工資薪金所得

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稅收籌劃這一概念越來越被人們所熟悉，也越來越被人們所重視，但無論在實踐中還是在理論上對工資薪金類所得的籌劃比較少。因為對于獲得工資薪金的納稅人來說，他們會覺得工資由單位發放，銀行代扣代繳個人所得稅，自己沒有籌劃的空間；而對于發放工資的單位來說，他們會認為工資的標準是相對固定的，即使籌劃自己也不能從中得到什么好處，簡直就是吃力不討好。實際上持有以上觀點的納稅人（不管是個人還是單位）的想法都是錯誤的，不僅個人和單位都可以對工資薪金進行籌劃，而且對雙方也都具有現實的意義。

首先來了解一下工資薪金類所得中有關全年一次性獎金的納稅新規定：國家稅務總局在2005年1月26日《國家稅務局關于調整全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發[2005]9號）的文件，對個人取得全年一次性獎金的計稅方法做出了新的規定。其主要內容是：“納稅人取得的全年一次性獎金，單獨作為一個月的工資所得，計算繳納個人所得稅。適用稅率的方法是，先將當月取得的全年一次性獎金除以12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數。”

這一計征方法的調整在一定程度上解決了由于全年一次性獎金直接按工資所得適用5%～45%的九級超額累進稅率導致的稅負過高的問題。但是，從納稅人的角度來看，仍然有稅收籌劃的可能，從而使得稅負達到最小化，關鍵是看獎金與工資薪金類等應稅所得之間如何分配轉化（假設工資、薪金、月度獎以及全年一次性獎金類等應稅所得額總額一定）以實現稅負最小化的目的。這其中又存在多大的籌劃空間呢？下面我們從企業（單位）的角度和個人的角度來對工資薪金類所得的稅收籌劃進行分析，我們還是先從下面的案例入手進行分析。

一、從企業的角度進行稅收籌劃

案例：假設張某全年的工資薪金以及各類獎金類應稅所得總額為54000元，下面是企業關于工資和月度獎、年終獎之間存在的幾種分配方案：

方案一：每月工資2000元，年終獲得全年一次性獎金30000元，假設當地規定的計稅工資標準為800元每月，以下方案同。

張某全年應納個人所得稅的計算：

1.每月工資應稅所得額：2000-800=1200，適用稅率為10%，

2.全年工資應納個人所得稅額：（1200×10%-25）×12=1140元，

3.年終一次性獎金確定適用稅率的商數：30000÷12=2500元，適用稅率為15%，

4.全年一次性獎金部分應納個人所得稅為：30000×15%-125=4375元，

5.張某全年應納個人所得稅合計為5515元（1140+4375=5515）。

方案二：每月工資2000元，每月分配800元獎金至月度獎（或直接把工資標準提高到2800元，二者是等效的），年終獲得全年一次性獎金20400元。

張某全年應納個人所得稅的計算：

1.每月工資、月獎金應稅所得額：2000+800-800=2000，適用稅率為10%，

2.全年工資類所得額應納個人所得稅：（2000×10%-25）×12=2100元，

3.年終一次性獎金確定適用稅率的商數：20400÷12=1700元，適用稅率為10%，

4.年終一次性獎金部分應納個人所得稅為：20400×10%-25=2015元，

5.張某全年應納個人所得稅合計為4115元（2100+2015=4115元）。

方案三：進一步將獎金分散，即每月工資2000元，月度獎為1000元（或直接把工資標準提高到3000元），年終獲得全年一次性獎金18000元。

張某全年應納個人所得稅的計算：

1.每月工資、月度獎應稅所得額：3000-800=2200，適用稅率為15%，

2.全年工資類所得額應納個人所得稅：（2200×15%-125）×12=2460元，

3.年終一次性獎金確定適用稅率的商數：18000÷12=1500元，適用稅率為10%，

4.年終一次性獎金部分應納個人所得稅為：30000×10%-25=1775元，

5.張某全年應納個人所得稅合計為4235元（2460+1775=4235元）。

通過對以上三種方案的分析和比較，我們可以發現：方案一采用的是將全年的獎金一次性發放，而方案二則采用的是將獎金部分分散至月度獎發放，但是他們最終的稅負結果卻是十分迥異，獎金的分散分配使得張某節約個人所得稅稅款1400元（5515-4115=1400），其主要原因是降低了工資薪金或者全年一次性獎金的適用稅率（邊際稅率），從而降低了其稅負。但是獎金的分散并不必然伴隨著稅負的降低，隨著獎金的進一步分散我們可以發現其稅負開始加重，原因是因為獎金的轉移分配達到一定程度時就會提高工資薪金類所得的適用稅率（邊際稅率），方案三的稅負比方案二的高就是由此原因造成的。于是就形成了一個稅負最小化的拐點，而這個拐點就是我們所要尋找的，下面筆者就對這個拐點進行分析、歸納。

為了尋找綜合稅負最小化的拐點，我們可以為工資薪金、獎金之間進行分配以后所適用的稅率及全年應納的個人所得稅構造一個函數組：

f(t1)=f(x-a,t)

f(t2)=f(y/12,t)

f（T）=[f(t1)（x-a）-b1]×12+f(t2)y-b2

其中：x為當月工資薪金及獎金等應稅所得總額，

a為稅法規定的準予扣除限額，

y為年終一次性獎金的數額，

b1為工資薪金的適用稅率所對應的速算扣除數，

b2為一次性獎金的適用稅率所對應的速算扣除數，

f(t1)為工資薪金類所得對應的適用稅率（邊際稅率），

f(t2)為年終一次性獎金所對應的適用稅率（邊際稅率），

f（T）為全年應納個人所得稅總額。

對f（T）求其最小值就得到稅負最小化的拐點。由于x+y（即全年的應稅收入總額）的值為常數或者說是固定的（假設的一個條件），所以通過對該函數的計算分析我們可以發現f（T）的圖象為幾段曲線的組合，f（T）取得最小值時也就是稅負最輕，從而達到納稅籌劃的目的，這就是我們所要尋找的拐點。

由于工資薪金類所得適用的是5%～45%的九級超額累進稅率，而全年一次性獎金的稅率適用原則是一旦獎金超過某一限額就要對全部一次性獎金適用較高一級的稅率，實際上是一種全額累進稅率。如全年一次性獎金是6000元時，適用稅率為5%，而全年一次性獎金為6001元時其適用稅率就變為10%了，稅負相差很大，此其一；其二，由于工資薪金所得與全年一次性獎金之間在計算應納稅額時存在速算扣除數不盡對應的弊端，實際上即使都按超額累進稅率來計征個人所得稅，相同數額的全年一次性獎金的稅負也比同等數額的工資薪金類應稅所得額的稅負重。鑒于以上兩種狀況，在進行納稅籌劃的過程中必須要密切關注因為全年一次性獎金稅率升高而導致的稅負陡增的問題，有時可能會存在工資薪金的稅率高于全年一次性獎金的稅率幾個檔次，但稅負卻是最低的狀況。如下表中收入總額S在12a+24000＜S≤12a+35500這個區間時，工資薪金的最高稅率（邊際稅率）為15%，而全年一次性獎金的適用稅率為5%，工資薪金的稅率比全年一次性獎金的適用稅率高兩個檔次，但即便如此稅負仍是最低的。

通過以上的計算分析，我們便可以歸納總結出一個有關工資薪金所得與全年一次性獎金之間納稅籌劃的一般性規律：

1.若月工資適用的稅率級次低于全年一次性獎金，可以考慮將全年一次性獎金部分分配轉移至工資或者以月獎金形式發放（實際上，轉移至工資和月獎金的最終結果是一樣的，企業可視具體需要選擇適當方式）。轉移分配出去的數額盡量使得轉移后的全年一次性獎金的數額接近于原工資薪金的適用稅率檔次或更低稅率檔次的臨界值，以保持調整后全年一次性獎金的適用稅率級次降低，而工資薪金的適用稅率級次不變或適當提高，以避免全年一次性獎金因全額累進稅率造成的額外稅負加重的問題。這樣一來，一方面，可以降低轉移分配出去的全年一次性獎金的適用稅率檔次，另一方面在全年一次性獎金除以12個月后的商數離較低一檔次稅率的臨界值（上限值）不多的情況下，還可以通過全年一次性獎金的調整，降低其適用稅率，從而產生雙重節稅效果。

2.若全年一次性獎金適用的稅率級次低于月工資適用的稅率級次時，可以考慮對工資薪金的數額進行適當的安排，盡量使得全年一次性獎金的數額接近于其所適用稅率檔次甚至更低稅率檔次的臨界值（上限值），以保持調整后的全年一次性獎金適用稅率級次降低或不變。這樣，一方面降低了分配出來的工資所適用的稅率級次，另一方面在工資金額高于檔次稅率的臨界值不多的情況下，還可以通過調整工資數額，降低月工資適用的稅率級次，達到降低稅負的目的。具體情況見下表。

總之，在稅率超過10%（包含10%）時，稅負最小化的方案是：必須有一類收入（工資薪金或者全年一次性獎金）要保持在某一稅率所對應的應稅所得額的臨界值上，另一類收入在一定范圍內浮動，而總體稅負對全年一次性獎金的適用稅率更為敏感，因此要重點關注全年一次性獎金適用稅率檔次的變化而帶來的影響，具體見下表。

由于計算函數的最小值比較復雜，因此，為了方便納稅人運用該函數來進行稅收籌劃，現將納稅人不同收入水平下所對應的最小稅負方案列表如下，計算過程比較煩瑣，在此就不再贅述。

工資薪金與全年一次性獎金最小稅負籌劃方案表

預計全年應稅收入總額預計年應納稅所得額應納稅所得額分檔最高稅率適用最高稅率金額全年一次性獎金總額范圍月工資薪金所得范圍

S≤12a000000-a

12a＜S≤12a+120000-120000-120005%0-120000-6000a-500+a

12a+12000＜S≤12a+2400012000-2400012000-2400010%6000-180006000a+500-1500+a

12a+24000＜S≤12a+6000024000-6000024000-35500

35500-48000

48000-6000015%0-11500

11500-24000

24000-360006000

11500-24000

24000a+1500-a+2458

a+2000

a+2000-a+3000

12a+60000＜S≤12a+24000060000-24000060000-106000

106000-120000

120000-24000020%0-46000

46000-60000

60000-18000024000

46000-60000

60000a+3000-a+6833

a+5000

a+5000-a+15000

12a+240000＜S≤12a+480000240000-480000240000-355000

366000-48000025%0-115000

115000-240000