新會計準則價值

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[摘要]我國新會計準則在諸多方面實現了突破，其中公允價值計量屬性的運用是最引人注目的方面。公允價值的運用必然有其存在的客觀環境和淵源，但是公允價值從某種角度上看是包含其它四類計量屬性的，并且它們之間存在著交叉重合；本文擬借鑒FASB的SFASNO.157——公允價值計量屬性，從市場環境、制度和技術層面上等對公允價值在目前我國能否單獨作為一種計量屬性進行探討。

[關鍵詞]公允價值計量屬性市場環境

2006年2月15日財政部了包括1項基本準則和38項具體準則的新會計準則體系，并規定于2007年1月1日起首先在上市公司實施。新會計準則的和實施必將成為我國會計史上的又一重要里程碑，標志著我國與國際財務報告準則趨同的企業會計準則體系正式建立，對于完善我國社會主義市場經濟體制、提高對外開放水平和加速中國融入全球經濟都具有重要意義。新會計準則在諸多方面實現了新的突破,其中公允價值計量屬性的運用是最為顯著的方面。本文擬從探索公允價值的內涵入手，對公允價值計量屬性進行一些探討。

一、公允價值的內涵

根據美國財務會計準則委員會（FASB）于2006年9月正式了美國財務會計準則第157號(StatementofFinancialAccountingStandards,SFASNO.157)——公允價值計量，SFASNO.157將公允價值定義為：“報告實體所在市場的參與者之間（betweenmarketparticipants）進行的有序交易（inanorderlytransaction）中出售一項資產所收到的價格(bereceivedtosellanasset)或轉移一項負債所支出(paidtotransferaliability)的價格。在國際會計準則理事會（IASB）的國際財務報告準則(InternationalFinancialReportingStandards,IFRSs)中對公允價值的定義為：公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額。我國于1998年的《債務重組》中,首次采用公允價值計量。在2001年1月修訂的前債務重組、非貨幣性交易等準則中有公允價值的運用，但是在同年財政部又取消了公允價值在上述準則中的應用。直至2004年7月又回到了采用公允價值的軌道上來，特別是2006年2月15日我國新頒布的企業會計準則在資產減值、企業合并、生物資產、石油天然氣開采、投資性房地產、企業年金等具體準則中公允價值的大量運用。

隨著我國新會計準則的出臺，對公允價值的定義為：在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。從各國的定義可以看出，公允價值實際上是一個很廣的概念范疇，并不僅僅是與其他計量屬性相并列的一個概念，可以說它是其他屬性存在的基礎，即需要反映交易和事項內含的公允的價格，并同時兼具可靠性、相關性的信息質量特征。

二、公允價值計量屬性的不妥

根據以上定義，可知公允價值是指在公平的市場交易中，雙方充分考慮了市場信息后所達成的交易價格，其最大特征是來自于公平交易的市場。但筆者認為，這一定義并未反映作為一個計量屬性所應有的在時間界定、交易性質、交易類型等方面的特征。

計量屬性是指被計量對象的特性或外在表現形式，即被計量對象予以數量化的特征或方面。計量屬性分別反映了被計量對象的不同特征或方面；在時間上，要分清過去、現在與未來；在交易性質上，要分清實際交易、假設現時交易和預期交易；在交易類型上，要分清投入價值和產出價值。

前四種計量屬性特征如圖所示

特征

計量屬性時間區間交易性質交易類型

歷史成本過去實際投入

重置成本現在假設投入

可變現凈值將來預期產出

未來現金流量現值將來預期產出

計量屬性相比可知公允價值確實是一個比較籠統的概念首先，它在時間界定上沒有限定，可以是過去的，也可以是現在的和未來的交易，因此歷史成本常被稱為過去時點的公允價值，重置成本是現在時點的公允價值，而可變現凈值和未來現金流量的現值是根據預期的未來現金流量估計的公允價值（現值是折現后的結果，可實現凈值不考慮折現）；其次，它的交易性質可以是實際交易，也可以是假定交易和預期交易；再次，它的交易類型可以是投入價值也可以是產出價值。作為一個計量屬性，它必須能夠反映被計量對象予以數量化的在某一方面的特征，這一特征應是獨特的，不能與被計量對象的其他特征有所重合。因此，筆者認為公允價值的特征相當模糊，它涵蓋了前四種計量屬性的各自具有的特征，即在不同的情況下可表現為不同的計量屬性。

FASB的當前有效的6個財務會計概念框架公告(SFAC)中，有四個與公允價值會計有關。其中，SFAC1和SFAC2是公允價值會計的理論基礎；SFAC5和SFAC7是公允價值會計的應用指南。SFAC5提出了5種可以在財務報表中使用的計量屬性，它們是：歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值、現值。在SFAC7中，FASB第一次將公允價值概念在概念框架中進行明確界定，并對公允價值的核心問題——現值進行全面深入的闡述。SFAC7指出，SFAC5提到的5種計量屬性中，現行成本、現行市價和可變現凈值主要用于初始確認時的計量和以后的新起點計量；歷史成本主要用于初始確認和以后各期的攤銷；現值主要是一種攤銷方法。SFAC7又指出，SFAC5所界定的歷史成本、現行成本、現行市價三種計量屬性實質上和公允價值是一致的。但是，可變現凈值是未折現的現金或現金等價物，不是公允價值；現值也不是公允價值，因為現值包括以公允價值為計量目的的現值和以特定個體價值為計量目的的現值。FASB的上述說法已經被一些研究成果所修正。Scott和謝詩芬認為，對于短期應收應付款項目，由于其貨幣的時間價值可以忽略不計，故可變現凈值可以近似地代表這些項目的公允價值。而特定個體價值的現值與公允價值概念是沖突的，的確應該排除在公允價值之外。綜上所述，公允價值涵蓋下列計量屬性：歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值（短期）、現值（以公允價值為計量目的）。

FASB于2006年9月正式頒布了《公允價值計量屬性》，但是作為單獨的計量屬性，它的出臺將對國際財務會計理論和實務界將產生深遠影響，對推動財務會計計量的改革和發展有重要作用。首先，對公允價值定義進行了修訂，認為公允價值是一種交易價格、有序交易中的脫手價值，同時該定義還強調了主市場和最有利市場在公允價值確定中的作用。其次，對公允價值計量的目的進行闡述：在非實際交易情況下，對資產或負債的交換價格進行估計（對負債的公允價值估計要考慮企業的信用等級)，這種估計是參照當前模擬市場交易信息確定的。另外，還將公允價值根據其估價所依據的信息不同分為三個等級，建立了公允價值估價的層級(FairValueHierarchy)。FASB要求企業最大限度地依據活躍市場信息，最小限度地參照企業自己的判斷。估價層級系統對減少企業操縱，增強報告信息的可靠性具有重要意義。最后，還提出了估價前提(ValuationPremise)理論，認為“持續經營”(Going2concern)和“在用”(In-use)是公允價值估價的一般前提。估價前提對推動資產的公允價值更接近其真實價值具有重要意義。

三、對我國的啟示及對策

通過以上認識，筆者認為SFASNO.157的正式將對公允價值會計理論研究和實際運用具有非常重要的意義，同時它也在增強信息質量的可靠性、縮小企業利潤操縱的空間、提高報告信息的相關性、可比性等方面有了重大突破。主要表現在：首次明確提出了公允價值計量的目標；對公允價值的定義做出了合理的修訂；建立了公允價值計量的評估等級系統，包括對估價技術及參照信息的詳細規范；建立了公允價值計量披露等級系統等。

鑒于以上認識，筆者認為我國會計準則應積極與國際接軌，特別是美國財務會計準則，雖然我國新企業會計準則已將公允價值納入規范體系，但是在很多地方也存在不足，應借鑒SFASNO.157的經驗，主要從以下兩個方面著手：

（一）借鑒FASB公允價值計量準則的制定模式

美國財務會計準則委員會(FinancialAccountingStandardsBoard,FASB)在為期兩年多的時間里，召開了2O多次會議進行討論研究，在科學論證的基礎上，于2004年6月23日了“公允價值計量”（FairValueMeasurements）征求意見稿，并在之后經過十幾次會議討論，又于2005年11月21日正式向外界“公允價值計量公告工作草案”（FairValueMeasurementsStatementworkingDraft），并最終于2006年9月正式了美國財務會計準則第157號(StatementofFinancialAccountingStandards,SFASNO.157)——公允價值計量；同時，還制訂了詳實的計量指南對其進行補充和說明。無論在制定的程序上，還是在時間的安排上等，FASB對SFASNO.157的出臺都作了較為詳實的計劃。因此，我國會計準則要真正實現與國際趨同，必須要在制定的模式上與國際趨同，特別是與會計理論與實物發達的美國趨同。如成立由專家和實物界人士組成的專業委員會制定公允價值計量準則，將公允價值的定義、應用、確認、估值技術和披露等層面可以簡略地規范，待在應用指南中對其予以具體地補充與說明，如具體在什么情況下，應該采用何種估值技術及參照信息應進行詳細討論等。

（二）參考FASB公允價值計量準則的框架體系

FASB的公允價值計量準則（SFASNO.157）提供了一個統一指導公允價值計量的理論框架（Framework），闡明了公允價值計量的確認、目標、范圍、計量、披露、生效期及過渡期等，并對公允價值的定義、資產、負債及其運用、主市場或最有利市場、初始確認和后續確認、估價技術（ValuationTechnique）、估價技術參數（ValuationTechniqueinputs）、公允價值等級（FairValueHierarchy）做了詳細的規范，為實現公允價值計量進行了較為全面、清晰的闡述。我國可以借鑒FASB的經驗，對于公允價值計量準則的制定，不盡要經過理論界嚴密地邏輯論證，而且更要積極聽取實物界的意見和建議。不盡要對公允價值定義、目標、確認與計量范圍等要進行規范，而且更要在技術層面上，如估價技術、參數信息、公允價值等級和披露制度等進行更為詳實的規范。

（三）積極地建立一個與公允價值計量相適應的市場經濟環境

美國之所以能夠單獨以公允價值作為計量屬性，源于美國有著發達的資本市場和完善的制度規范。金融工具及衍生金融工具地不斷涌現，以及對信息相關性的關注，公允價值計量的要求日益高漲，因此各界對美國會計理論界公允價值的研究不斷提出新的要求，由此而誕生了美國財務會計準則第157號(StatementofFinancialAccountingStandards,SFASNO.157)——公允價值計量。但是，在我國現階段資本市場不完善，制度規范不健全，信息不透名等等嚴重影響了我國公允價值計量的“公允性”，因此，要在我國要建立公允價值計量屬性必須要從完善產權資本市場，健全制度規范入手，建立健全專業評估機構，加強市場監管等等，從而阻斷利用公允價值計量來操縱企業利潤，粉飾財務信息的后路。

（四）正視SFASNO.157，結合自身，具體問題具體對待

SFASNO.157的出臺依托于美國具體的經濟環境，完善的資本市場，健全的法規制度，金融工具及衍生金融工具的不斷涌現，可以說SFASNO.157有著自己的特殊背景。而在我國，首先市場體系等各方面不完善；其次資本結構等也不健全，特別是在資本市場上股權分制改革正在如火如荼地進行；再次，筆者認為SFASNO.157也存在一定的缺陷，不一定十全十美，如在估價技術方面，筆者認為除了市場法、收益法（現值法）、成本法（重置成本法）之外，還應加上凈值法（可變現凈值法），以使估值技術更加完善；在公允價值定義上，SFASNO.157采用市場交易者在有序交易中的脫手價值，而非入賬價值。那么也就是說市場交易者銷售還是購入資產或清償還是轉移負債都必須采用脫手價值，即在計量日銷售資產所收到的或轉移負債所支付的價格(脫手價值)。這對于銷售資產或轉移負債而言，毫無疑問是“公允”的，然而這對于市場交易者購入資產或清償負債而言，這樣定義出來的公允價值是否“公允”，筆者覺得是否有待進一步檢驗？鑒于以上背景，筆者認為我國會計準則委員會應聯系本國的具體國情，穩步推動公允價值計量的發展，以便更好地促進會計理論的研究和指導會計實務的發展。

因此，根據以上分析，從外因上來講，在我國要把公允價值作為一項單獨的計量屬性，必須建立一套完整的估價體系以保證企業價值的正確判斷，但是，目前我國十分缺乏這方面的機制，以及市場體系的不完善，生產資料市場、產權市場尚在建立健全中，相關的公允價值難以真正地顯現出“公允”，從而有可能影響“利潤”的真實性、可靠性。而盲目地把公允價值作為一項單獨的計量屬性，不盡不利于價值的“公允”判斷，反而，有可能成為企業操縱利潤的手段。從內因上來講，在計量屬性上，公允價值與歷史成本、現行成本、現行市價、可實現凈值、未來現金流量的現值之間存在著交叉重合。目前我國會計計量屬性體系中包括了歷史成本、重置成本、可變現凈值等計量屬性，再將公允價值定義為一種計量屬性，還是暫時作為會計計量的一個方向或者說是目標，筆者覺得是否有待于市場體制的進一步發展與完善。

主要參考文獻

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5．FASB:SFASNo.157