般包括以下內容：確認各期的養老金費用，確認各期應繳納的養老基金以及由此產生的資產與負債，確定各期已退休職工的實際養老金支付等。在養老金費用的確認中，除了要確認其主要組成部分——當期服務費用外，還包括各種待攤項目。目前，西方國家確認的定額給付養老金辦法下養老金費用及相關因素有：當期服務費用、前期服務費用、利息費用和基金資產的實際報酬、精算損益以及養老金計劃的結算、削減和終止等。這樣，養老金費用的確認必須就這些項目分別進行。定額給付養老金辦法會計非常復雜，但由于其核算原則及披露內容的合理性，仍然受包括美國在內的西方發達國家的青睞。因為收益是按照將來不確定的變量來確定，必須建立一個合適的基金模型來保證在退休時有足夠的資金提供承諾的收益。這個基金水平應考慮許多因素比如周轉率、死亡率、雇員工齡的長短、酬報水平以及利息收入等。養老金資產就是企業按計劃規定提撥給基金組織并由其管理運營的資產，養老金負債就是企業承擔的養老金給付義務。然而在具體處理養老金資產和負債時，由于存在著對企業與基金組織間關系的不同看法，從而形成兩種不同的觀點:1)非資本化觀點。2)資本化觀點。
1）非資本化觀點（Non-capitalization）：在FASB第87號公告以前，關于養老金計劃的會計遵循非資本化方法。非資本化，即企業將基金組織視為一個外在的獨立經濟實體，基金組織的資產和企業的養老金給付義務并不在企業會計報表中反映。職工在提供服務的期間，企業確認當期養老金費用，承擔的義務是向基金組織提存與養老金費用相等的資金數額。只有當企業向基金組織提存的資金與當期確認的養老金費用不一致時，才在資產負債表中反映為一項資產或負債。基金組織負責向退休職工發放養老金時，由于并不直接影響企業的資產和負債，因此企業也不作任何正式的會計記錄。
2）資本化觀點（Capitalization）：該觀點強調的是養老金計劃的經濟實質而非法律形式。由于企業最終負有償付養老金的義務，因此在會計處理中，企業應該將基金資產與養老金給付義務在會計報表中加以反映。職工已提供的服務所產生的企業養老金給付義務在各期期末的現值即為養老金負債，養老金負債隨各期養老金費用的確認而增加。而基金組織向退休職工發放的養老金反映為企業基金資產和養老金給付義務的同時減少。企業各期向基金組織的提存額反映為基金資產的增加。FASB第87號公告中采用傾向于資本化的一種方法，因此，這也成為美國會計界比較公認的一種處理方法。
（二）我國“統賬結合”模式下的養老金會計處理
1．養老金會計在我國《企業會計準則》中的體現及其特點：
目前，我國的養老保險制度包含三個層次，第一層次是社會統籌與個人賬戶相結合的基本養老保障；第二層次是企業補充養老保障（又稱為企業年金）；第三層次是個人儲蓄性養老保障。養老金會計按照會計主體的不同分為企業養老金會計和企業年金基金會計，他們核算的對象和角度是不相同的。在新頒布的《企業會計準則》中，養老金會計有如下兩類：
（1）企業養老金會計。以企業為主體的企業養老金會計反映在《企業會計準則第9號——職工薪酬》中，規定企業應當為職工繳納養老保險費（指基本養老保險費和企業年金），應當按照職工為其提供服務的會計期間和受益對象，計入相關資產的成本或確認為當期費用。我國法律法規對養老金目前還沒有定額給付養老金辦法的規定，在實務中，企業建立的基本養老保險和企業年金，大都是各期按照固定金額或工資總額的一定比例支付，屬于定額繳費養老金辦法，因此，本準則對企業的基本養老保險和企業年金按照定額繳費養老金辦法進行處理，即在職工提供服務相應的會計期間，按照實際應繳納或提取金額確認應承擔的義務，并計入相關資產的成本或確認為當期費用。（2）企業年金基金會計。《企業會計準則第10號——企業年金基金》主要規范了企業年金基金的資產、負債、凈資產、收入、費用的確認和計量，以及財務報表列報等內容。該準則的主要特點：
1)企業年金基金準則，將有助于規范企業年金基金的會計處理和信息披露，維護企業職工的利益，也與國家相關法律、法規相配套。
2）企業年金基金作為獨立的會計主體進行會計處理和列報，有助于提供關于企業年金財務狀況、凈資產變動等方面的有用信息，進而反映相關各方受托責任的履行情況，是國際通行做法。因此，該準則規定，企業年金基金應當作為獨立的會計主體進行確認、計量和列報。受托人、托管人、賬戶管理人、投資管理人應當將年金與其自有資產和其他資產嚴格區分，確保企業年金基金的安全。
3）相關的國際財務報告準則側重對財務報表列報的規范，只規定養老金計劃所持投資應以公允價值計價。考慮到我國的實際情況，該準則本著會計處理和財務報表列報并重的原則，一方面對企業年金基金的資產、負債、收入、費用和凈資產的會計處理均進行了具體規范；另一方面對企業年金基金資產負債表和凈資產變動表及其附注的內容作了詳細規定，并以附錄的形式提供了報表的具體格式，提高了準則的指導性和可操作性，既借鑒國際慣例又符合我國國情。
4）投資是企業年金的重要資產，企業年金的保值增值取決于投資的風險與報酬。為了及時反映企業年金所持有的各類投資的價值變動情況，該準則規定投資的初始取得和后續估值應當以公允價值計量，并對公允價值的確定做了相應規定。
2．我國養老金會計處理實務：
由于目前我國企業養老金實行的是定額繳費養老金辦法，因此會計核算也相對簡單。其會計處理主有兩部分：
（1）企業對基本養老保險的會計處理：
1)當計提養老金時：
借:管理費用
貸:應付福利費——應付基本養老金
2）向社會保險機繳納養老金時：
借:應付福利費——應付基本養老金
貸:銀行存款
3）代扣職工個人基本養老金時,為保證企業職工個人基本養老保險金的及時足額收繳,該部分養老金一般由企業在發放工資時代為扣繳,此時企業應作如下會計分錄:
借:應付工資
貸:其他應付款——應付代扣基本養老金
（2）企業對補充養老保險的會計處理：
1)企業上繳社會統籌費時
借：管理費用——補充養老金費用
貸：銀行存款
2)向個人賬戶足額提撥資金時
借：管理費用——補充養老金費用
貸：銀行存款
3)向個人賬戶不足額提撥資金時
借：管理費用——補充養老金費用
貸：銀行存款
應付養老金費用
4)向個人賬戶超額提撥資金時
借：管理費用——補充養老金費用
預付養老金費用
貸：銀行存款此外，我國會計準則和制度都沒有要求企業對補充養老保險在會計報表正表或附注中進行披露。轉
