作業成本管理
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摘要：作業成本管理與戰略成本管理是傳統的成本管理方法結合新觀念、新理論、新方法，衍生出的現代成本管理方法。在我國，近幾年來關于這兩種現代成本管理方法研究都是僅針對一種方法從理論上或實踐上進行探討，而這些方法都是基于企業的成本管理在某一角度上的創新，因此，它們彼此之間并非獨立而是可以融合的，有必要將兩種現代成本管理方法進行比較性的研究和結合性的運用。
一、作業成本管理與戰略成本管理的涵義
（一）作業成本法與作業成本管理
作業成本法（Activity—BasedCosting，簡寫為ABC）的基本思想最早是由美國會計學者科勒在20世紀30年代末40年代初提出的，但對它的全面研究卻是七八十年代的事情，它在企業中的應用則始于80年代末期。與傳統的成本計算方法相比，作業成本法的特點主要體現在間接費用的核算上。具體說來，作業成本法具有如下的一些基本特征：（1）廣闊性。它拓寬了成本核算的范圍，不僅核算產品成本，而且核算作業成本和動因成本；并且作業成本法下間接費用的分配基礎比較廣泛。（2）相對準確性和決策相關性。由于ABC下對間接費用的分配作了大大改進，使得提供的成本信息相對準確，正因為如此，管理者根據相關的成本信息所作的決策就會更加有效，即ABC下提供的成本信息更加與管理者的決策相關。（3）激勵性。它便于調動各部門挖掘贏利潛力的積極性，這是因為ABC的成本計算過程實際上是貫穿于資源流動始終的因果分析過程，便于明確與落實各部門的崗位責任，揭露存在的問題。（4）本源性。作業成本法分析成本動因，了解成本發生的驅動因素，從而從根源上進行防止來降低成本。
作業成本法是個性化的成本核算方法，作業成本管理（Activity—BasedCostingManagement，簡寫為ABCM）是把管理重心深入到作業層次的一種新的管理理念，是作業成本計算的延伸與升華。作業成本管理通過對作業及作業成本的確認、計量，最終計算產品成本，同時將成本計算深入到作業層次，對企業所有作業活動追蹤并動態反映，進行成本鏈分析，包括動因分析、作業分析等，為企業決策提供準確信息，指導企業有效地執行必要的作業，消除和精簡不能創造價值的作業，從而達到降低成本，提高效率的目的。因此，作業成本核算是實施作業成本管理的基礎。
（二）戰略成本管理
從上世紀50年代起，世界進入了一個更新的時代，顧客的需求有了很大的變化，企業的政治、經濟、文化和自然環境比過去競爭更加激烈，科學技術高速發展，從而使企業面臨著許多嚴峻的挑戰和許多難以預料的突發事件，這樣，企業界必須對環境進行深入分析，采取新的管理方式，謀求企業的生存和發展，強化企業經營戰略等戰略管理勢在必行，而戰略管理要求獲得具有競爭優勢的成本資料，同時，在新的管理環境下，傳統成本管理會計自身的缺陷顯露無疑，必須尋求新的管理思想、技術和方法來改變這些缺陷。因此，為了適應戰略管理的需要，一方面將成本管理會計導入企業戰略管理并與之相融合，另一方面，在成本管理會計中引入戰略管理思想，實現戰略意義上的功能擴展，從而形成了戰略成本管理（StrategicCostManagement，簡寫為SCM）。戰略成本管理就是以戰略的眼光從成本的源頭識別成本驅動因素，對價值鏈進行成本管理，即運用成本數據與信息，為戰略管理的每一個關鍵步驟提供戰略性成本信息，以利于企業競爭優勢的形成和核心競爭力的創造。
將戰略成本管理與傳統成本管理進行比較分析，可以總結出戰略成本管理的特點：（1）長期性。它的宗旨是為了取得長期持久的競爭優勢，以便企業長期生存和發展，立足于長遠的戰略目標。（2）全局性。戰略成本管理以企業的全局為對象，根據企業總體發展戰略而制定的，它從企業所處的競爭環境出發，其成本管理不僅包括企業內部的價值鏈分析，而且包括競爭對手價值鏈分析和企業所處行業的價值鏈分析，從而達到知己知彼，洞察全局的目的，并由此形成價值鏈的各種戰略。（3）外延性。它的著眼點是外部環境，將成本管理外延向前延伸到采購環節，乃至研究開發與設計環節，向后還必須考慮售后服務環節，既要重視與上游供應商的聯系，也應重視與下游客戶和經銷商的聯系，應把企業成本管理納入整個市場環境中予以全面考慮。（4）抗爭性。企業戰略成本管理的目標——成本優勢，是關于企業在激烈的競爭中如何與競爭對手抗衡的基本競爭戰略之一，同時也是企業針對來自各方面的許多沖擊、壓力、威脅和困難，迎接這些挑戰的行動方案。
二、價值鏈分析在作業成本管理與戰略成本管理中的作用
價值鏈（ValueChain，簡寫為VC）概念是1985年由哈佛商學院的邁克爾•波特在其所著的《競爭優勢》中首次提出的，價值鏈分析法（簡寫為VC分析法）是通過分析成本行為的結構性影響因素和控制其來重建價值鏈，從戰略高度降低成本的方法。從這個定義可以看出，價值鏈分析法用到了戰略成本管理的思想，它是服從于、服務于戰略成本管理的戰略要求的，即從戰略的高度上尋求企業成本持續降低的途徑與企業長期性發展和競爭優勢的來源，追求企業的全局性的、長遠的經濟利益。
（一）價值鏈分析在作業成本管理中的作用
ABC與基于價值鏈的成本管理是緊緊交織在一起的，密不可分的，基于價值鏈的成本管理的中心問題就是運用ABC分析企業內部價值鏈、橫向（競爭對手）價值鏈和縱向（行業）價值鏈，使企業消除不增值作業，并對作業進行聯系、整合、選擇等處理，從而降低企業成本，提升自身價值和打造企業核心競爭力。價值鏈分析是ABC與ABCM的基本方法，因為ABC下要求追查成本動因，ABCM下要求進行成本鏈分析，這都是價值鏈分析所能解決的問題。
價值鏈分析是作業成本管理的基本方法，其主要作用是：（1）找出無效和低效的作業，為持續降低商品成本，提高企業競爭能力提供途徑；（2）協調組織內部的各項作業，使各項作業之間環環相扣，形成較為理想的“作業鏈”，以保證每項必要作業都以最高效率完成，保證企業的競爭優勢，進而揚長避短，為改善成本構成和提高作業的質量及效率指明方向。
（二）價值鏈分析在戰略成本管理中的作用
從戰略的高度將戰略管理的分析方法同成本信息的產生和利用做一個合理的嫁接，就構成了戰略成本管理的基本分析框架。因此，戰略成本管理的基本框架有三個：價值鏈分析、戰略定位分析和成本動因分析。
價值鏈分析主要是分析從原材料供應商起直至最終產品消費者的相關活動的整合，是從戰略角度分析如何控制成本。價值鏈分析就是通過分析和利用公司內部和外部之間的相關活動來達到整個公司的策略目的，實現成本最低化。它是一種戰略性分析工具，關注產品的整個價值鏈，首先是識別價值鏈活動，然后識別每一項價值活動的成本動因，找到增加顧客價值或降低成本的機會。按其分析角度又分為行業價值鏈分析、企業內部價值鏈分析、競爭對手價值鏈分析。
戰略定位是指企業在賴以生存的市場上如何選擇競爭武器以對抗競爭者。在戰略管理中，首先應分析企業產品所處的生命周期和市場份額等，然后確定其應采取的戰略。波特就企業的競爭提出了三種基本戰略：成本領先戰略，差異化戰略和目標集聚戰略。還有一種戰略為整合戰略，包括橫向整合和縱向整合，運用整合戰略，調整整合程度，可以重構企業價值鏈，提高企業整體盈利水平。
成本動因是引起產品成本發生的原因，從價值鏈的角度看，每一個創造價值的活動都有一組獨特的成本動因，它用來解釋創造價值活動的成本，因此，每一項價值創造活動都有獨特的競爭優勢來源。戰略成本動因又可大體分為結構性成本動因和執行性成本動因兩大類。結構性成本動因是指與組織企業基礎經濟結構和影響戰略成本優勢相關的成本驅動因素，主要包括：規模、范圍、經驗、技術、多樣性等。執行性成本動因是指與企業執行作業程序相關的成本驅動因素，主要包括：員工對企業投入的向心力（凝聚力）、全面質量管理、生產能力運用和聯結關系等。
總之，價值鏈分析為戰略成本管理提供了一個總體的分析框架；戰略定位分析將成本管理同具體的戰略相結合；成本動因分析進一步明確成本管理的重點，找出成本的驅動因素。三者的有機結合保證成本管理戰略的有效性和體現出戰略成本管理應有的管理效果。
三、基于價值鏈紐帶的作業成本管理與戰略成本管理的融合
（一）作業成本管理與戰略成本管理的聯系
盡管作業成本管理與戰略成本管理存在著比較顯著的差別，但是由于它們都是為了克服傳統成本管理所存在的缺陷而更好地滿足現代經濟社會環境下企業成本管理的需要而形成的，這就造成了彼此之間存在著緊密的聯系，而不是相互獨立的。
ABC顯示了作業如何消耗資源以及產品或客戶如何引發作業；克服了傳統成本計算系統下間接費用責任不清的缺陷，使以前的許多不可控間接費用在作業成本系統中變成可控；大大拓寬了成本核算的范圍，改進了成本分攤方法，及時提供相對準確的成本信息，為管理者管理作業以增強競爭能力、實現戰略目標提供了信息。戰略選擇決定著作業，成功的企業將它們的資源投入到那些能夠帶來最大戰略意義的作業中去，而以“作業”為中心的作業成本管理（ABCM）正在形成，它把管理重心深入到作業層次，是戰略成本動因分析的具體運用。ABC和ABCM對成本領先的經營戰略至關重要，因為它辨別了關鍵作業（主要作業）、成本動因及為降低成本而改善過程的途徑，它幫助管理者發現價值增加的機會，還能夠幫助管理者發展客戶戰略、支持技術領先戰略或者建立價格戰略。實施ABC可能會帶來這樣的收益：提供更為精確的成本，為定價策略提供相應的成本信息；加強對成本有效的管理和控制，堅持改善市場營銷策略；提高產品的贏利性，產品和客戶盈利性的有效分析，改善成本控制，提供準確的業績指標等。
SCM中的執行性成本動因分析，包括對每項生產經營活動所進行的作業動因分析和資源動因分析，而成本動因是作業成本法的核心概念，作業動因分析和資源動因分析均屬于作業分析的構成部分，由此可見，SCM框架中包含了ABC的思想，也可以說，ABC是構成SCM的重要組成部分。又從SCM與ABC在成本管理中的地位差別上看（本文所探討方面的地位），也可以說作業成本法的實施為SCM順利地在企業中的應用作了鋪墊，這也為它們在成本管理中的結合起來運用提供了可能和減少了某些必要的成本分析步驟，從而減少了成本管理的成本，提高了成本管理的效率。還有，SCM的戰略定位分析中的整合戰略，也即通過ABC下的成本動因分析（廣泛意義上的成本動因分析，其包括了整個價值鏈的成本動因分析），也可以說是作業分析，來判斷企業的作業的整合程度是否合理，從而確定企業的整合戰略，達到降低成本的目的。
上述兩種現代成本管理方法之間的聯系給它們的有機結合創造了必備的條件。
（二）作業成本管理與戰略成本管理融合運用于實踐的可行性分析
由以上分析可以得出，通過價值鏈分析的方法，可以將這兩種現代成本管理方法緊密聯系在一起，這種有機的聯系也就將它們有機結合運用于企業的成本管理提供了可能，讓他們作為一個整體的成本管理系統為企業的成本管理服務。
在企業的成本管理實踐中，整個企業（企業的全部成員）都要樹立戰略成本管理的觀念，并從思想意識上認為自己是企業成本管理的一員，有責任落實企業的各種成本管理方法和措施。在SCM思想的指導下來開展企業的成本管理活動，具體操作為：
（1）先用價值鏈分析法來分析研究企業所處的各種價值鏈，用作業成本法來分析各種價值鏈的有效性，達到優化、協調、重構企業價值鏈的目的。
（2）在第一步提供了SCM的總體分析框架的基礎上，選擇企業的具體的戰略，從而確定企業資源的配置方式及相應的管理運行機制。在進行戰略選擇時要綜合運用到價值鏈分析法和ABC。
（3）運用成本動因分析找出成本的驅動因素，以便對癥下藥，保證成本管理戰略的有效性，成本動因分析是作業分析的一部分，用價值鏈分析法與作業綜合分析尋求結構性成本動因，用ABC的資源動因分析與作業動因分析尋求執行性成本動因。
（4）在以上三步的基礎上，通過采取各種針對性的措施、方法來控制企業的成本，使其滿足成本效益原則，實現企業的戰略成本管理的目標，然后再進行類似的循環步驟對企業的成本進行管理。
（三）作業成本管理與戰略成本管理融合運用于實踐的發展前景
現代企業要想在激烈的社會競爭中求生存、謀發展，就必須苦練內功，采取各種措施降低成本，以低于競爭對手的成本進行生產經營，企業才能在競爭中立于不敗之地，這就給企業對其成本管理進行改革提供了必備的動力。再者，企業傳統的成本管理方法與思想的缺陷已越來越明顯，越來越不能夠滿足企業成本決策和管理決策的需要，這就為企業引入現代成本管理理念與方法創造了客觀條件。又由于企業經濟環境、社會環境相比以前，發生了很大的變化，并且環境與科學技術已在日新月異的變化著，這給企業應用先進的高科技、改進成本管理提供了外部條件。這些主客觀條件使得企業不得不對企業的成本管理進行改革，為現代成本管理理念與方法的運用創造了前提和基礎。
有些企業在單獨運用現代成本管理方法中的一種時已取得了明顯的效果，并積累了一些成功的經驗，有些企業無論是從自己的組織結構上，還是從全員的思想意識上，都作了大量的改革與革新，這為引入先進的成本管理方法準備了條件，奠定了基礎。由我國企業在單獨運用ABCM和戰略成本管理時所存在的一些問題和需要改進的地方可以看出，這些方法要想得到恰當地運用，改革是必需的，培訓是必要的，高科技是必備的。在綜合運用于實踐時，對企業的各項要求會更高、更苛刻，但是，各企業已充分認識到了現代成本管理理念與方法的優越性，并且結合運用于企業的成本管理，會給企業帶來很大的收益及成本管理效益與效率極大的提高，那么綜合運用于實踐已是大勢所趨，其也必將大有作為。
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