國際財務(wù)運用準(zhǔn)則管理

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一、引言

觀察者可能都會認(rèn)為，轉(zhuǎn)用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）純粹是技術(shù)性的會計事務(wù)，但其實此舉令財務(wù)報告的方法徹底改變。這個推動多個國際會計準(zhǔn)則的原理，與很多公司和其投資者慣用的大相徑庭。不太技術(shù)性地看，在新準(zhǔn)則之下，“公允價值”取代了“實際成本”會計，相關(guān)性和可靠性間的平衡亦已改變。與此同時，財務(wù)報告的焦點從交易轉(zhuǎn)到資產(chǎn)和負(fù)債的計算；利潤與產(chǎn)生現(xiàn)金之間較以前更趨分離。事實上亦有人憂慮新的財務(wù)報告會逐漸迫使公司改變其運作方式。

新準(zhǔn)則對商業(yè)的沖擊不能低估，IFRS對英國上市公司的真正沖擊，目前仍不太清楚。要看清IFRS如何影響財務(wù)報告和找出公司可能面對的困難，最好是參考以下幾間經(jīng)已用IFRS財務(wù)報告的上市公司，包括藥廠AstraZeneca和GlaxoSmithKline及醫(yī)療科技集團(tuán)Smith&Nephew。比較各個公告，提供的資料、已認(rèn)定的調(diào)節(jié)項目和審計確實性的水平皆有分別。不過在幾個我們關(guān)切的范疇中，這仍是一個有用的綱要。顯示引進(jìn)IFRS明顯不只影響到公司的記賬員，管理人員和投資者關(guān)系部門也需要決定如何應(yīng)用IFRS，制定相關(guān)信息傳播策略和解釋提供的調(diào)節(jié)項目。

二、使用國際財務(wù)報告（IFRS）的選擇權(quán)

IFRS一直很希望會獲得國際接納，并大大改善對公司資料披露的質(zhì)素和可比較性。但在短期而言，可比較性方面會比較令人失望，而且在某些方面可能比以前更為減少。其原因有：

（一）國際財務(wù)報告（IFRS）仍是未定的目標(biāo)

我們必須理解現(xiàn)時IFRS仍然是未定的目標(biāo)。當(dāng)國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）取代其前身國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）時，許多人希望IASC一輪大動作、完成一套完整的標(biāo)準(zhǔn)后，會有一陣子的相對平靜；相反，IASB開展了一項野心勃勃的標(biāo)準(zhǔn)制定程序。雖然IASB架構(gòu)了一個“穩(wěn)定的平臺”——一套在2005年采用IFRS的公司可用的標(biāo)準(zhǔn)——就在其自定的限期2004年3月31日之前，這個平臺并非如理想中的穩(wěn)定。IASB自此發(fā)出了十多個意見稿，建議修改國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。此外，國際財務(wù)報告解釋委員會（IFRIC）亦再發(fā)出了十一份解釋稿。這些意見稿和解釋稿現(xiàn)在已有不同的完成程度，其中某些仍須IASB批準(zhǔn)，其它已被批準(zhǔn)的則有待歐盟背書。此舉其實并不妥當(dāng)，因為歐洲公司只有在新準(zhǔn)則獲背書之后，方會被許可采用。結(jié)果，公布IFRS信息的公司須要小心謹(jǐn)慎地描述它們采用的IFRS版本。例如，GlaxoSmithKline聲明該公司的IFRS財務(wù)資料“根據(jù)IASB發(fā)出、供2005年報告應(yīng)用的所有IFRS，與常設(shè)解釋委員會和國際財務(wù)報告解釋委員會之解釋而編制成”。AstraZeneca亦披露了近似的資料，但補充說該公司假設(shè)就歐盟版本IAS39，IAS39之修訂本及修訂之意見稿的修改建議，將會被納入IFRS并獲歐盟背書。這些假設(shè)既合理亦理性，但須知并非所有IFRS都是相同的。此外，一些公司就未來修訂和準(zhǔn)則背書的假設(shè)，日后很可能會證明為錯誤，因為準(zhǔn)則和解釋有可能未能及時背書，或者在獲批準(zhǔn)前已在字眼上作了重大改變。

（二）國際財務(wù)報告（IFRS）1之豁免

IFRS1對于首次采用IFRS的國際準(zhǔn)則，讓公司按意愿選擇追溯運用部份的國際準(zhǔn)則，以盡量方便這個轉(zhuǎn)變過程。這個做法的主要缺點，是各公司采用不同IFRS的起步點，其財務(wù)報告可能難以比較。可是，即使現(xiàn)行和可比較的財務(wù)報告期間亦有難以比較的地方。譬如說，AstraZeneca完全套用了可追溯既往的財務(wù)準(zhǔn)則，GlaxoSmithKline和Smith&Nephew則只會在今后的現(xiàn)行財務(wù)報告中套用。結(jié)果，本來在采用英國公認(rèn)會計原則（UKGAAP）之下可以比較的公司，初使用IFRS時便變得較難比較。同樣地，股權(quán)支付的準(zhǔn)則亦毋須全面追溯。有公司（如蜆殼集團(tuán)）不追溯性采用該準(zhǔn)則，亦有追溯性采用者（如AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith&Nephew）。

（三）鼓勵及早采用

歷來IASB都鼓勵公司及早應(yīng)用其新準(zhǔn)則。現(xiàn)時已有不少準(zhǔn)則可用，但公司可自行選擇，而非必須及早采用。在這方面IFRS似乎又有多個版本。使用者需要小心閱讀財務(wù)報告，方能確定一項準(zhǔn)則或解釋是否已被及早應(yīng)用。例如，在AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith&Nephew的IFRS聲明中，幾間公司于申報期比較是否應(yīng)用了IFRS5（關(guān)于用所銷售的資產(chǎn)及停止經(jīng)營業(yè)務(wù)）并不明確。

三、實際應(yīng)用

為了減省可避免的成本和功夫而首次采用準(zhǔn)則，需取得準(zhǔn)許首次實際應(yīng)用IFRS的豁免，此做法不足為怪。無可避免地，首次采用準(zhǔn)則者的選項范圍，令類似的公司做出的IFRS財務(wù)報告大相徑庭。于下表的一些項目中，這個情況顯而易見。

AstraGlaxoSmith&蜆殼

ZenecaSmithKlineNephew集團(tuán)

轉(zhuǎn)變時間2003200320032004

追溯應(yīng)用IFRS2是是是否

退休金：已應(yīng)用走廊法否是否是

重報于2005年前采用IAS39是否否否

現(xiàn)非根據(jù)英國公認(rèn)會計原則作報告

表1

期望不同公司的首個IFRS財務(wù)報告可作完整比較，從來都不切實際。即使如此，從前可作比較的部份，現(xiàn)在卻出現(xiàn)了分歧，始終令人失望；幸而大部分對轉(zhuǎn)變期豁免的影響，都會很快消失，五年、十年后，比較財務(wù)報告的困難都會成往事了，只余下不同會計政策間的差異。

（一）國際財務(wù)報告（IFRS）的訊息傳播策略

雖然IFRS對公司首份IFRS財務(wù)報告和涉及該公司首個IFRS申報期的中期報告，提供了詳盡的資料披露規(guī)則，但是對首份IFRS財務(wù)報告前的IFRS資料提交，卻沒有給予指引。歐洲證券監(jiān)管委員會（CESR）為填補這個空隙，遂發(fā)表了一項建議，以鼓勵歐洲的上市公司在從當(dāng)?shù)貢嫓?zhǔn)則至IFRS的轉(zhuǎn)變期間，向市場提供適當(dāng)、有用的資料；但CESR的建議實際上影響甚微。因此，我們可以預(yù)期公司的IFRS聲明會有多種不同形式，如表2所示。

公司發(fā)表的資料

Scottish&

Newcastle●受IFRS影響范圍的總結(jié)

●簡介受IFRS影響范圍的報告

蜆殼集團(tuán)●IFRS對股東資金之影響的高層次總結(jié)

Smith&●IFRS損益表及資產(chǎn)負(fù)債表

Nephew●IFRS詳細(xì)收益及股東資金之調(diào)整

Glaxo-●IFRS資料報告的基礎(chǔ)

SmithKline●IFRS損益表，資產(chǎn)負(fù)債表，現(xiàn)金流量表及

權(quán)益變動調(diào)整

●所有主要財務(wù)報告調(diào)整至IFRS的

●關(guān)于與GAAP之分別的詳細(xì)敘述式討論

AstraZeneca●IFRS資料報告的基礎(chǔ)

●IFRS會計政策

●IFRS損益表，資產(chǎn)負(fù)債表，現(xiàn)金流量表及

已確認(rèn)盈虧報表

●損益表及資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整至IFRS

●關(guān)于與GAAP之分別的詳細(xì)敘述式討論

●核數(shù)建議

表2

如表2所示，IFRS資料現(xiàn)時以許多不同方式公布，更壞的是，至今未見有標(biāo)準(zhǔn)或最佳做法出現(xiàn)。須知道如公司還未發(fā)表2004年年結(jié)前的詳細(xì)資料，須要在發(fā)表2005年首個年中報告前發(fā)表。由于大部分公司都會想小心計算公布IFRS資料的時間，以免與公布年結(jié)財務(wù)資料和股東大會的時間重疊，這對不少公司而言都頗有挑戰(zhàn)性。以Smith&Nephew的IFRS時間表為例。

日期資料

2004年11月17日●提交2003年及2004年第三季為止的IFRS

量化分析予投資者

2005年2月3日●以UKGAAP計算的2004年業(yè)績初步公告

●提交2004年業(yè)績的IFRS量化分析

2005年3月印發(fā)小冊子包括：

●IFRS修訂后的會計政策

●UKGAAP及IFRS損益表，資產(chǎn)負(fù)債表之2003

及2004年調(diào)整

●重報2003及2004年，包括季度之損益表及資

產(chǎn)負(fù)債表

2005年5月●發(fā)表2005年第一季度采用IFRS之業(yè)績

表3

由于時間限制，很多以十二月作年結(jié)的公司，都計劃在三月中發(fā)表IFRS公告。

（二）審計保證

審計業(yè)界一直在努力研究，IFRS公告中應(yīng)包括何種審計保證。本來很多審計師都認(rèn)為IFRS公告中不可能作出審計報告，因為IFRS尚在修訂之中，加上公告并非完全跟從IFRS標(biāo)準(zhǔn)。于是審計師都向管理層提交了協(xié)議程序報告。

2004年8月，國際審計與認(rèn)證準(zhǔn)則委員會（IAASB）發(fā)出了一份答問文件，為首次采用IFRS報告之事宜向?qū)徲嫀熃o予指引。該份文件澄清，作為管理層經(jīng)已選擇及于期初資產(chǎn)負(fù)債表，適當(dāng)?shù)貞?yīng)用了IFRS會計準(zhǔn)則的證據(jù)，一份審查委托似乎并不足夠。但是，審計師可以在國際審計標(biāo)準(zhǔn)容許之下，接受特定審核委托。IAASB的文件并沒有平息何種審計保證才是可用或合適的爭論，目前很多細(xì)節(jié)仍在商討之中。

從表2可見，只有AstraZeneca的IFRS公告包括了特定審核報告，而該報告的用詞大異于一般的審計報告。GlaxoSmithKIina和蜆殼集團(tuán)則特別提到報告中的數(shù)字未經(jīng)審計。在類似個案中，審計師往往都只會向管理層提交一份審計報告。

（三）調(diào)整項目

從用UKGAAP準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變?yōu)橛肐FRS的公司，可以預(yù)期它們的調(diào)整差別列表會大同小異。當(dāng)然，其中亦會因公司規(guī)模、組織方式和經(jīng)營行業(yè)而有所差異。

表4是AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith&Nephew報告的調(diào)整項目總覽。從中可以看到，股權(quán)支付、商業(yè)合并、遞延所得稅、雇員福利和金融工具都會是英國上市公司的主要IFRS調(diào)整項目。

報告的調(diào)整項目AstraZenecaGlaxoSmithKlineSmith&Nephew

IFRS2股權(quán)支付×××

IFRS3商業(yè)合并×××

IAS10應(yīng)計股利-××

IAS12遞延所得稅×××

IAS17租賃會計--×

IAS18確認(rèn)收入-×-

IAS19雇員福利×××

IAS28從合伙人

-×

而來之利潤

IAS32/39金融工具×（1）（1）

（1）IAS32/39未有被追溯采用

表4

以上三家公司由于不同的潛在原因，報告了某些調(diào)整差別。無論如何，上表也列出了公司應(yīng)要努力的各方面，是一個有用的撮要。隨著未來幾個月會有更多可采用的IFRS調(diào)整，財務(wù)報告使用者將可把個別公司與其它公司對照，并比較它們報告的調(diào)整項目；事實上，這亦是歐洲及其它地區(qū)幾個會計管理組織所宣布的工作目標(biāo)。

四、總結(jié)

轉(zhuǎn)用IFRS對大部分公司都是一項挑戰(zhàn)，毫無疑問會令部分公司會感到吃力。不過，AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith&Nephew的例子證明，如果把轉(zhuǎn)變過程管理得宜，準(zhǔn)時交出IFRS資料絕非難事。IFRS對英國上市公司的全面影響，暫時尚未清楚，但是最為人關(guān)注的是（甲）股權(quán)支付、商業(yè)合并、遞延所得稅、雇員福利和金融工具各方面的會計事宜和（乙）讓股東知悉IFRS的影響。信息傳播特別受到關(guān)注，因為若無適當(dāng)?shù)慕忉專瑥V泛的誤會和混亂將會充斥市場。IFRS不會改變一間公司或者其現(xiàn)金流量，但卻會改變市場對該公司的看法。因此，有關(guān)方面正努力確保IFRS的公告不會令市場有出乎意料驚駭。很多行業(yè)的公司都會定期舉行會議，商討轉(zhuǎn)用IFRS的事宜。這個做法對公司大有好處，除了因為公司能因而察覺先前未有考慮的事項，更因為這種做法對其行業(yè)的會計工作發(fā)展有莫大裨益。這些行業(yè)轉(zhuǎn)用IFRS的過程，相信將會因而更為順利。