企業養老金會計

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【摘要】由于人口老齡化問題的嚴重化，經過不斷的改革和創新，我國形成了目前多層次的養老保障體系。然而，目前我國以企業為主體的養老金會計在理論研究和實務操作方面都存在缺陷，主要體現在：不應將基本養老保險費用和補充養老保險費用合并進行會計處理；基本養老保險費用不應該采取既定繳費計劃的會計核算方法；補充養老保險費用的披露要求未作規定。因此，有必要在借鑒國外成熟的養老金會計核算經驗之上，結合我國的實際情況，對我國的企業養老金會計提出改進建議。

目前，我國缺乏龐大的高素質會計師和精算師隊伍，中小企業年金市場的發展也很緩慢，這些都是阻礙企業養老金會計發展的因素。盡管如此，在這些障礙得到克服以后，我國未來的企業養老金會計核算應該有一個新的框架：基本養老保險部分采用既定受益計劃下的核算方法，并采取非資本化觀點處理養老金資產和負債；補充養老保險部分采用既定繳費計劃下的核算方法，重點在于披露部分。

關鍵詞：基本養老保險、補充養老保險、養老金計劃、養老金會計

Abstract

Sincetheproblemaboutagingpopulationsbecomesmoreandmoreserious,Chinahasbuiltthemodeofinstitutionaboutpensionofthreelevelsafteraseriesofreformandinnovation.However,theenterprisepensionaccountinginourcountrystillhasamanyofdrawbackintheareaofbothacademicexplorationandapplication.Forinstance,itiswrongtoapplythesameapproachtotreatbothbasicpensionandsupplementaryindustrialpension;basicpensionshouldnotberegardedasDCplan;andthereisnoenoughrequirementaboutdisclosureofsupplementaryindustrialpension.So,itisimportanttolearnsomeexcellentexperiencesofothercountriesandtogivesomeadvisementinhowtoimprovetheaccountingtreatmentofenterprisepensionplansinourcountry.

Now,Chinaisshortofaccountantandactuaryhighlyeducated,theenterpriseannuitymarketofsmallandmiddleenterprisesdevelopsslowly.Theyarealltheobstructioninthedevelopmentofenterprisepensionaccounting.Nevertheless,iftheseproblemswerebesettled,wewillhaveanewmethodinpensionaccounting:inthebasicpensionpart,itwilldesignthepensionaccountingmodelwithChinesecharacteristics,regardingthebasicpensionasDBplan;inthesupplementarypensionpart,itwillconsiderthesupplementarypensionasDCplanandemphasizethedisclosure.

Keywords:basicpension,supplementarypension,pensionplan,pensionaccounting

目錄

一、序言1

二、文獻綜述1

三、研究背景2

（一）養老保險發展簡史2

（二）我國養老保險制度模式的變革2

四、國外養老金會計處理方法分析3

（一）美國的養老金會計3

（二）國際會計準則中的養老金會計4

五、我國養老金會計處理方法分析5

（一）企業會計準則中的相關規定5

（二）我國企業養老金會計核算中存在的問題5

六、對我國企業養老金會計的發展建議6

（一）阻礙企業養老金會計發展的因素分析6

（二）我國未來企業養老金會計的框架設計7

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一、序言

隨著“銀色潮流”席卷全球，人口老齡化問題成為21世紀世界各國面臨的嚴峻挑戰。養老保險在社會保障體系中的地位逐步上升，能否實現“老有所養”成為判斷一國經濟發展水平的重要標志。對于我國而言，薄弱的經濟基礎和龐大的人口基數使得人口老齡化問題尤為突出，有關專家預言，我國將在本世紀中葉步入一個老齡化的社會階段。因此，自上世紀80年代開始，我國就針對養老保障體制進行了一系列的改革，形成了目前多層次的養老保險制度模式。

在多層次的養老保險制度模式中，第一層次的社會基本養老保險為廣大退休職工提供基本的生活保障，它的覆蓋面最廣，也是我國養老保險的基礎。在相當長的一段時期之內，基本養老保險的基礎性地位不會改變。我國的基本養老保險采取統帳結合的方式，從2006年1月1日起，個人賬戶全部由個人繳費形成，企業只負責繳納社會統籌部分，需要對這一部分的養老金費用作出相應的會計處理。

建立企業補充養老保險的目的在于提高企業職工退休后生活質量和福利水平，所以這一層次的養老保險是解決我國城鎮人口老齡化問題的突破口。盡管目前企業補充養老保險的覆蓋率和年金替代率都很低，但不可否認它仍然是未來我國養老保險體系中的一個重要支柱。從企業自身的角度來看，為了激勵員工、吸引人才，為員工提供退休后的養老金承諾也是十分必要的。隨著市場競爭的加劇和金融市場的逐步發展，可以預見，企業補充養老保險費用在企業支出中所占的份額將會逐漸增加。這一點應當在企業對外提供的會計信息中有所體現。

在2006年財政部頒布的《企業會計準則第9號——職工薪酬》中，將基本養老保險費用和企業補充養老保險費用合并為養老保險費，對其確認、計量以及披露作出了相關規定，形成了我國目前的企業養老金會計。然而，準則中也體現出很多企業養老金會計核算中的缺陷，企業養老金會計沒有充分體現養老金的經濟實質，也沒有提供足夠多的會計信息。另一方面，發達國家（尤其是年金市場發展完善的美國）在企業養老金會計方面有豐富的經驗，值得借鑒。因此，有必要在參考國外養老金會計核算方法的基礎之上，對我國目前的企業養老金會計提出改進建議，這正是本文的寫作目的之所在。

二、文獻綜述

隨著養老金越來越受到來自各方面的關注，我國的企業養老金會計也逐漸由非規范化走向規范化。目前，在企業養老金會計理論方面，已經就養老金的性質和企業養老金的會計核算原則達成了共識；在操作準則方面，《企業會計準則第9號——職工薪酬》（2006年）中亦涉及到對企業養老保險費用的會計處理方法。

（1）養老金的性質：從社會福利觀到勞動報酬觀的轉變

季曉東（2001）、候新霞（2004）等均指出：社會福利觀認為，職工退休后不再從事勞動卻仍然可以領取養老金，是政府在宏觀經濟領域發揮功能的結果，是對國民收入所進行的再分配。因此，養老金在實質上隸屬于社會福利的范疇。與此相對應養老金成本的會計處理采用的是“現收現付制”，企業在職工的在職期間并不確認養老金成本，只在實際支付時列入營業外支出或管理費用。勞動報酬觀認為，職工之所以可以在退休之后領取養老金是因為他們曾經為企業提供了勞務服務，養老金與工資一樣，是勞動力價值的組成部分，不同之處僅在于養老金是以“遞延工資”的形式表現出來的。因此，在會計核算中，不論養老金實際支付與否，都應當在將來有權取得養老金的職工提供服務的期間將養老金成本系統地、合理地分配于各會計期間和各成本項目。從企業補充養老保險的功能來看，其性質應該采納勞動報酬觀的觀點。

（2）養老金會計核算原則：權責發生制原則和配比原則

由于將養老金的性質定位于勞動報酬觀之上，潘秀芹（2005）、金旭光（2003）等認為養老金是勞動力價值的組成部分，是勞動報酬的遞延支付。因此在職工提供服務期間，企業在支付工資的同時，還要及時確認和計量這部分延期支付的附加價值，并計人當期成本；企業在獲得了職工提供當期服務的權利時，也就負有了確認養老金負債的義務。企業的養老金費用必須在相關的權利義務發生當期進行確認和計量，作為企業生產經營活動的必要費用。這種分期計入與權責發生制原則相一致的，是權責發生制原則內在要求的體現。另外，養老金的會計核算還應該符合配比原則。養老金成本的發生是以職工提供勞動為依據，是其勞動報酬的一部分，而職工在付出勞動的同時也為企業創造了價值，帶來了相應的經濟效益。因此，針對企業提取的養老金所作的會計核算要滿足配比原則的要求。

在不同的養老金計劃之下會計核算方法有所區別。通過潘秀芹（2005）、候新霞（2004）等學者的對比分析可以看出，既定繳費制的會計核算較為簡單，由于不對未來的養老金支付水平做出承諾，企業在每一會計期間僅就其應當繳納的養老基金確認為相應成本費用，當實際繳納金額與按公式計算出的金額不符時才確認負債（應付養老金）或資產（預付養老金）。既定受益制的會計核算則涉及到養老金成本的分項計算、養老金負債和養老基金資產的核算等十分復雜的問題。大多數學者認為，我國目前的實際情況使得企業養老金會計只能采用既定繳費制下的會計核算方法。季曉東（2001）仔細剖析了我國的實際情況，指出在中國的基本養老保險應該采取既定繳費型養老金計劃來進行會計核算。當然，隨著各方面條件的成熟，企業養老金會計，尤其是大企業的養老金會計可以逐步過渡到按既定受益制計劃來進行基本養老保險部分的會計核算。例如，彭洋(2004)提出:中國應該建立混合型養老金計劃的模式，相應地，以既定受益計劃的方式核算企業繳納的基本養老金，以既定繳費計劃的方法核算企業繳納的補充養老金。王建剛、王琴(2006)也對我國的企業養老金會計作出了新的框架設計：養老基金資產采用公允價值計價，養老金負債采用預計養老金負債的計量屬性，養老金凈成本由當期服務成本、利息費用、養老金計劃資產投資收益、前期服務成本和精算利得與損失，以凈值列示于損益表。目前，大多數學者將研究方向定位于：在借鑒國外養老金會計核算中的成熟經驗的基礎之上對我國企業養老金會計核算方法的改進提出可行的建議。

三、研究背景

（一）養老保險發展簡史

社會的養老方式在很大程度上取決于生產力發展的水平。在傳統的農業社會中，自給自足的自然經濟占統治地位，家庭既是生產單位也是消費單位，因此這一時期的養老方式是家庭養老。隨著生產力的提高、剩余產品的豐富、社會分工的細化以及勞動力流動性的增加，這種傳統的養老模式已經不能適應社會發展的需要。勞動者在年老時喪失勞動能力和收入來源之后，除家庭之外，越來越依賴于社會。這時，就需要由政府出面，運用國家的強制權力來保障勞動者退休后的基本生活，實行“社會養老”。二戰以后，各國養老保險保障水平逐漸提高，表現為保障范圍的擴大和享受保障條件的放松。在提高社會福利水平的同時也產生了一系列的社會經濟問題，如政府財政負擔過重、產品成本增加、競爭力減弱、助長部分人的懶惰情緒等等。以政府或國家財政為單一出資人的完全“社會養老”模式出現了危機，養老模式開始向個人養老模式回歸，出現了“養老保險私有化”的趨勢。目前，根據不同的國情，各國形成了各具特色的養老保險制度模式。

（二）我國養老保險制度模式的變革

從養老保險的承擔者這一角度來看，我國的養老保險制度主要經歷了三個階段的變化：新中國成立-1969年，由社會統籌養老保險，職工退休養老是純粹的社會事務；70年代至80年代中期，企業完全承擔了養老保險的義務，職工退休養老由社會事務演變為職工所在單位的內部事務；80年代中期以后，我國的養老保險制度經歷了一系列的改革和創新，形成了目前多層次的社會養老保障體系。第一層為政府通過征稅或繳費方式籌集舉辦的基本養老保險；第二層為企業補充養老保險，國家通過立法鼓勵或強制執行；第三層為個人儲蓄養老保險，個人自愿參加，政府給予政策優惠。

基本養老保險是我國養老保險體制的支柱，職工退休后所領取的養老金中大部分來自于基本養老保險。我國的社會基本養老保險管理采取統帳結合的方式，即社會統籌與個人賬戶相結合。

實行企業補充養老保險是我國養老保險制度的改革方向之所在。改革開放以來，我國對養老保險制度進行了不斷深入的改革，取得了一定的成效。但是，隨著改革深化和經濟社會發展，養老保險制度的缺陷暴露出來，進一步完善養老保險制度面臨著諸多問題和嚴峻挑戰。而企業補充養老保險（企業年金）的特點契合了我國養老保險制度完善的要求，因此，在養老保險制度中引入企業補充養老保險是十分必要的。另外，我國經濟的快速穩定發展和金融市場的建立完善也為企業補充養老保險的建立和發展提供了良好的條件。

企業補充養老保險的提出和確認經歷了如下過程：1991年，在《國務院關于企業職工養老保險制度改革的決定》（國發〔1991〕33號）中，首次提出了“國家提倡、鼓勵企業實行補充養老保險”；1994年頒發的《勞動法》將企業補充養老保險以法律形式確定下來，規定：“國家鼓勵用人單位根據本單位實際情況為勞動者建立補充養老保險”；2000年，在國務院《關于完善城鎮社會保障體系試點方案》（國發〔2000〕42號）中，將企業補充養老保險正式更名為企業年金。

企業補充養老保險是目前我國養老保險制度中極為重要的一個環節，它在經濟的宏微觀方面都發揮著重要的作用。宏觀方面，企業補充養老保險完善了多支柱養老保障體系，推動了勞動力市場和金融市場的發展，促進了我國的長期投資。微觀方面，企業補充養老保險可以提高勞動生產率和增強企業凝聚力，還有利于企業在市場上的競爭。

四、國外養老金會計處理方法分析

（一）美國的養老金會計

在美國目前的財務會計準則體系中，涉及養老金會計的準則包括：FAS第87號——雇主對養老金的會計處理；FAS第88號——雇主對既定受益養老金計劃的結算、削減和終止福利的會計處理；FAS第132號——雇主對養老金和其他退休后福利的會計處理的確認、計量日和披露要求的修正；FAS第158號——雇主對既定受益養老金和其他退休后福利的會計處理。

在FAS第87號中，分別兩種不同的養老金計劃對養老金會計處理方法做出了規定。

既定繳費計劃（DefinedContributionPlan）之下，企業依照一個公式在每段時期支付給養老基金托管人一定數額的資金，養老金的支付水平取決于企業累積繳納的養老基金及其投資運營所獲取的收益。換而言之，既定繳費計劃的特點在于企業并不承諾未來養老金支付的具體金額，雇員承擔了至其領取到養老金為止的所有風險。

既定受益計劃（DefinedBenefitPlan）之下，企業承諾在雇員退休后一次或分次向其支付一定金額的養老金。因此，雇員退休后可獲得的福利是確定的，企業除了保證其對養老基金的繳納可以實現養老金支付承諾以外，還要承擔物價變動和投資收益不確定等等風險。

1、既定繳費計劃下的養老金會計

既定繳費計劃根據某種方法計算出在每一會計期間企業應該向養老基金繳納的金額，企業的義務僅在于按此計劃提存養老基金。因此，會計處理方法十分簡單明了。企業各期應確認的養老金成本通常就等于當期應提存的養老基金，會計處理只需借記養老金成本，貸記現金或銀行存款。如果企業在某一會計期間應提存的數額與實際提存金額不一致，則確認為一項負債或資產。

2、既定受益計劃下的養老金會計

既定受益計劃的特征之一在于養老金成本的發生與養老基金的提存是兩個相對獨立的過程。根據勞動報酬觀的觀點，養老金是企業對雇員承諾的“遞延工資”，它的發生是以雇員在職期間對企業提供服務為前提的。再根據權責發生制原則和配比原則，可知養老金成本的主要內容應該是雇員在某一會計期間提供勞務所能得到的遞延工資。另一方面，由于企業承擔了養老金支付的風險，養老基金提存的目的是保證企業將來有能力支付已經對雇員作出的養老金承諾，所以每一會計期間具體提存的金額并不受硬性的約束，也不能作為該期的養老金成本。

遞延工資轉換成養老金成本除了要考慮貨幣的時間價值以外，還涉及養老基金投資運營損益、精算假設改變、養老金計劃的調整等諸多因素，會計核算過程中需要專業精算師的協助。這些原因同樣也導致了養老金成本構成內容的復雜。根據FAS第87號，既定受益計劃下的養老金成本包括服務成本、利息成本、過渡性成本、前期服務成本、養老金損益和養老基金資產預計報酬六項。其中，過渡性成本、前期服務成本、養老金損益三項是指它們在當期的攤銷額，這樣處理的目的在于抹平各會計期間養老金成本波動的幅度。

企業承擔的對遞延工資未來支付義務的精算現值累積形成了企業的養老金給付義務，也就是企業的養老金負債。與此同時，企業按計劃提撥給基金組織并由其管理運營的資產形成了養老金資產。由于對企業和基金組織間的關系存在著不同的看法，在處理養老金資產和負債時，有非資本化和資本化兩種不同的觀點。非資本化觀點認為基金組織是一個獨立于企業存在的經濟實體，養老金資產和負債都不需要在企業會計報表中反映，當企業向基金組織提存的金額與當期確認的養老金成本不一致時，才會形成資產負債表中的一項資產或負債；資本化觀點強調養老金的經濟實質而非法律形式，由于企業最終負有償付養老金的義務，因此在會計處理中，企業應該將養老金資產與負債在會計報表中加以反映。在FAS第87號公告以前，關于養老金計劃的會計遵循非資本化方法，而在FAS第87號中的規定傾向于資本化方法。

基于以上原則，需要核算養老金資產和負債。養老金負債涉及到兩個概念，預計給付義務（PBO）是以未來的工資水平為基礎估算出的養老金給付義務；累計給付義務（ABO)則是以目前工資水平為基礎估算出的養老金給付義務。根據FAS第87號，企業應將養老金資產和負債相互抵銷后在報表中列示凈額。在某一特定計量日期，預計給付義務大于養老基金資產公允價值的部分為基金繳納不足的預計給付義務，是企業的養老金凈負債；養老基金公允價值大于預計給付義務的部分為超額繳納的預計給付義務，是企業的養老金凈資產。養老金凈負債或凈資產在財務報表附注中予以揭示。同時，在某一特定計量日期將企業的累計給付義務與養老基金資產公允價值的差額作為應確認養老金負債的下限，并將該差額與企業已確認的應付養老金或預付養老金進行比較，補記不足的養老金負債。

2006年9月29日，美國財務會計準則委員會（FASB）了最新的養老金和退休福利準則，即FAS第158號《雇主對既定受益養老金和其他退休后福利的會計處理》。

相比于FAS第87號，FAS第158號對養老金會計處理的改變之處在于：（1）合計所有充足資金保障計劃的數額并在財務狀況表中將這些數額確認為資產，同時合計所有無資金保障計劃的數額并在財務狀況表中將這些數據確認為負債。也就是將原有的在報表附注中揭示養老金凈資產或凈負債改為在資產負債表中直接確認為資產和負債（資產和負債同時出現是由于企業參與了多個養老金計劃）。（2）養老金成本的內容有所調整。前期服務成本、養老金損益和過渡性成本的攤銷額不再確認為期間養老金凈成本（NetPeriodicPensionCost）的一部分，而是確認為其他綜合收益(OtherComprehensiveIncome).（3）除少數情況例外，計量日必須是企業會計年度的最末一天。

（二）國際會計準則中的養老金會計

國際會計準則第19號（IAS19）——退休金費用闡明了退休金費用的確認時間以及應予以確認的金額，還闡明了在企業的會計報表中應揭示的有關信息。

IAS19中，既定繳費計劃下的養老金會計處理方法與FAS87中的規定基本相同。除按計劃定期提存養老基金以外，企業還有可能同意提供附加的供款金額。若這一部分附加供款金額是參考雇員以前年度提供的服務加以確定，并以此作為對現有雇員在現在和未來提供服務的回報，則該附加供款金額應該在這些雇員剩余的服務年限之內，有規則地分配并確認為費用；若這一部分附加供款金額的受益人是已退休的雇員，則直接在承諾支付該供款金額的當期確認為費用。

既定受益計劃下，當期的退休金費用包括：1）當期服務費用；2）前期服務費用、經驗性調整和保險統計假設變化而確認的金額。這一部分內容要區別在職雇員和已退休雇員來對待，對在職雇員的部分在其平均剩余服務年限中攤銷確認，對已退休雇員的部分在當期一次性確認；3）任何計劃的終止、縮減或估算所產生的結果，增加的退休金費用在當期確認為費用，產生的利得在當期確認為收益。

對養老金的保險統計估算方法，IAS19規定，除基準處理方法之外還有允許的備選處理方法。基準處理方法按正常程序進行精算，每個雇員的年度當期服務費用隨著退休時間的臨近而增加；備選處理方法將養老金費用按絕對數或工資的百分比，在參加養老金計劃的雇員的整個服務期限內平均分攤，因此，年度當期服務費用趨于穩定。按照備選處理方法進行保險統計估算會使既定受益計劃的養老金在表面上具有既定繳費計劃的部分特征。

養老金計劃可能同時具有既定繳費計劃和既定受益計劃這兩者的特征。IAS19強調，養老金計劃類型的劃分，取決于其主要條款和條件所決定的經濟實質，即企業是否有義務根據文件的規定或企業的慣例支付其承諾的養老金。

五、我國養老金會計處理方法分析

（一）企業會計準則中的相關規定

2006年，財政部制定并頒布了新的企業會計準則，規定自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行、鼓勵其他企業執行《企業會計準則第1號——存貨》等38項具體準則。新準則的應用是我國企業會計準則向國際標準趨同的表現，相對于舊準則來說，增加了許多以前尚未涉及的規范范疇，對原有具體準則的改變體現了不同的會計理念。由于新的企業會計準則在理論和實際操作上具有跳躍性的改變，完全替代舊準則需要一個比較長的適應期。

《企業會計準則第9號——職工薪酬》對企業養老金會計作出了相關規定。在此準則的總則中，將職工薪酬定義為企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出，其中包括醫療保險費、養老保險費、失業保險費等社會保險費，養老保險費是指企業繳納的基本養老保險和補充養老保險。

根據我國目前的實際情況，《企業會計準則第9號——職工薪酬》將我國企業的養老金計劃（包括基本養老保險計劃和企業補充養老保險計劃）視為既定繳費計劃。因此，養老金費用的確認和計量方法如下：在職工為企業提供服務的會計期間，按工資總額的一定比例計算，根據職工提供服務的受益對象，分別不同的情況進行處理。應由生產產品、提供勞務負擔的養老保險費，計入存貨成本或勞務成本；應由在建工程、無形資產負擔的養老保險費，計入建造固定資產或無形資產成本；除此之外的其他部分，計入當期損益。

在信息披露方面，準則中規定企業應當在附注中披露與職工薪酬有關的相關信息，其中包括應當為職工繳納的養老保險費及其期末應付未付金額。

（二）我國企業養老金會計核算中存在的問題

隨著我國社保制度的改革和社保模式的轉變，我國企業對養老金的會計核算也有了質的改變。對養老金性質的定位由社會福利觀轉變為勞動報酬觀，在此基礎之上，養老金會計核算原則由現收現付制轉變為權責發生制。養老金并不是在支付的當期計入營業外支出，而是在向有關機構繳存的當期計入相關成本費用。這種改變使企業對外提供的會計信息更具相關性，從而提高了會計信息的質量。雖然如此，目前我國的企業養老金會計核算中仍然存在著種種缺陷，有待進一步的改進和完善。

1、不應將基本養老保險費用與補充養老保險費用合并進行會計處理

我國企業養老金會計核算中的缺陷集中體現在相關會計準則中。盡管新準則已經將包括基本養老保險和企業補充養老保險兩項內容的養老保險費用納入了企業會計核算對象之內，規范了我國企業的養老金會計處理，但是，養老金僅僅是作為職工薪酬的一部分從而由《企業會計準則第9號——職工薪酬》來規范其會計核算方法。在該準則中，對養老保險費用的確認計量以及披露的規定都是一筆帶過，不夠詳盡。其中一個最大的缺陷在于準則中完全沒有體現出社會基本養老保險和企業補充養老保險的區別，而是將二者合二為一，在會計核算方面等同對待。養老金會計核算采取何種方法首先取決于養老金計劃所屬的類型。在我國目前多層次的社會養老保障體系中，每一層次養老保險的具體目的不同。因此，雖然基本養老保險和企業補充養老保險在形式上都采取了按比例繳費的方法，但它們從本質上來講屬于不同類型的養老金計劃，在會計核算時應該區別對待。

2、基本養老保險費用不應該采取既定繳費計劃的會計核算方法

由于基本養老保險的主要功能是為職工退休后的基本生活提供保障，那么企業參與這一層次的養老保險就相當于對職工承諾在其退休后支付一定金額的養老金。另一方面，我國企業繳納基本養老保險費用是按照工資總額的一定比例來計算的。IAS19中指出，養老金計劃可能同時具有既定繳費和既定受益兩種類型計劃的某些特征，但究竟屬于何種類型要由經濟實質來界定。其中，企業是否對未來支付水平做出承諾是進行判斷的最為關鍵的因素。從這個意義上來說，基本養老保險計劃應當屬于既定受益的養老金計劃。當然，現階段廣泛地要求我國企業以既定受益計劃的會計核算方法來處理基本養老保險費用是不現實的，因為存在企業養老金構成模糊、會計人員素質有限等障礙。但是，在一些大型的，條件成熟的企業可以采用既定受益制養老金會計。

3、補充養老保險費用的披露要求未作規定

從國際發展趨勢和我國的實際情況出發，企業補充養老保險（企業年金）部分的會計核算應該采取既定繳費制下的方法，將每個會計期間應該向基金組織提存的金額確認為相關成本費用。《企業會計準則第9號——職工薪酬》中對養老保險費的確認和計量即采取了這種方法，但對它的披露要求則沒有作出相應規定。由于企業對補充養老金的計提具有相對較大的自主性，為提高會計信息的透明度，對補充養老保險費用的會計處理應該要求更詳盡的披露內容。IAS19要求，既定繳費計劃下的披露內容應包括：1）對各項計劃的一般性說明，包括受益的雇員群體；2）在當期確認為費用的金額；3）與退休金有關，并且影響當期與前期可比性的其他任何重大事項。

六、對我國企業養老金會計的發展建議

（一）阻礙企業養老金會計發展的因素分析

我國的企業養老金會計已經有所發展，但從前面的論述中可以看出，目前企業養老金會計核算中仍然存在諸多問題，與養老金會計的國際標準之間尚有一定差距，有待進一步的發展和完善。然而，在其繼續向前發展的道路上也存在很多障礙，形成了較大的阻力。而這種阻力主要來自兩方面，一方面是與企業養老金會計核算相關的從業人員的素質，另一方面是中小企業年金發展速度緩慢。

1、缺乏高素質會計師和精算師是主要的阻礙因素

基本養老保險計劃從經濟實質上來說屬于既定受益型養老金計劃，隨著企業年金市場規模的擴大和完善，企業補充養老保險計劃也會逐漸向既定受益型轉變。因此，我國未來的企業養老金會計核算將會立足于既定受益計劃。而既定受益計劃下的養老金會計十分復雜，這一點在美國財務會計準則中有充分的體現。養老金成本構成內容多、不易核算，養老金負債和養老基金資產公允價值計量困難，這些都對企業會計人員的素質提出了很高的要求。另外，既定受益計劃使企業承擔了至養老金給付為止的風險，增加了會計核算過程中的不確定性，會計人員需要專業精算師的協助才能完成工作。我國目前尚沒有一支足夠龐大的高素質會計師和精算師隊伍，阻礙了企業養老金會計的進一步發展。

2、中小企業年金市場發展緩慢也是阻礙因素之一

不論從微觀還是宏觀的角度來說，企業補充養老保險（企業年金）都具有十分積極的作用，要緩解人口老齡化問題更是要大力發展企業年金。隨著企業年金制度的不斷完善、扶持政策的陸續到位和監管部門的大力推動，我國企業年金的發展速度不斷加快，年金市場潛力巨大。盡管如此，年金市場仍然存在地區發展不平衡、行業發展不平衡的問題，國有大型企業在年金市場中充當著“頂梁柱”角色，中小企業的企業年金發展緩慢，截止到2006年2月，中小企業年金基金總額占企業年金基金整體還不到1%。中小企業年金規模的限制不利于規范補充養老保險部分的企業養老金會計，即使準則中對養老金會計有更為細化的規定，也很難在所有企業中得到正確應用。

導致中小企業的企業年金發展緩慢的因素很多。從其自身特點來說，中小企業的勞資問題比較突出，職工權益的保護不夠；企業管理手段和管理體制存在較大問題，尤其在人力資源管理方面，沒有充分樹立人才競爭觀念，人力資源管理技術和手段也比較落后；最重要的一個原因在于中小企業的勞動力流動性很強，勞動關系不穩定。這些特點都是中小企業發展企業年金的障礙。另一方面，對于企業年金基金管理機構而言，中小企業沒有很強的吸引力，也就很難獲得比較優惠的管理費率，這也在一定程度上削弱了中小企業建立企業年金計劃的積極性。

根據以上分析，筆者認為，要使我國的企業養老金會計有進一步的發展，必須首先清除歐阻礙其發展的因素。中小企業年金市場的發展要依賴于我國金融市場的完善，金融中介機構能夠為中小企業提供合適的企業年金計劃，而要使中小企業年金市場能夠吸引基金管理機構的注意力則需要政府監管機構采取相應的政策措施。同時，還需要依托國家現有的教育資源，加強相關專業人員的職業技能培訓、豐富其知識儲備，有足夠的激勵機制導致形成高素質的會計師和精算師隊伍。

（二）我國未來企業養老金會計的框架設計

金融市場的發展和各方面條件的成熟會推動我國的企業養老金會計繼續向前發展。由于我國的養老保險體系具有自己的特色，盡管企業養老金會計會不斷向國際標準趨同，但始終只能立足于我國多層次的養老保障體系之上，企業對養老金的會計核算要符合我國的實際情況。結合前面所作分析，對我國未來企業養老金會計核算的框架有如下建議。

1、基本養老保險部分的養老金會計核算

根據國家有關法規規定，自2006年1月1日起，基本養老保險中的個人賬戶全部由個人繳費形成，企業只負責繳納社會統籌部分。這實質上簡化了基本養老保險部分的養老金會計核算，因為社會統籌部分的養老保險從經濟實質上來說屬于既定受益型的養老金計劃，而個人賬戶是完全積累制的，屬于既定繳費計劃，當企業和職工共同繳納基本養老保險的個人賬戶時，企業繳納的部分只能按照既定繳費計劃進行會計核算。因為取消了個人賬戶中的企業繳費，基本養老保險部分的養老金將采取既定受益計劃型的養老金計劃。既定受益計劃下的養老金成本構成比較復雜，包括服務成本、利息費用、前期服務成本等等，它的核算需要一系列的精算假設。基于相同的精算假設，可以計算出企業承擔的養老金給付義務，也就是企業的養老金負債。由于我國的基本養老金由社保機構統一管理，因此養老金資產計量的數據可由社保機構提供。

社會統籌部分的養老金由企業繳納給社保機構統一管理，從而該部分的既定受益養老金計劃有別于國際標準中的定義，未來定額給付養老金的風險并不是由企業單獨承擔，而是由企業和社保機構共同承擔。因此，在處理這部分養老金資產和負債時，采取非資本化的觀點。企業將社會保障機構視為一個外在的獨立經濟實體，社保機構的資產和企業的養老金負債并不在企業會計報表中反映。企業的義務在于向社保機構提存與當期養老金成本相等數額的資金，只有當提存資金與養老金成本不一致時，才在資產負債表中反映為一項資產或負債。并在報表附注中揭示企業養老金給付義務和養老金資產價值的信息。

企業還應該在會計報表附注中對既定受益養老金計劃的有關信息做出必要的披露。詳細說明企業的養老金計劃，說明養老金成本的具體構成項目及其金額，養老基金提存的狀況以及主要的精算假設等等。

2、補充養老保險部分的養老金會計核算

我國的企業年金制度為既定繳費計劃，實行參保人員個人賬戶為基本形式的基金積累制，通過市場化運作實現保值增值。因此，補充養老保險部分的養老金會計核算相對較為簡單，企業按工資總額的一定比例提取企業年金，并確認為養老金費用計入當期損益。

新準則中關于養老保險費用確認和計量的規定已經體現了上述養老金會計核算方法，但沒有對企業年金的信息披露作出相應要求。實行企業年金制度的企業，在編制財務會計報告時，還需要在財務會計報告附注中披露：

(1)企業年金計劃的具體內容，包括該計劃涉及的職工和期間、資金籌集的方式等；

(2)當期企業年金費用數，企業年金計劃的基金投資收益和基金資產的公允價值；

(3)為企業高級管理人員提取的企業年金費用總額。

我國目前的企業養老金會計核算與這種新框架下的核算方式還有一定距離，除了需要克服前面提到的障礙因素以外，還要注意這種養老金計劃的轉變不能是一蹴而就的，而應該分階段進行。首先只是在極少數有條件的企業中試行；再根據專業人員素質提高和企業年金發展的狀況，逐步擴大采用新的養老金計劃及其會計核算方法的企業范圍；最后達到條件成熟，大多數企業都能夠將基本養老保險費用和補充養老保險費用分別核算，且采取不同類型養老金計劃下的核算方法，從而完善我國的企業養老金會計。

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