財務報表舞弊
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一、我國上市公司管理舞弊的常用方法
l、關聯(lián)方交易舞弊。所謂關聯(lián)方交易舞弊，是指管理當局利用關聯(lián)方交易掩飾虧損，虛構(gòu)利潤，并且未在報表及附注中按規(guī)定做恰當、充分的披露，由此生成的信息將會對報表使用者產(chǎn)生極大誤導的一種舞弊方法。通常，上市公司會采用以下幾種關聯(lián)交易來虛構(gòu)利潤。
（l）關聯(lián)購銷舞弊。所謂關聯(lián)購銷舞弊，是指上市公司利用關聯(lián)方之間的購銷活動進行的舞弊。根據(jù)我國會計準則規(guī)定，當上市公司和子公司、兄弟公司之間發(fā)生購銷往來時，需在合并報表中予以抵消；當上市公司和母公司之間發(fā)生購銷往來時，由于上市公司提供的是單個報表，而非合并報表，因此無法抵消，但需在附注中詳細披露關聯(lián)方及關聯(lián)方交易的內(nèi)容。
（2）費用分擔舞弊。所謂費用分擔舞弊，是指上市公司通過操縱與關聯(lián)方之間應各自分攤的銷售和管理費用，實現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤的目的。在上市公司和集團公司之間常常存在著關于費用支付和分攤的協(xié)議，這就成為上市公司操縱利潤的一種手段。當上市公司利潤不佳時，集團公司會通過種種手段，如調(diào)低上市公司費用交納標準，代替承擔上市公司各項費用等，“幫助”上市公司提高利潤。
2、并購舞弊。所謂并購舞弊，是指通過操縱并購日期、交易內(nèi)容的選用，以達到虛增利潤的目的。因為只有購買日以后被購并公司實現(xiàn)的利潤才能納入收購公司本期利潤中。而整個并購過程中有很多關鍵時點，如雙方簽訂協(xié)議日、政府批準日、公司股東變更注冊日和實際接管日。盡管財政部在《企業(yè)會計制度》的補充規(guī)定中對購買日的確定做出了規(guī)定，但在實務中，如何確定購買日仍然具有彈性。這就使許多上市公司有機會在臨近資產(chǎn)負債表日時，利用突擊購并虛增利潤。
3、地方政府援助舞弊。所謂地方政府援助舞弊，是指上市公司憑借地方政府的援助達到操縱利潤的目的。地方政府援助的主要形式有稅收優(yōu)惠和財政補貼兩種。
（l）稅收優(yōu)惠。按照稅法規(guī)定，特區(qū)企業(yè)、高新經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)企業(yè)和內(nèi)地企業(yè)所得稅稅率各不相同，所得稅的減免權(quán)除稅法統(tǒng)一規(guī)定外，地方無權(quán)減免。但為了扶持上市公司，許多地方政府相互比照，越權(quán)給上市公司稅收返還政策，使得很多上市公司實際所得稅率甚至比15%還要低。
（2）財政補貼。地方政府還常采用財政補貼的形式幫助上市公司實現(xiàn)一定的盈利目標，這些補貼往往數(shù)額巨大，且缺乏正當理由。
4、利用不當?shù)臅嬚吆蜁嫻烙嬑璞住９芾懋斁诌€常常通過選用不恰當?shù)臅嬚吆蜁嫻烙嫷确椒ú倏v利潤。從實踐中看，上市公司經(jīng)常使用以下幾種方法：
（l）選用不當?shù)慕杩钯M用核算方法。根據(jù)我國企業(yè)會計準則的規(guī)定，對借款所發(fā)生的利息費用、匯兌損益及相關的金融機構(gòu)手續(xù)費，在籌建期發(fā)生的與長期資產(chǎn)購置無關的借款費用，計入開辦費；為在建工程和固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)而支付的借款費用，在這些長期資產(chǎn)投入使用前，可以予以資本化，計入這些長期資產(chǎn)的成本，在這些長期資產(chǎn)投入使用后，應直接計入當期損益。然而，在實際工作中，不少上市公司通過濫用借款費用的會計處理，在建工程完工了而不進行竣工決算，那么利息就可計入在建工程成本，從而使當期費用減少（財務費用減少）；另一方面又可以少提折舊，這樣就可以從兩個方面來虛增利潤。
（2）選用不當?shù)墓蓹?quán)投資核算方法。我國企業(yè)會計準則已對長期投資的核算做了詳細規(guī)定：當投資企業(yè)對被投資企業(yè)的投資滿足一定條件時，如具有控制、共同控制或重大影響時，應采用權(quán)益法；反之，則采用成本世紀法。但是很多公司卻在這兩種方法上做起了文章：當被投資公司盈利時，不該用權(quán)益法的投資也用權(quán)益法核算；當被投資公司虧損時，該用權(quán)益法的又改成成本法核算。
（3）選用不當?shù)恼叟f方法。折舊方法也是上市公司最常使用的一種操縱利潤的辦法。延長折舊年限、由加速法改為直線法等情況在實際操作中屢見不鮮。
（4）選用不當?shù)氖杖搿①M用確認方法。提前或推遲確認收入或費用也是上市公司普遍采用的舞弊方法。
5、掩飾交易或事實舞弊。掩飾交易或事實舞弊是指上市公司通過利用會計報表項目掩飾交易或事實真相，或者在報表附注中未能完全披露交易真相的一種欺詐方法。例如：銀廣夏通過偽造購銷合同，偽造出日報關單，虛開增值稅專用發(fā)票，偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等主要造假手段，虛構(gòu)主營業(yè)務收入，虛構(gòu)巨額利潤。使該公司自1998年至2001年上半年期間虛構(gòu)了7.72億元巨額利潤，用它豐富的想象力編織著一個上市公司的神話。
二、審計策略
目前上市公司造假成風的現(xiàn)狀決定了在當前一段時期內(nèi)，對舞弊的審計，尤其是對管理舞弊的審計應成為注冊會計師工作的重點。雖然上述這些獨特的報表舞弊手段無疑增加了我國注冊會計師審計工作的難度，但是只要方法得當，還是有可能發(fā)現(xiàn)這些舞弊的。
l、深入了解客戶的經(jīng)營狀況。深入了解客戶的經(jīng)營狀況能夠使審計人員站在更高的角度看問題，從而更有效地發(fā)現(xiàn)舞弊。所謂了解客戶的經(jīng)營狀況，不僅包括了解客戶自身的經(jīng)營管理情況、競爭優(yōu)勢和劣勢，還包括了解整個國家的、區(qū)域的、行業(yè)的競爭對手的情況。管理當局舞弊必然有其動機。例如：整個行業(yè)狀況不容樂觀；過多的產(chǎn)量或高額負債；實現(xiàn)利潤的壓力巨大或外部競爭強大；營運資本的缺乏或擴張?zhí)鞂е仑撁嫘魂P聯(lián)方交易大量增加而繁雜。舞弊性財務報告總是顯示出比當前行業(yè)狀況更好，或比公司自身歷史水平更好的業(yè)績或相關比率，且大部分這種報告顯示的業(yè)績恰好剛剛達到管理當局幾個月前宣布的目標，或剛好符合某項貨款或配股的要求。高層管理者往往會通過披露欺詐性財務報表達到目的。因此，只有對客戶整體情況有深入了解之后，審計人員才有可能抓住管理當局的心思，發(fā)現(xiàn)其潛在的舞弊動機。
2、分析性復核。當審計進入以風險為基礎的審計階段，分析性復核成了最主要的審計方法和程序。從整體看，我國的注冊會計師在審計時往往更注重于加總合計，摘抄明細，太過于“埋頭苦干”，從而只見樹木，不見森林。一套完善的分析性復核體系不僅包括對企業(yè)財務數(shù)據(jù)的會計分析、財務分析，還包括更高層次的行業(yè)分析和前景分析。如果注冊會計師能恰當?shù)剡\用這一程序，就可以把握被審計單位會計報表認定的總體合理性，從而事半功倍地發(fā)現(xiàn)舞弊。例如：對所得稅占利潤總額的比例的分析，也可以揭示出許多潛在的問題。在應付稅款法下，企業(yè)所得稅費用是根據(jù)稅法計算而得，由于稅法與企業(yè)會計制度在收入與成本的計算口徑和確認時間上存在差異，根據(jù)利潤表中附“利潤總額”寫“所得稅”計算的賬面稅率通常不等于法定稅率，如果賬面稅率顯著小于法定稅率，則說明企業(yè)的會計利潤質(zhì)量可能存在問題。銀廣夏1999年利潤總額1.76億元，所得稅僅508萬元，賬面稅率為4%；2000年實現(xiàn)利潤4.23億元，所得稅719萬元，賬面稅率不到1.7%；以公司交納的所得稅為基數(shù)，即使按照15%優(yōu)惠稅率，推算出銀廣夏1999年應稅利潤3.387萬元、2000年應稅利潤4.793萬元，應稅利潤賬面利潤兩年累計相差51720萬元。
3、現(xiàn)場調(diào)研及利用專業(yè)機構(gòu)的幫助。目前，我國審計人員在外勤工作中，很少進行現(xiàn)場調(diào)研，往往是到了客戶處就直奔賬簿、憑證而去，先將總賬、明細賬加總核對，然后就忙于抽查憑證和復印資料。但是數(shù)字只能是數(shù)字，憑證也可以偽造，它們不能告訴注冊會計師全部的故事。相反，如果注冊會計師能夠到各個車間、營業(yè)部、管理部門去轉(zhuǎn)一轉(zhuǎn)，那么他會從員工的工作士氣、企業(yè)的生產(chǎn)現(xiàn)場、管理部門的設置與運作等方面得到對企業(yè)經(jīng)營情況更直觀、更深刻的了解，這些都有助于審計人員發(fā)現(xiàn)潛在的舞弊。
另外，審計人員還應該學會利用專業(yè)機構(gòu)的幫助。發(fā)達的互聯(lián)網(wǎng)、各種各樣的專業(yè)機構(gòu)和中介機構(gòu)都可以幫助注冊會計師得到憑自身力量難以得到的信息。
4、仔細尋找關聯(lián)方及其交易。我國的上市公司背后大多都有一個龐大的集團公司，而整個集團公司就像一個大家族，存在著難以理清的子公司、孫公司、兄弟公司的錯綜復雜關系。加之，有的公司為了達到一定目的，會通過各種辦法安排和改變股權(quán)結(jié)構(gòu)，致使一些關聯(lián)交易從表面上看完全是兩個獨立法人之間的交易。所有這一切都加大了注冊會計師審查關聯(lián)方及其交易的難度。這就要求注冊會計師理順整個上市公司的產(chǎn)權(quán)關系，遇到異常交易時多問幾個為什么，仔細審閱公司的會議記錄，有策略地向管理當局詢問，多研讀一些關于利用關聯(lián)方交易舞弊的案例，就會增強發(fā)現(xiàn)關聯(lián)方交易舞弊的能力。
5、通過其他項目的審計結(jié)果予以佐證公司的整個生產(chǎn)經(jīng)營過程是一個完整的鏈條，其中任何一個環(huán)節(jié)不銜接都可以給注冊會計師提供審計線索。所有公司的銷售行為也并非孤立事項，銷售的實現(xiàn)會引起相關事項的變化，如銷售的增加會引起包裝材料、水電費的增加；由于銷售的發(fā)生而需要計繳一定數(shù)額的增值稅以及教育費附加；在公司自己承擔運費的情況下，由于銷售產(chǎn)品增加，發(fā)生的運費也會相應增加；在競爭激烈的市場形勢下，銷售的增加往往伴隨著營銷費用的增加，包括營銷人員工資、市場開拓費、差旅費等。注冊會計師審計時可以通過“包裝物”、“生產(chǎn)成本”、“應交稅金”、“主營業(yè)務稅金及附加”、“營業(yè)費用”等項目獲取的審計證據(jù)，進一步佐證收入的合理性。
