審計獨立性
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摘要獨立性是現代審計之精髓，缺失獨立性是審計失真與質量低下的重要原因。如何保持審計獨立性，重塑注冊會計師的執業形象是審計建設的重心。文章在分析審計獨立性內涵的基礎上，對如何提高我國注冊會計師獨立審計的獨立性進行了初步探討，這對提高我國當前注冊會計師的審計質量具有重要的意義。
關鍵詞獨立性審計質量影響因素措施方法
1審計獨立性的內涵
在財務報表審計的委托關系中，理論上是公司的財產所有者委托審計師審計，但實際上是公司的經理人在控制審計師的選擇，是經理人在委托審計師審計，從而影響了注冊會計師獨立客觀的發表意見。在這種委托關系的制度安排中，最核心的問題是注冊會計師必須獨立于被審計對象及其他利益關系人。
獨立性就是注冊會計師執行審計或其他鑒定業務，應當保持形式上和實質上的獨立。形式上的獨立性，是指注冊會計師與被審查企業或個人沒有任何特殊的利益關系，如不得擁有被審查企業股權或承擔其高級職務，不能是企業的主要貸款人，資產受托人或與管理當局有親屬關系等等。否則，就會影響注冊會計師公正的執行業務。實質上的獨立性也稱精神上的獨立或事實上的獨立，是指注冊會計師在執行審計或其他鑒證業務時，應當不受個人或外界因素的約束、影響和干擾，保持客觀且無私的精神態度。因此，注冊會計師應在實質上和形式上沒有任何被認為有影響獨立、客觀、公正的利益。
2對于獨立性的理解
對審計獨立性的理解，主要有以下幾個方面：獨立的主體：審計獨立不僅指審計人員的獨立，還應包括審計組織的獨立。在現代社會中無論是國家審計、民間審計還是內部審計，基本上是以審計組織的方式存在。因此，如果審計組織不能獨立于被審計組織之外，審計人員就無獨立性可言。反過來，即使審計組織獨立于被審計組織之外，而審計人員則可能與被審計組織有著正式和非正式的各種聯系。這種聯系也會妨礙審計組織的獨立性。審計機構成員個人的客觀性也決定審計機構的獨立性。所以，審計組織和審計人員是彼此密切相關的兩個審計主體層次；相對于誰獨立：“服務于公眾”是注冊會計師的職業責任，盡管注冊會計師是受托執行業務，并向受托單位收取費用，但他所承擔的卻是對整個社會公眾的責任，缺乏對公眾的責任，失信于公眾，就會給整個行業帶來極大的危機。因此，注冊會計師在執行審計業務時不僅要獨立于委托人，還要與其相關團體保持超然獨立，以實現其對公眾的責任。
3影響審計獨立性的諸多因素
（1）利益驅動是制約注冊會計師審計獨立性最深刻的社會根源。馬克思早就深刻指出：“人們奮斗所爭取的一切，都同他們的利益有關。”會計師事務所也不例外。他們接受客戶委托，執行審計業務，收取費用，謀取利益。但注冊會計師承擔的卻是對整個社會公眾的責任。會計師事務所不是一般意義上的贏利企業，這就決定了注冊會計師應該超然于客戶和外部其它機構和組織，獨立行使自己的職責。對客戶而言，注冊會計師的價值在于發現會計信息系統中的錯誤或系統性缺陷的能力，并頂住客戶壓力對這種錯誤和缺陷加以披露。最理想的情況是發現一個錯誤就對外報告一個。但現實情況是，審計人員是由客戶選聘并支付費用的，如果客戶終止聘約，注冊會計師將遭受經濟上的損失。一旦會計師事務所和注冊會計師自身的經濟利益與審計獨立性發生矛盾和沖突，就很難要求注冊會計師對自身利益視而不見，或放棄自身利益，去報告他所發現的錯報，去維護審計的獨立性和會計信息的真實性。大量事實證明，無論是上市公司管理當局，還是會計師事務所，它們在信息披露過程中的違規行為，都是受巨大的利益所驅動，并且都有主觀上的故意性。
（2）市場監督體系薄弱。我國市場監督體系不健全，股東更多關注于股票的價格，而不關心上市公司的經營狀況，上市公司財務信息造假被發現的概率很小。在資本市場上，由于流通股比例小，股東在資本市場上“用腳投票”的功能難以發揮，致使上市公司財務造假被發現后，資本市場帶來的懲罰力度也較弱。相反，上市公司在注冊會計師的幫助下，虛構業績可以騙取上市融資、促進市值增長等好處。銀廣夏1999年和2000年通過虛構7.45億元利潤創造“中國第一藍籌股”的神話，其停牌時的流通市值比1998年末增長了70億元。可見，財務造假能夠為公司創造巨大的收益，上市公司及注冊會計師可能為財務造假所付出的代價相比較之下可以說是微不足道。在這種風險大大低于預期收益的情況下，又會有誰不為之所動呢?
（3）“掛靠體制”對會計師事務所的獨立性的不良影響。我國的會計師事務所和審計師事務所是在掛靠體制下發展起來的，雖然目前已經完成脫鉤改制工作，大多數事務所采用了有限責任公司組織形式，但掛靠體制對會計師事務所、注冊會計師獨立性造成的損害和影響還沒有完全消除。但事實上，仍有相當一部分事務所只是形式上脫鉤，部分演變為事務所和原掛靠單位成為互相利用、共同創收、收益共享的經濟利益關系。不少事務所仍依仗原掛靠單位手中的權力大搞地區割據、部門壟斷。這種事務所根本不顧職業道德和執業質量，而單純謀求經濟利益。這樣，掛靠體制下形成的專業能力低、職業道德差的會計師事務所就仍有生存空間。
（4）審計市場缺乏對高獨立性審計服務的需求。根據上市公司章程規定，聘請會計師事務所審計的決定權在股東大會，董事會只有提案的權力。目前，中小投資者無法通過行使表決權參與對公司的控制，股東大會流于形式，社會公眾股東的利益很難得到保障。在這種情況下，大股東和公司經營者實際上行使著選擇會計師事務所的權力，選擇的標準很可能是視其“配合”的程度而定，越是堅持獨立審計原則和職業道德的會計師事務所，可能越容易失去客戶。在一定條件下，注冊會計師預期未來從某一客戶獲取的收入越高，如果客戶不聘或終止聘約，注冊會計師遭受的損失越大。這樣一來，在審計過程中報告已發現錯誤的可能性則越小。這種與審計的獨立性相背離的審計市場環境，往往使注冊會計師以犧牲審計獨立性為代價換取客戶，換取審計市場，換取其未來的經濟收益。
4提高審計獨立性的措施
（1）完善上市公司法人治理結構，凈化審計市場，提高財務信息的披露標準，從根本上改善注冊會計師的執業環境。通過改善上市公司法人治理結構，為注冊會計師獨立執業創造制度基礎。另外，要大力推動注冊會計師行業的重組和改造，改變目前我國上市公司會計市場僧多粥少的局面，以使注冊會計師職業成為我國證券市場發展的基石，從而捍衛廣大投資者等社會公眾的利益。
（2）嚴格遵守職業道德操守。注冊會計師職業道德操守是對其執業過程中內在道德素質和修養的要求，它能增加其獨立審計的獨立性。影響注冊會計師職業道德操守的因素很多，主觀性很強，需要整個社會、整個行業及其本人共同努力，致力于形成一種良好的注冊會計師職業道德氛圍。健全審計法律法規制度，加強對會計師事務所及注冊會計師的監管。及時修訂我國現行的《注冊會計師法》，加強對會計師事務所等經濟鑒證類中介機構的治理和規范。建立起注冊會計師的民事賠償機制，注冊會計師因串通舞弊或重大過失而不能發現上市公司重大造假，致使廣大投資者蒙受損失的，應當承擔民事賠償責任，充分利用經濟杠桿迫使注冊會計師強化風險意識，提高執業水平。
（3）提高注冊會計師事務所和注冊會計師的準入門檻。在當前審計市場有效需求不足的情況下，如果會計師事務所和注冊會計師增量過多，必然引起惡性競爭，所以注冊會計師事務所應規模化經營。不同的審計意見給客戶管理當局的壓力是不一樣的，一般（有問題的）客戶管理當局并不喜歡事務所根據企業的實際情況來出具非標準無意見的審計報告。客戶管理當局為了他們自己的利益，往往要求事務所出具他們期望的審計報告，如果事務所不同意，他們便動輒以更換事務所相要挾，這實際上是在提出“購買”他們滿意的審計報告。此時，事務所面臨兩難選擇：是保持公正和獨立，喪失客戶，還是為獲取“準租金”而順從客戶管理當局。當規模化經營的事務所遇到上述兩難選擇時，它必定為了自己的聲譽和發展而堅持公正和獨立。因為，事務所規模化經營的時候，一方面，它不配合某一個審計委托人而產生的租金損失將不足以對事務所構成威脅；另一方面，它順從客戶管理當局反而會因小失大，聲譽和誠信的受損會使事務所得不償失。
（4）審計過程中實行“疑錯從有”原則。注冊會計師要合理保證財務報表不存在重大的錯報或漏報，實務中判斷注冊會計師是否應承擔審計責任主要從兩個方面判斷：一是錯報或漏報是否重大；二是注冊會計師是否嚴格遵守審計準則，保持應有的職業謹慎。美國法庭對注冊會計師的指控和我國《獨立審計具體準則第8號－－錯誤與舞弊》規定均表明，注冊會計師在執業過程中，一方面要充分關注各種重大錯報的信號；另一方面，一旦發現重大的錯報信號，就要證明或排除，如果既不能證明也不能排除，則要考慮對審計報告的影響。例如，對銀廣夏進行審計的注冊會計師如果無法證實或排除銀廣夏財務報告是虛假的，則可能存在兩種情況：一是如果因為審計范圍受到被審計單位的限制，則應當發表保留或無法表示意見；二是如果審計范圍受到被審計單位以外其他條件的的限制，則應當考慮其他條件限制對審計報告的影響，并出具合理的審計報告或者考慮退出審計（審計風險太大時）。
（5）同業復核。同業復核是由其他會計師事務所實施，包括兩個方面：其一是對審計質量控制系統做出評價，其二是對其審計雇用的獨立性進行復核，與前者相類似，同業復核亦可在兩方面降低獨立性風險。在上述過程中，如果發現相關的規定被違反或是沒有得到執行，那么就需要采取后續措施，例如，實施處罰措施以及對違反獨立性要求的審計人員進行后續教育等。
參考文獻
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