內部控制規范建設建議

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為了遏制財務舞弊等行為，各國政府都在著手研究制定相關法規，以強化對本國企業經營行為的監管，促進企業建立完善的內部控制體系，以防范財務舞弊行為的發生。我國對于企業內部控制的研究起步較晚，內部控制規范體系的建設也相對滯后，近兩年在政府和相關部門充分重視和大力推廣下，我國現行企業內部控制規范體系建設取得了較大的成績，但也仍然存在著一些亟待解決的問題。本文就此進行了比較深入的分析，并提出進一步改進的建議。

一、我國企業內部控制規范建設的現狀

我國企業內部控制規范建設正在經歷著循序漸進、逐步完善的發展過程，這些規范建設主要是由政府、證券監督管理部門和行業監管機構等制定的有關法律、法規、指引。根據制定部門以及適用范圍，可劃分為以下四個層次：

第一層次是適用于所有企業的基礎性規范。包括中國注冊會計師協會1996年的《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》，財政部2001年至2004年先后的《內部會計控制規范——基本規范》，《內部會計控制規范——貨幣資金》、《內部會計控制規范——采購與貨款》、《內部會計控制規范——銷售與收款》、《內部會計控制規范——擔保》、《內部會計控制規范——對外投資》、《內部會計控制規范——工程項目》等具體會計控制規范性文件。財政部的這些文件多是針對企業的內部會計控制，旨在指導企業構建一個由組織結構、職務分離、業務程序、處理規程等因素組成的會計控制系統，還不是真正意義上的由內部控制目標及要素構成的、涉及企業所有經營活動及行為的內部控制規范。

第二層次是上市公司監管機構中國證監會的有關規則。包括中國證監會2001年和2002年分別《證券公司內部控制指引》、《證券投資基金管理公司內部控制指導意見》，2006年《首次公開發行股票并上市管理辦法》。在《首次公開發行股票并上市管理辦法》中規定：首次公開發行股票的發行人的內部控制在所有重大方面必須是有效的，并須由注冊會計師出具無保留結論的內部控制鑒證報告。深圳證券交易所和上海證券交易所則緊隨其后，迅速出臺了《深圳證券交易所上市公司內部控制指引（征求意見稿）》和《上海證券交易所上市公司內部控制指引》。中國證監會和滬深交易所的上述指引，無論在內部控制概念的界定、控制目標的設定，還是內部控制要素的確定上，都全面反映了COSO的ICIF框架內容的精髓。

第三層次是各行業監管機構的內部控制規范方面的文件。如中國人民銀行2002年頒布的《商業銀行內部控制指引》，較為完整地借鑒了COSO的內部控制框架，確立的內部控制五要素與COSO內部的五要素完全相同，即包括控制環境、風險識別與評估、控制活動與措施、信息溝通與反饋、監督與評價。《商業銀行內部控制指引》的內部控制目標和基本原則等內容充分吸收了1998年巴賽爾銀行監管委員會的《銀行金融機構內部控制系統的框架》中的核心內容。

第四層次是國資委針對中央企業頒布的內部控制框架指引。2006年，國資委頒布《中央企業全面風險管理指引》。該《指引》以《公司法》、《企業國有資產監督管理暫行條例》為依據，全面吸收了美國COSO于2004年的《企業風險管理——整合框架》（ERM框架）和英國風險管理標準等國際最新企業風險控制研究成果和成熟經驗。2004年美國COSO的ERM框架是對1994年修訂的內部控制框架體系（ICIF框架）的改進和拓展，標志著內部控制規范體系從內部控制向風險管理轉型。國資委以ERM框架為參照制定的《中央企業全面風險管理指引》，豐富了我國內部控制規范體系的內容，標志著我國企業內部控制規范建設工作取得了突破性進展。

在各部門和監管機構根據其管理權限范圍相關內部控制指引的同時，國家有關部門及行業管理機構也成立了專門委員會，開始進行內部控制規范方面的研究、建設和推廣工作。2006年7月，財政部發起成立了企業內部控制標準委員會，中國注冊會計師協會也發起成立了會計師事務所內部治理指導委員會。這些專業委員會的成立，標志著我國內部控制體系建設已經邁入一個新的發展階段。

二、我國企業內部控制規范建設中存在的問題

雖然我國近年來在內部控制規范建設方面做了許多扎實有效的工作，并取得了較大的成績，但與國際先進、成熟的內部控制規范體系相比較，仍然存在著不小的差距和一些亟待解決的問題。

（一）企業對內部控制的內涵認識不清。企業普遍認為內部控制就是內部控制制度，是企業用以防止發生錯誤和舞弊、或者是用以應付有關部門及主管單位檢查而制定的各項規章制度。在內部控制實際運行過程中，企業往往認為有關的職責分工、審批授權制度就是內部控制制度；完成有關部門或主管單位所要求的內部控制制度制定工作，就是實施了企業內部控制（潘秀麗，2005），對內部控制只注重制度建設而不重視制度執行，缺乏對內部控制實際執行效果的考核與評價。而按照COSO的ICIF框架對于內部控制的定義：企業內部控制是受企業董事會、管理當局和其他員工的影響，目的在于實現經營效果和效率、財務報告的可靠性、遵循適當的法規等目標而提供合理保證的一種過程，應由控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督五個方面的內容構成。COSO框架強調內部控制是為了保證企業目標的實現而實施的控制過程，要圍繞五要素來構建內部控制框架，是一項比較復雜的系統工程。

（二）企業內部控制的相關規范制度亟待整合。由于管理體制方面的原因，我國有關內部控制的指導原則、指引、規范出自不同的政府部門或機構，如《內部會計控制規范》、《中央企業全面風險管理指引》、《證券公司內部控制指引》、《證券投資基金管理公司內部控制指導意見》、《商業銀行內部控制指引》、《上市公司內部控制指引》等一系列規范性文件分別出自財政部、國資委、中國證監會、中國人民銀行、深圳證券交易所、上海證券交易所等部門。政出多門造成這些規范形式多樣、標準不一，對內部控制概念的界定、控制目標的確立、應遵循的控制原則、內部控制要素的構成等重要內容均有不同的解釋和規定。這既增大了內部控制規范的制定成本，又增大了各內部控制規范之間的協調成本。而且，由于沒有專門機構統一負責內部控制規范建設，已經制定的內部控制規范也無法在全國范圍內迅速而有效地推進，失去了其應有的價值。（三）忽視內部控制環境建設。按照COSO的ICIF框架，控制環境是內部控制框架體系的第一要素，被視為其他控制要素的基礎。按照ICIF框架的定義，內部控制環境是指一個企業的基調和氛圍，對內部控制形成外部約束，并直接影響企業員工的控制意識。控制環境因素主要包括管理層的經營理念和經營風格，企業員工的道德價值觀和工作勝任能力，管理當局的授權和職責分工方法，人力資源的組織與開發，董事會的關注和指導力度等。控制環境是內部控制能否生效的重要因素之一，控制環境的失效必然會直接導致內部控制的失效。由于我國企業普遍存在著大股東或關鍵人控制問題，內部控制環境未得到應有的重視，很多企業還未開展內部控制環境建設，如公司治理方面存在嚴重缺陷，管理層關鍵人凌駕于規章制度之上，內審部門無法肩負起監督職責等。而《證券公司內部控制指引》、《商業銀行內部控制指引》、《上市公司內部控制指引》等雖然都將控制環境列為內部控制規范的要素之一，但也僅僅是對COSO的ICIF框架內容的簡單移植。要使內部控制環境在內部控制體系中得到完善，并發揮內部控制環境應有的作用，還需從改進公司治理、更新管理層經營理念、加強員工職業道德教育等基礎工作做起。

（四）內部控制規范體系不完善。企業風險管理框架必須建立在完善的內部控制框架基礎之上，否則就談不上風險管理體系框架的完善。美國COSO于2004年的《企業風險管理——整合框架》（ERM框架）文件中，專門闡述了ERM框架與COSO于1994年修訂后的《內部控制——整合框架》（ICIF框架）之間的關系：內部控制被涵蓋在企業風險管理之內，是其不可分割的一部分。企業風險管理拓展了內部控制的風險評估要素，將風險評估要素進一步細分為目標設定、事項識別、風險評估和風險對策等，比內部控制內容更廣泛，更加關注風險。而且，COSO在ERM框架中聲明，雖然ERM框架涵蓋并拓展了ICIF框架的主體內容，但并不意味著可以替代ICIF框架，ICIF框架仍然有效，仍然是符合SOA法案規定建立內部控制框架體系的依據。我國內部控制規范尚未成完整的系統，國資委出臺的《中央企業全面風險管理指引》雖然在內容上廣泛吸取了國際上的最新研究成果和成熟經驗，并具有一定的前瞻性，但在目前我國內部控制相對薄弱的現實環境下，其實施缺乏可依賴的堅實基礎，顯得有些突兀，難以獲得理想的效果。

三、改進企業內部控制規范的建議

鑒于我國企業內部控制規范建設中存在的問題和我國的現實狀況，筆者建議從以下幾方面入手，加快我國內部控制規法建設：

（一）提高企業對內部控制的認識和理解，營造良好的內部控制氛圍。要象宣傳新會計準則、新稅法那樣，對內部控制進行廣泛宣傳和推介，改變目前人們普遍將內部控制看作是一項制度性建設的錯誤觀念，使企業管理層和廣大員工充分認識到內部控制的包含企業經營活動各個環節的控制過程和活動，是一項復雜的系統工程。只有提高企業管理層和員工對內部控制的認識和理解，才能形成一個良好的內部控制氛圍，從而促進內部控制規范的建設和實施。

（二）整合現有內部控制規范，建立統一的內部控制框架體系。為了改變我國內部控制規范建設中各自為政的現狀，建議由財政部牽頭，由企業內部控制標準委員會具體負責，對現有財政部、證監會、中國人民銀行、國資委、上海證券交易所、深圳證券交易所等部門和機構制定出臺的內部控制方面的規范、制度、指引等進行重新梳理和整合，統一內部控制的概念、目標、要素、原則、程序、評價標準等基本內容，制定出適用范圍寬泛的內部控制整體框架，作為各類企業內部控制體系建設的參照標準。各部門或機構在履行其各自管理職能時，可以對管轄范圍內的企業提出內部控制建設方面的具體要求，但建設內部控制所依據的規范框架應該是統一的。

（三）改善法人治理結構，優化內部控制環境。法人治理結構在很大程度上影響著企業的健康運行和企業目標的實現，并且會對企業內部控制體系的建立與完善產生影響。企業應從完善法人治理結構入手，充分發揮股東會、董事會、監事會的職能；改善股權結構，解決我國企業股權過度集中帶來的問題；完善企業內部制衡機制和內部激勵機制；增強內部審計部門的獨立性，充分發揮其監督評價職能。在改進法人治理結構的同時，還應加強對企業高管人員的培訓，使企業管理層樹立正確的經營理念和較強的風險管理意識；加強對企業員工的職業道德建設。通過這些基礎性工作，優化企業內部控制環境，以保證企業內部控制制度的順利實施。

（四）建立和完善企業內部控制規范體系。雖然以美國為代表的西方發達國家的企業已經開始將內部控制的重點逐漸轉向風險管理，但從我國目前的現狀來看，建立和完善統一的內部控制規范框架仍然是我國內部控制建設的第一要務。完善的內部控制體系框架是企業實施內部控制、防范企業風險的基礎，只有打下堅實的基礎，才能夠保證企業內部控制的順利實施和全面風險管理的有效推進。

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參考文獻：

[1]中國人民銀行：《商業銀行內部控制指引》，中國人民銀行公告[2002]第19號。

[2]中國證監會：《證券公司內部控制指引》，證監機構字[2003]260號。

[3]國務院國資委：《中央企業全面風險管理指引》，國資發改革[2006]108號。

[4]上海證券交易所：《上海證券交易所上市公司內部控制指引》，《中國證券報》2006年6月5日。

[5]深圳證券交易所：《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》，《中國證券報》2006年9月28日。

[6][美]COSO：《企業風險管理——整合框架》，東北財經大學出版社2005年版。

[7]中國石油天然氣股份有限公司內部控制項目建設委員會：《COSO內部控制框架與內部控制要素評價工具》，石油工業出版社2005年版。

[8]潘秀麗：《企業內部控制研究》，中國財政經濟出版社2005年版。

[9]友聯時駿管理顧問：《企業內部控制和風險管理》，復旦大學出版社2005年版。