審計報告產權
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摘要：在研究會計信息產權時，學者很少對審計報告產權單獨進行分析。本文在分析審計報告資產屬性和產權安排的基礎上，對其可能導致的后果進行了研究，并借助“科斯的燈塔”所帶來的啟發，對現行審計關系進行重構，提出了審計基金模式，以期能通過一定的制度安排來改變審計報告的公共物品屬性,從而消除其不良后果。
關鍵詞：審計報告公共物品產權審計關系審計基金
一、引言
近年來，關于會計信息產權的研究日益深入，相關的研究成果逐漸增多且越發成熟。但是相關的研究文獻中單獨涉及審計報告產權的研究甚少，可以說是鳳毛麟角。之所以大部分研究會計信息產權的文獻并未特別提及審計報告，其中很重要一個原因是多數學者將審計報告作為會計信息的一個組成部分。如杜興強（1998）認為，審計報告是會計信息的一部分，原因在于審計報告雖不直接產生會計信息，但它增加了企業提供會計信息的可信賴性。再者由于對多數投資者而言，他們購買一個公司的證券一個重要原因就是相信該公司財務報告的高質量，而審計報告有助于肯定或否定這一結論。然而，筆者認為，雖然審計報告不可能離開會計報表單獨存在，但是它也具有自身的獨特之處。首先，它所提供的信息是單一而不可分的，它所針對的是會計報表的表達，而不像會計報表所提供的信息那樣豐富多彩，每個報表信息使用者可從中各取所需。其次，審計報告的供求機制也不同于會計信息。審計報告由注冊會計師（CPA）提供，其初始產權歸CPA所有，企業需通過支付審計費用來購買其產權；而會計信息則是由管理層生產，在現階段其產權歸公司所有。所以，本文在此基礎上，通過分析現階段審計報告產權屬性，重構一種新的審計關系模式，力圖為消除其公共物品屬性帶來的消極后果提供一種新的思路。
二、審計報告的資產屬性與產權安排
（一）審計報告資產屬性的演進歷程
在不同的產權制度下審計報告具有不同的資產屬性。自現代審計于18世紀誕生以來，隨著企業組織形式的發展，審計報告資產屬性的發展也經歷了兩個階段。
現代審計的產生根源于所有權與經營權的分離。在有限責任公司制的產權結構下，公司的所有權掌握在一小部分人手中，兩權的分離程度還十分有限，主要表現在股東人數有上限規定，且公司高管往往具有股東身份。CPA在完成公司所有者的審計委托后將審計報告直接呈交給股東，審計報告主要為數量有限的股東所享有，其他外部各方無權過問。在這種情況下，審計報告的產權還只是簡單的小范圍的個人產權集合形式，具有俱樂部物品的特征。
隨著資本市場的逐步發展和企業經營活動的日益復雜，所有權與經營權進一步分離，股份有限公司制的產權結構得以產生并不斷健全。其中，在上市交易的股份公司中，股權已脫離企業而單獨存在，股權交易使得股東經常處于變動狀態，以至很難辨明公司的股東是哪些人，最終形成所謂的委托者“虛位”。在此種情況下，任何人都有可能成為公司的股東（潛在投資者），因而他們也都有權獲得公司的審計報告。從這個意義上來講，審計報告已演變成公共物品。
以上審計報告資產屬性的演進歷程表明，公共物品并非其天然和本質屬性，而是特定歷史階段下制度安排的產物。
（二）審計報告公共物品屬性的解析
在產權經濟學看來，公共物品具有三個特征：一是不可分性，即消費者只能在保持物品完整性的前提下，由眾多消費者共同享受，而不能將其分割為可以計價的單位供市場出售；二是非競爭性，即消費者的增加不會引起該物品生產成本的增加，也不會減少任何一個人對該物品的消費量，某個人對一種公共物品的消費并不妨礙其他人對該物品的享受；三是非排他性，即一個人對某種公共物品的消費，并不排斥其他人對該物品的同時消費，且人們不能根據某個人是否支付了費用來決定他的消費價格。
現階段的審計報告已具備了公共物品的三種特征。首先，審計報告是CPA對公司會計報表總體表達是否合理、公允所發表的意見書，其傳達的CPA的意見是單一明確且不可分割的，只能是無保留、保留或拒絕表示其中一個，而不可能同時傳達多個信息或模糊信息，使用者不可能分而用之。究其原因，可知是審計報告的本質使然。這表明審計報告具有不可分性。其次，現階段的審計報告由企業或股東向其他需求者免費提供（審計關系異化的表現）。任何一個使用者對審計報告的使用都不會引起對審計報告的“損耗”或是減少其他使用者的效用，而且企業支付給CPA的審計費用（審計報告的生產成本）也不會因為審計報告使用者人數的增加而增加。這說明審計報告具有了非競爭性。最后，審計報告可由眾多使用者同時使用，而且由于廣大的潛在投資者的存在以及企業的免費提供，使其消費價格實際上無法確定。這成為審計報告非排他性的表現。
（三）審計報告的產權安排
針對審計報告的公共物品屬性，存在兩種形式的產權安排，即正常審計關系模式下的產權安排和異化審計關系模式下的產權安排。
在正常的審計三角關系中，CPA接受股東委托對管理層提供的財務報表進行審計并發表意見后，由委托人即股東支付相應的報酬，而股東則根據經審計師驗證過的財務報表來評價管理層完成受托責任的情況并作出進一步的決策。正如審計報告的稱呼所指，審計報告由CPA向全體股東呈送，其產權歸全體股東共同所有，并由其提供給其他需求者無償使用。由于股東作為一個特定的團體，存在一定的入會門檻，排除了股東以外的人對審計報告產權的擁有。因此，這種情況下的審計報告產權就具有了俱樂部產權的特征。
在異化的審計關系中，股東大會根據管理層的推薦選聘CPA，同時由于股東對公司經營事務的遠離以及不完善的公司治理結構的普遍存在，管理層所推薦的CPA往往都能通過股東大會的批準，從而使原本處于被審計地位的管理層通過層層“關隘”，最終在實質上擁有對審計師的選聘權。審計報告的生產實際掌握在管理層手中，審計報告的生產成本由公司承擔，而其他需求者（包括股東）都將免費使用。此時，審計報告的產權已然歸上市公司所有，成為了一項法人產權。
三、審計報告公共物品屬性的后果分析
（一）審計質量難以提高
審計報告具有公共物品的非排他性。新制度經濟學認為，產權的非排他性是產生外部性和“搭便車”的主要根源。共有產權下，由于共同體內的每一成員都有權平均分享共同體所具有的權利，如果對他使用共有權利的監察和談判成本不為零，則他在最大化地追求個人價值時，由此產生的成本就可能有部分讓共同體內的其他成員承擔。且一個共有權利的所有者也無法排除其他人來分享他努力的果實，所有成員要達成一個最優行動的談判成本也可能非常之高，因而，共有產權導致了很大的外部性，其中公共產權所導致的外部性最大。另外，由于一個人對公共物品的使用效用并不會減少其他人的使用效用，因此，公共物品會引發“搭便車”現象，每個人都不愿意為使用公共物品而支付費用。
在現行審計關系的制度安排下，審計報告總是在公司或股東與CPA進行產權交易后提供給債權人、政府、潛在投資者等需求方使用。由于審計費用由公司或股東承擔，其他使用者因無償使用而紛紛“搭便車”。公司或股東作為信息提供者無法補償所消耗的信息生產成本（審計費用），最多只會提供邊際收益等于邊際成本這一點的信息量，沒有動力要求CPA提供高質量的審計報告[1]。因此，筆者認為審計報告具有的非排他性造成的外部性和大量的“搭便車”行為是導致審計質量不高的重要根源。
（二）審計合謀頻繁發生
從產權理論角度來說，審計的產生是企業的所有者為保護自己置于公共領域的會計信息產權不受管理當局的侵犯，而向獨立第三方尋求監督檢查管理層，以保證信息的真實性（武麗，2005）。理論上來說，所有者應當對該獨立第三方進行監督，從而保證所獲得的審計報告的可靠性。然而，在現行異化的審計關系模式中，股東、債權人、政府和潛在投資者等審計報告的使用者并不直接從CPA手中獲得審計報告，而由管理層轉交。這種與初始產權交易的遠離，使原本在雙方之間已經存在的信息不對稱更加嚴重，導致使用者所承擔的監督成本大幅增加。作為理性的經濟人，使用者在權衡利弊之后，很可能放棄對CPA和管理層的監督權。同時，由于審計報告產權的模糊，產權主體權責邊界界定不清，導致大部分審計報告使用者的權利與責任的不對稱，各主體對審計報告無償使用所引發的“搭便車”行為使得使用者沒有足夠的動力對CPA實施有效監督。
在監督成本增加和監督動力喪失的情況下，在審計合謀博弈中CPA選擇合謀的機會主義動機就很可能轉化為機會主義行為，從而誘發審計合謀，導致CPA與管理層或控股股東共同攫取置于公共領域的會計信息產權（武麗，2005）。
綜上可知，審計報告公共物品屬性帶來的外部性是導致諸多不良后果的主要原因，而現行的兩種產權安排卻無法消除這種影響。德姆塞茨認為，產權的一個主要功能是引導人們實現將外部性較大內在化的激勵。這可從兩個方面來看，一是產權能夠減少不確定性和降低交易費用，二是產權能夠將外部性內部化。這為我們通過新的產權安排來消除審計報告產權的外部性提供了理論依據。同時，由上述審計報告屬性發展的歷程可見，公共物品屬性并非審計報告的“本來面目”。這為我們通過產權安排改變審計報告公共物品屬性提供了可能性。
四、審計關系模式重構：從產權安排的角度
（一）來自“科斯的燈塔”的啟發
在科斯之前，傳統經濟學家普遍認為作為公共物品的燈塔必須由政府提供，因為私營燈塔是無從收費或無利可圖的。科斯在1974年發表的《經濟學上的燈塔》中第一個以事實為根據反駁了這一觀點。科斯發現，在1610—1675年間，在英國私人投資建造了至少10個燈塔。在當時的燈塔制度下，私人投資燈塔必須向政府申請許可證，獲得向船只收費的授權。該申請還須由許多船主簽名，表示愿意支付過路費，而過路費的多少則由船的大小及航程經過的燈塔數來定。雖然到了1842年后，英國的燈塔又全收歸公有，但這至少證明了燈塔私人生產是可能的。“科斯的燈塔”為在審計關系模式重構中審計報告產權安排和政府介入提供了啟發。
1.審計報告的生產可由私人（CPA）提供，各使用者成立一個俱樂部式的機構并通過交納一定信息使用費來獲取入會資格；審計報告由CPA生產出來后其產權由CPA轉讓給俱樂部，并由俱樂部提供給需求方，從而改變審計報告的公共物品屬性。在這一關系模式中，審計報告的初始產權歸CPA所有，通過由俱樂部購買其產權，終極產權歸需求方的形式促使CPA提供高質量的審計服務并由此加強對CPA的監督，防止需求方因與產權交易的遠離而導致有效監督的缺失。[2]
2.由于私人收費的客觀限制，需要一定程度上的政府介入。主要表現在：由政府發起并組織俱樂部日常運轉；入會費的收取經政府批準并借助政府幫助收取；同時，俱樂部日常運轉的費用除可在入會費中支取外，政府也有義務提供，一方面政府是審計報告的需求方理應交納一定的入會費，另一方面也可作為其履行政府職能的支出。
（二）審計關系模式的設計：審計基金模式
1.審計基金模式概述
審計基金模式下，審計基金是由各審計報告需求者組成的一個俱樂部，俱樂部成員包括：股東、債權人、政府、客戶、供應商、潛在投資者與管理層[3]。審計報告由審計基金向CPA購買，而后直接交給已經交納一定入會費的俱樂部成員使用。此時，審計報告產權是一種俱樂部產權，歸俱樂部成員共同所有。
首先，對股東和潛在投資者的收費可通過股票交易所采取每筆股票交易中根據交易金額向交易雙方收取一定比例的審計費用。由于股票市場上成交金額大，且實行雙向收費，因此可以保證審計收費的充足性。根據2005年滬深股市成交總額和上市公司審計市場收費總額，經過筆者測算（即便不考慮后面的收費來源）對股東的收費比例約為交易額的1‰[4]。這個比例對股東和潛在投資者來說應該不算沉重。其次，管理人員可以從他們的薪金報酬中按一定比例扣除作為俱樂部入會費。再次，政府可以在審計基金成立之初以及運行過程中以專款撥出的形式作為其入會費。最后，對于其他需求者采取的交費方式可以靈活多樣，在他們需要審計服務時向審計基金購買。
2.審計基金的組織結構及其運行
（1）審計基金的組織結構
對于審計基金的定位，考慮到其應該保持的獨立性，宜將其界定為一個非盈利組織，由負責保障資本市場健康運轉、維持投資者信心的證監會和負責對審計師行業進行管理、對審計領域較熟悉的中注協共同推選代表成立。審計基金內部可設立管理層負責基金的日常工作和執行審計委托、支付審計費用。針對不同行業的實際情況，審計基金內部組織結構可以進一步細化，按照行業在管理層下設立若干個部門，分別負責某一行業上市公司的審計委托中對事務所的資格審查并關注該行業的發展狀況，為專家確定標底提供幫助。
（2）審計基金的運行機制
審計基金模式下的審計委托方式可借鑒公開招投標的方式進行。首先，審計基金各行業分部可根據中注協掌握的各事務所規模、人員配置、以往表現等情況對參與本行業競標的事務所的資格和勝任能力進行審查，嚴格市場準入門檻。然后，基金管理層按照行業推選專家組成若干專家組，每次可從中隨機抽取部分專家來確定該行業各上市公司審計費用的標底。此時，基金中各行業分部可依據其掌握的該行業的基本情況和動態為專家確定標底提供幫助。最后由專家組確定中標的事務所，并由基金管理層與其簽訂審計業務約定書。各中標事務所在完成審計工作后，應將審計報告提交給審計基金管理層，由其支付審計費用。管理層通過各種媒體將審計報告最終轉交給信息使用者。
考慮到審計成本因素，筆者認為不宜進行過于頻繁的招標，同時又為了防止審計師與客戶因長期合作而影響獨立性，可將每次招標的間隔期控制在3年左右。并可規定一家事務所對同一公司連任不得超過2次，以防止事務所與該公司應長期交往而產生“感情”。
（3）審計基金的監督機制
一個良好的組織結構應該包含較為完善的內外部監督機制。對審計基金的監督也可分為內部和外部監督。首先，可在基金內部設立監事會，由其對基金管理層和各行業分部在審計委托、付費過程中是否合規、盡責進行監督制衡。監事會成員可由證監會另行指派人員或推選一部分外部專業人士擔任。其次，外部監督可引入國家審計，由審計總署定期或不定期地對審計基金的使用情況進行審計監督，并將審計結果進行公告。
（三）對審計基金模式的評價
作為為改變目前審計委托人與被審計單位合一現象而設計的制度，審計基金模式有自己的突出優點。第一，它設置了一個獨立的審計委托機構，解決了因委托人虛擬化所導致的審計委托關系異化問題，改變了審計師對被審計單位在經濟利益上依賴的現狀，從而使審計師不受制于人，其獨立性得以保障；第二，由于采用了較為公正的招投標方式選聘事務所，各事務所站在同一位置展開競爭，因此有望解決我國事務所在業務承接中長期存在的行業壟斷、地區壟斷問題，加強事務所之間的競爭；第三，在這種審計關系模式下，由于審計師獲得的正常效用有了保障，當被審計單位管理層實施舞弊時，其選擇與審計師合謀的收買成本也會增加，從而減少審計合謀發生的可能性[5]。
俗話說，“尺有所長，寸有所短”。當然，這種審計關系模式還存在一些缺陷。首先，由于審計費用的來源主要轉向審計報告需求者收取，其中很大一部分要股東承擔，這無疑會增大公司的融資成本，對公司籌資規模，甚至投資決策都會產生一定影響。其次，由于基金規模較大，如果出現通貨膨脹，將會產生大量的貨幣貶值損失。所以是否需要運用基金進行投資，從而實現其保值增值，也是一個尚待解決的問題[6]。
五、小結
作為一種新的審計關系模式，審計基金模式具有獨特的優點，但由于收費對象的變化，涉及到相關者的利益分配變化，也可能受到一部分人的反對。不過筆者認為，改革總是會帶來陣痛，雖然以往的許多研究對提高審計質量、治理審計合謀提出了各種建議，但是都還不夠徹底，而這種通過重構審計關系從根本上改變審計報告公共物品屬性來消除其消極影響的方法，則從另一種角度提出了建議，為從根本上提高審計質量和治理審計合謀提供了新的思路。
參考文獻：
[1]R.科斯、A.阿爾欽、D.諾斯.2003.財產權利與制度變遷——產權學派與新制度學派譯文集.上海三聯書店
[2]蔡柏良.2004.從產權角度看滋生會計信息造假的成因與治理.商業會計，4
[3]杜興強.1998.會計信息的產權問題研究.會計研究，7
[4]杜興強.2002.會計信息產權的邏輯及其博弈.會計研究，2
[5]王雄元.2003.試論產權基礎會計的俱樂部模式.財會月刊，A4
[6]武麗.2005.會計信息產權與審計關系異化.中國注冊會計師，11
[7]張軍.1994.現代產權經濟學.上海三聯書店、上海人民出版社
