審計行業管理

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「摘要」本文評介了法國審計行業管理的制度特點。即一方面是以職業界組織自我監控為主，另一方面由于歷史的原因又具有相當的司法色彩，一系列嚴格的法律法規既保證了審計師的獨立性，又防止了他們與被審計企業勾結舞弊。同時小型事務所在審計市場上占有不可忽略的地位也是法國的重要經驗。

「關鍵詞」審計；事務所；法國

法國的審計管理體制值得中國重視，其原因有三點。第一，法國審計管理體制形成于拿破侖以后的工業革命時代，具有強烈的國家干預色彩。盡管以后審計行業獨立出來實行行業自律和服從市場調節，由于它直接和司法部掛鉤，在相當意義上仍維持著代表法律監督企事業的性質。因此與英美體制相比，它和國家的聯系更緊密，這一點與中國相近。第二，從作為必須經過審計的企業的規模標準來看，法國相比美國偏小。美國的規定是資產在500萬美元，股東有500人以上的公司需要接受審計①。法國則是對所有的股份公司、合資合營公司和發行債券的企業，其職工超過100人的都進行審計。其它企業只要符合以下三條標準中的兩條也得接受審計：l）資產超過1000萬法郎（約130萬美元）；2）營業額2000）萬法郎（約300萬美元）；3）職工切人以上。此外，還有大量的合作性或協作性的經濟事業單位需要接受審計。在被審計企業的數量眾多這一點上，中國由于其發展中國家的性質，審計市場更有可能趨向法國模式。第三，與第二點相聯系，法國小型會計審計事務所（l－5名會計師和審計師）數量眾多，特別活躍，不同于美國擁有“五大”在內的眾多超巨型國際事務所；也不同于英國由于倫敦的國際金融中心的特殊地位要求審計市場高度集中化。在這一點上，中國的審計市場狀況也和法國更相近。

本文準備首先介紹法國審計行業的基本情況；然后介紹審計行業組織“全國審計師協會”；最后從法律依據、審計獨立性保證、對審計師的督察制度及其效率等方面介紹審計管理體制的運行狀況。與此同時，我們也將提出法國經驗中值得中國借鑒之處。

一、法國審計行業基本情況

法國的審計職業最早出現于工業革命期間的1863年。在1867年的“公司法”（Droitdessoietes）中，審計師被稱為“公司稽核專員”，即已經包含了執法的含義。至今，審計師的法文“commissariesauxcomptes”準確翻譯應為“賬戶稽核專員”。

1935年，由于當時的財務丑聞擴大了審計師的權力，對于以吸收存款和發行債券形式籌資的企業的審計需要上訴法庭認可。審計師對于企業的不合法的項目需要向共和國法官報告。二戰以后，扶持金融市場以擴展經濟更推動了審計改革。改革的內容寫進了1966年頒布的《商法》（LeCodedeCommerce）中。1969年頒布的一個政令（decretdu12aou1969）的目的在于建立審計的行業組織。據此成立起來的“全國審計師協會”隸屬于司法部，即由司法部對其進行監護，行業組織自己進行規范管理。

目前全法國約有15000名審計師，他們都必須在“全國審計師協會”注冊。其中有80%同時也是會計師，所以又是與“全國審計師協會”并列的職業界組織“專家會計師協會”的成員。“專家會計師協會”受經濟與財政部的監護。

由表1可見，從1991年至1997年，會計審計事務所數量緩慢增加，審計市場規模在1996年和1997年有跳躍性增長，總體規模為15億美元左右。

表2反映了不同規模的會計審計事務所占審計市場的份額。

表2說明了法國小型會計審計事務所在審計業務中發揮了重要作用。其中1-5人的事務所在1991-1997年間所占的市場份額雖有所減少，但仍然維持在四分之一以上。如加上6-9人的事務所的份額，他們就具有了與大型事務所分享審計市場的勢頭，在事務所的數量方面，小型所則更是占80%以上。這里一個自然提出的問題就是為什么小審計事務所能夠起這么重要的作用？首先，法國有許多中型企業按政府規定需實施審計，對于這種行政程序性質的審計，被審計企業沒有利益為追求審計質量和事務所品牌而尋找大事務所。從價格方面考慮，小事務所是較優選擇。其次，法國歷史形成的懷司法掛鉤的審計體系使所有的審計師同樣通過嚴格的考試進入行業、接受職業道德培訓和執業紀律監督，使小事務所具有不低于大中型事務所的信譽。在法國企業和政府眼里，審計的質量和信譽與事務所的大小無關。

最后，表3反映了不同規模的會計審計事務所的審計業務占總收入的比例。

從表3中可證實前面提到的小事務所在審計市場的重要作用。l－5人的小事務所的審計業務占它們總業務（主要包括會計做賬、審計和咨詢業務）的1/4以上，遠高于6－9人、10－19人和20－49人的中型和大型事務所，只低于50人以上的超大型事務所。從別處的數字可以知道，超大型事務所除審計業務以外，咨詢業務比例較高；而從6－9人到20－49人的中型和大型事務所則是記賬和咨詢業務多于小型事務所。

二、行業組織“全國審計師協會”

法國“全國審計師協會”（CNCC：Companienationaledescommissariesauxcomptes）由司法部監管。與司法部下屬34個地方上訴法庭相配套，“全國審計師協會”下設34個地方審計師協會。各地方審計師協會由它的理事會管理，理事會的委員由民主選舉產生，任務是實施對行業的監管，管理其成員并維護他們的利益。

“全國審計師協會”的理事會從地區理事會成員中產生。1997／1998年度有87名審計師（以每人代表200名審計師的比例）當選，任期為4年，每兩年改選一半委員。“全國審計師理事會”規定至少每半年召開一次會議，一般是一年召開4次會議。會議的表決原則為簡單多數票通過。

“全國審計師理事會”下設14個專門委員會，其主席由“全國審計師理事會”任命，其成員則不一定是“全國審計師理事會”的成員，任期兩年。最主要的專門委員會包括：（1）行業準則委員會；（2）法律研究委員會；（3）會計研究委員會；（4）職業道德委員會等。它們都有40名左右成員，其中除了第一個委員會負責制定行業準則外，其余三個主要是負責回答其成員提出的有關專業問題，然后根據所回答的問題是否具有普遍性和總結意義而選取一部分整理發表作為參考文獻。另外兩個重要的委員會是“第66條款委員會”和“全國和跨地區上市公司檢查委員會”。“第66條款”是“全國審計師協會”關于考核和檢查審計師和事務所的規定，該委員會的任務是制定全國統一的由地方理事會實施的年檢程序和標準。“全國與跨地區上市公司檢查委員會”負責協同法國證監會（COB）檢查對上市公司審計的情況。此外，還有一些按行業劃分的委員會，如“協會委員會”（考慮到協會性質的非商業機構審計的特殊性）、“保險委員會”、“銀行委員會”、“農業合作社委員會”等。為了滿足對某些特殊的小行業審計的研究和管理的需要，還成立了一些工作小組，例如“基金”、“混合經濟企業”、“低租金福利房”、“體育俱樂部”、“退休金管理組織”、“保險互助金”、“公證機構”等，對這些經濟組織的審計日益嚴格，審計的面也越來越大，因為在這些經濟組織中出現的貪污和其它經濟犯罪日益受到公眾輿論的注目。。三、審計管理體制運行狀況

1.法律依據和對審計獨立性的保證

關于審計的法律規定主要依據1966年7月24日頒布的《商法》，以后被1984年5月1日關于防止企業破產的法令所修正。

本文在前面已經談到了對哪些企業需要進行審計的法律規定。這些企業被要求必須至少任命一名審計師。保證審計師的獨立性的一項重要規定是，企業一旦確定了它的審計師，后者的任期至少為6年，可以無限延期。其報酬通過第三方的中間控制機構支付。審計師一經被任命，便可以在他認為適當的任何時候檢查企業的經濟活動。這個規定一方面保證了審計師抵御來自被審計企業的壓力，另一方面也防止了審計師和被審計企業勾結作弊的可能性。

審計師的任務由法律規定分為一般任務和特殊任務。一般任務包括：1）出具年度審計報告；對檢查某些信息和項目的合法性和真實性；3）預防企業發生財務困難；4）向由法律確定的有關方面（如一些社會機構、共和國檢查官、企業管理委員會等）報告。特殊任務包括檢查一些專門項目是否符合規范，如增資、合并項目等。

2.監控制度

審計行業管理由“全國審計師協會‘實行自我監控。首先是與國際準則相協調，由準則委員會制定審計準則。其次”全國審計師協會“在審計師資格考試和職業培訓方面控制審計隊伍的質量。第三，由法律研究委員會、會計研究委員會和職業道德委員會通過回答成員執業中的問題和整理參考文獻的方式來進一步細化各種規則，指導審計師的執業行為。第四，由地區審計師協會每年檢查考核一部分審計師的工作，例如1998年組織了950名督察員，單人或兩人一組地開展審查工作，有2000名審計師被抽查和對4000家審計結果進行了檢查。第五，”全國與跨地區上市公司檢查委員會“配合證監會檢查上市公司審計質量。例如1998年在19個事務所審計的600個基金中選審了51個，另有130個事務所審計的140家上市公司的審計項目被檢查，共花了23500小時，派出了117個報告人。第六，和法國所有的行業組織一樣，”全國審計師協會“下設有”紀律委員會“，負責聽取對審計師的上訴并作相應處理。懲罰分為警告、訓斥、紀律處分記入檔案、有限期中止執業、取消執業。如果涉及有關責任、刑事責任、稅務責任，則同時交由民事法庭審理。

3.運行效率

法國審計管理體制總的來說運行得有效率，其審計的質量不論事務所規模大小都得到了從政府到企業和投資者的信任，法國是出現審計舞弊很少的國家。據統計，按1996年的審計狀況，對92％的被審計公司的審計意見為無保留、6％為有保留、1％為拒絕（另1％未統計）。對審計結果的抽查發現有假的情況極少。這與它的監控體制的嚴格分不開。審計師被控告違紀，調查后被處分的案件也較少。例如1998年共收到182項上訴（l997年151項），經核實后，“全國審計師協會”處理了13項，其中4項是關于酬金糾紛，9項是紀律性問題。其中2項涉及審計師獨立性（判決為無辜）；2項屬于工作不力，賬目失真和違反有關條款（處理為訓斥）；3項是關于獨立性，出示假發票，作暫緩處理，以進一步調查；另還有2項的處理意見為赦免。同年地方審計師協會處理了17項，其中5項關于酬金糾紛，12項屬紀律問題。對其中3項的處理意見為警告、1項訓斥、3項暫緩、3項取消執業（罪名是出賣獨立性謀騙和對濫用公共財產的隱瞞）、1項赦免。

四、結語

本文評介了法國審計行業管理的制度特點。一方面法國審計行業以職業界組織自我監控為主，另一方面由于歷史的原因，法國審計帶有相當的司法色彩。對于審計師的一系列法律法規既保證了他們執業中的獨立性，又防止了他們與被審計企業勾結舞弊。而且在行業組織內部所形成的一套嚴格、完整的認準則制定、職業考試和培訓到紀律監督處置的機構，有效地保證了審計工作的質量和信譽。關于這一點最主要的體現是法國的小型會計審計事務所在審計市場上占有與大中型事務所并駕齊驅的地位。