成本還原管理
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摘要：傳統成本還原的基數一律定為上步驟本期所產完工半成品成本，沒有考慮期初在產品和本期從倉庫領用半成品的成本結構與上步驟本期完工半成品成本結構的差異因素，所以還原結果不夠準確。本文認為，產成品成本中“半成品”或“直接材料”項目應根據客觀包含的期初在產品成本中的“半成品”或“直接材料”、本期直接領用上步驟本期完工半成品成本、本期領用自制半成品庫的半成品成本三個部分分別進行還原。關鍵詞：成本還原；成本結構；成本項目
成本還原是指在逐步綜合結轉分步法下，將最后一個步驟計算出的產成品成本中耗用前步驟自制半成品的綜合成本，逐步分解還原為原始的真實成本項目構成的一項成本計算工作。采用逐步綜合結轉法結轉各步驟半成品成本，是以“半成品”或“直接材料”項目來綜合反映的，這樣計算出來的產品成本，不能真實反映產品的原始成本構成，不是產品成本的實際結構，因而不能據以分析和考核產品成本構成與水平，不利于成本對比分析和考核產品成本計劃的執行情況，也不利于成本預測、決策。為了滿足成本管理上的需要，必須進行成本還原。成本還原，必須確認兩個要素：一是還原對象——完工產品成本中所含上步驟轉入半成品成本；二是還原基數或標準——上步驟所產半成品總成本或單位成本及其各成本項目的成本。有了這兩個指標，就能進行成本還原了。傳統成本還原方法是：從最后一個步驟向前推算，將其耗用上步驟半成品的綜合成本，按上步驟本期完工半成品成本項目的構成比例（或用成本項目比重法，或用還原率法），逐步分解還原為原始成本項目，然后將各步驟中相同成本項目的金額相加，得到按原始成本項目反映的產品成本。這種成本還原的基數一律定為上步驟本期所產完工半成品成本，沒有考慮期初在產品和本期從倉庫領用半成品的成本結構與上步驟本期完工半成品成本結構的差異因素，所以還原結果不夠準確，有必要對傳統的成本還原方法進行改進。逐步綜合結轉分步法是適應大量大批多步驟連續式生產的企業，這類企業一般是陸續投產陸續完工，各步驟月末常存在在產品，因而要求月末進行在產品成本計算。這樣，各步驟月初一般都有在產品，相應也記有月初在產品成本。由于各月份具體生產情況不同，發生的生產費用亦存在差異，相應月初在產品成本構成與本期上步驟完工半成品成本構成也不一樣。此外，這類企業根據管理上的需要，完工半成本可以入庫，也可以直接轉入下步驟繼續加工，當從倉庫領用半成品時，其計價方式可采用先進先出法、移動加權平均法、后進先出法、全月一次加權平均法、個別計價法等，按這些方法計算的領用半成品成本及構成與上步驟本期完工半成品成本及構成完全不等。可見，本期完工產品成本中“半成品”或“直接材料”項目，客觀上由期初在產品成本中的“半成品”或“直接材料”、本期直接領用上步驟本期完工半成品成本、本期領用自制半成品庫的半成品成本等三部分構成，一律按上步驟本期完工半成品成本結構還原，肯定結果不準確，故需要予以改進。那么，怎樣才能使成本還原資料真實可靠呢？筆者認為應根據產成品成本中“半成品”或“直接材料”項目所包含的三個內容分別進行還原，即期初在產品成本部分，按企業成本計算規程，以期初在產品成本為基礎，推算出上步驟上期完工半成品單位成本結構，予以還原；直接領用的上步驟本期完工半成品成本部分，按上步驟本期完工半成品成本結構還原；領用半成品庫的半成品成本部分，按規定的計價方法所結轉的成本結構進行還原（在此情況下，“自制半成品”賬戶必須按品種設明細賬，并按成本項目設專欄，登記收發半成品的實際成本及項目數額）。現舉一特殊實例來說明如下：某企業大量生產甲產品，該產品經三個工序加工完成，即第一步驟投入原材料加工成A半成品入庫，第二步驟從庫存領用A半成品繼續加工成B半成品轉入第三步驟，第三步驟對B半成品再繼續加工成甲產品。該企業規定：領用半成品按全月一次加權平均法計價；當期完工產品（或半成品）數量≥期初在產品數量，月初在產品成本全部由本期完工產品（或半成品）負擔，若＜期初在產品數量，則按比例負擔月初在產品成本；本期發生的生產費用在各步驟的完工產品（或半成品）與在產品之間按約當產量法分配，原材料于開始生產時一次投入，月末在產品完工程度三個步驟分別為50%、60%、80%。某月的產量記錄和有關成本計算資料如下：1.產量記錄
表1單位：件
項目一步驟二步驟三步驟
月初在產品100150120
本月投產400200300
本月完工350300350
月末在產品1505070
2.費用資料
表2單位：元
項目直接材料半成品直接人工制造費用合計
第一步驟月初在產品650074910158264
本月費用26400119851513053515
第二步驟月初在產品210903600648031170
本月費用140581762231680
第三步驟月初在產品322005950238040530
本月費用255782233047908
根據上述資料，按逐步綜合結轉分步法計算產品成本如下：
表3成本計算單產品名稱：A半成品19××年×月完工產量：350件
成本項目
月初在產品成本
本月
費用
生產費用合計完工產品成本
月末在產品成本
月初在產品成本本月費用
合計
約當產量單位成本分配金額
直接材料650026400329006500400①66.0016500230009900
直接人工7491198512734749425②28.209870106192115
制造費用10151513016145101542535.6012460134752670
合計826453515617798264388304709414685
①本月發生的材料費用,只有本月投產的產品才耗用,故期初在產品不負擔；
②425=350+150×50%
表4自制半成品明細賬
產品名稱：A半成品19××年×月單位：元
月份
項目數量
(件)實際成本
直接材料直接人工制造費用合計
月初余額1006677.505248.004255.0016180.50
本月增加35023000.0010619.0013475.0047094.00
合計45029677.5015867.0017730.0063274.50
單位成本65.9535.2639.40140.61
生產領用20013190.007052.007880.0028122.00
月末余額25016487.508815.009850.0035152.50
表5成本計算單產品名稱：B半成品19××年×月完工產量：300件
成本項目
月初在產品成本
本月
費用
生產費用合計完工產品成本
月末在產品成本
月初在產品成本本月費用
合計
約當產量單位成本分配金額
半成品21090281224921221090200140.6121091.5042181.507030.50
直接人工36001405817658360033042.6012780.0016380.001278.00
制造費用64801762224102648033053.4016020.0022500.001602.00
合計3117059802909723117049891.5081061.509910.50
表6成本計算單產品名稱：甲產品19××年×月完工產量：350件
成本項目
月初在產品成本
本月
費用
生產費用
合計完工產品成本
月末在產品成本
月初在產品成本本月費用
合計
約當產量單位成本分配金額
半成品3220081061.50113261.5032200300270.20562147.1594347.1518914.35
直接人工595025578.0031528.00595040663.0022050.0028000.003528.00
制造費用238022330.0024710.00238040655.0019250.0021630.003080.00
合計40530128969.50169499.5040530103447.15143977.1525522.35
表六中完工產品成本的“半成品”項目為94347.15元，是綜合費用，需要進行成本還原。其還原程序如下：
1.確定還原對象。本例還原對象為94347.15元，其中月初半成品成本部分為32200元、本月耗用上步驟完工半成品成本部分為62147.15元。
2.按上步驟完工半成品成本結構分別進行成本還原。（1）月初在產品成本部分還原。根據企業成本計算規程規定，以第二步驟月初在產品成本資料推算出第二步驟上期完工半成品單位成本結構，借以進行成本還原；對按第二步驟上期完工半成品成本還原后仍存在的“半成品”部分，再按“自制半成品——A半成品”期初單位成本結構還原（因為期初單位成本與第二步驟上期領用的半成品單位成本相同）。本例成本還原如下：
表7成本還原計算表
項目直接材料半成品直接人工制造費用合計
第一步驟上期完工半成品單位成本金額140.60①40.00②72.00252.60
比例%55.661115.835328.5036100
第一次成本還原17922.875098.979178.1632200.00
第一步驟A半成品庫月初單位成本金額66.775③52.4842.55161.805
比例%41.268832.434126.2971100
第二次成本還原7396.555813.124713.2017922.87
①140.60=21090÷150
②40.00=3600÷(150×60%)
③66.775=6677.50÷100
(2)本月直接耗用半成品成本部分還原。首先按第二步驟本期完工半成品成本結構還原，然后對第一次還原后的綜合成本，再按本期從倉庫領用半成品的成本結構還原。本例還原結果如下：表8成本還原計算表
項目直接材料半成品直接人工制造費用合計
第一步驟上期完工半成品單位成本金額42181.5016380.0022500.0081061.50①
比例%52.036420.206927.7567100
第一次成本還原32339.15②12558.0017250.0062147.15
第二次成本還原A半成品月初單位成本金額41.268832.434126.2971100
比例%6672.755244.274251.9816169.00
A半成品月初發出成本金額46.902825.076528.0207100
比例%7584.254054.904531.0016170.15
合計14257.009299.178782.9832339.15
①從第二步驟成本計算單中取得；
②本部分的綜合成本是由第二步驟期初在產品成本和本期領用半成品成本兩者共同結轉構成，故應分解成兩部分，分別按A半成品庫月初成本和本月發出成本結構還原。其中，期初半成品轉移成本16169元[32339.15÷(21090+21091.50)×21090]，本期領用半成品轉移成本16170.15元[32339.15÷(21090+21091.50)×21091.50]
（3）匯總成本還資料，計算出本期完工產品成本的真料成本結構。本例成本還原的最終結果為：
表9成本還原匯總表
項目直接材料直接人工制造費用合計
還原前成本28000.0021630.0049630.00
月初半成品成本部分還原第一次還原5098.979178.1614277.13
第二次還原7396.555813.124713.2017922.87
本期耗用半成品成本還原第一次還原12558.0017250.0029808.00
第二次還原14257.009299.178782.9832339.15
合計21653.5560769.2661554.34143977.15
為了檢驗上述成本還原結果是否正確，現仍以上例資料，按逐步分項結轉分步法計算完工產品成本。第一步驟成本計算與綜合結轉分步法下相同，第二、第三步驟成本計算如下：表10成本計算單產品名稱：B半成品19××年×月完工產量：300件
成本項目月初在產品本月費用生產費用合計月末在產品①本月完工半成品②
上步轉入本步發生上步轉入本步發生上步轉入本步發生上步轉入本步發生上步轉入本步發生合計
直接材料8703.591319021893.593297.5018596.0918596.09
直接人工6840.35360070521405813892.35176581763.00127812129.351638028509.35
制造費用5546.06648078801762213426.06241021970.00160211456.062250033956.06
合計21090③10080281223168049212.00417607030.50288042181.503888081061.50
①根據企業成本計算規定,月初在產品成本應由完工產品負擔,因此,月末在產品只負擔本月發生的費用,其中“上步轉入”應按100%完工程度負擔,“本步發生”按60%完工程度負擔；②為了簡化計算,直接用“生產費用合計-月末在產品”進行計算；③按A半成品庫月初單位成本還原。
表11成本計算單產品名稱：甲產品19××年×月完工產量：350件
成本項目月初
在產品本月
費用生產費用
合計月末
在產品本月完工
半成品
上步轉入本步發生上步轉入本步
發生上步
轉入本步
發生上步
轉入本步發生上步
轉入本步
發生合計
直接材料7396.5518596.0925992.644339.0921653.5521653.55
直接人工10912.09595028509.352557839421.44315286652.18352832769.262800060769.26
制造費用13891.36238033956.062233047847.42247107923.08308039924.342163061554.34
合計32200.00①833081061.5047908113261.505623818914.35660894347.1549630143977.15
①按第二步驟上月完工半成品成本結構和A半成品庫上月發出成本結構還原。
由此看出，表11中本月完工產品成本的總成本及各成本項目與表9結果完全相同，這說明前述成本還原真實、正確。
改進后的成本還原方法，雖較傳統成本還原方法計算工作量大且繁瑣，但從現代企業管理要求成本資料真實、正確角度來看，的確是一種比較科學、完整的方法，在電子計算技術廣泛應用于財會工作的今天，采用此法進行成本還原很有必要。本文所探討的成本還原方法，不僅在技術上作了改進，而且改革了我國長期以來教科書中“約定俗成”理論，填補了成本會計學理論空白。
