會計報表運用管理
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現行的《企業會計制度》與以前分行業制定的13個企業會計制度相比，一個重大的突破就是在原有12個一般原則的基礎上，明確提出了實質重于形式原則。實質重于形式原則在會計上的運用非常廣泛，筆者僅就合并會計報表中實質重于形式原則的運用進行探討。
一、實質重于形式原則的涵義
《企業會計制度》第11條規定：“企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。”根據國際會計準則委員會《編制財務報表的框架》中所下的定義，實質重于形式原則是指“信息如果要想如實反映其所擬反映的交易或其他事項，那就必須根據它們的實質和經濟現實，而不是僅僅根據它們的法律形式進行核算和反映”。可見，實質重于形式原則強調的是經濟業務的實質和經濟現實，在外在形式與其相背離的情況下，審計人員應當具備更好的專業判斷能力，應以實質和經濟現實作為核算和反映的依據，以保證會計信息的可靠性。
二、合并會計報表中實質重于形式原則的運用
在會計核算中，對長期股權投資的核算有兩種可供選擇的方法：一是成本法，二是權益法。
《企業會計制度》第22條第2款規定：“企業的長期股權投資，應當根據不同情況，分別采用成本法或權益法核算。企業對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權投資應當采用成本法核算；企業對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權投資應當采用權益法核算。通常情況下，企業對其他單位的投資雖占該單位有表決權資本總額20％或20％以上，或雖投資不足20％但具有重大影響的，應當采用權益法核算。企業對其他單位的投資雖占該單位有表決權資本總額20％以下，或對其他單位的投資雖占該單位有表決權資本總額20％或20％以上，但不具有重大影響的，應當采用成本法核算。”
可見，制度所規定的持股比例只是形式上的標準，而是否具有控制權和重大影響才是經濟業務的實質內容。在對長期股權投資選擇核算方法時，不但要看是否擁有被投資單位20％或20％以上表決權資本，而且更要看是否對對方具有控制、共同控制或重大影響。若投資企業占被投資企業有表決權的資本總額不到20％。但卻能對被投資企業進行實質上的控制，則應采用權益法進行核算。如果不具有控制、共同控制或重大影響，或者是控制或影響能力受到限制，即使投資達到20％或20％以上，也應采用成本法核算。
在母子公司體制下，母公司為了綜合反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量情況，需將企業集團作為會計主體，以母子公司單獨編制的會計報表為基礎，編制合并報表。企業集團在編制合并會計報表時，關鍵問題之一即在于如何確定合并報表的合并范圍。
《企業會計制度》第158條規定：“企業對其他單位投資如占該單位資本總額50％以上（不含50％），或雖然占該單位注冊資本總額不足50％但具有實質控制權的，應當編制合并會計報表。合并會計報表的編制原則和方法，按照國家統一的會計制度中有關合并會計報表的規定執行。”目前，我國上市公司合并會計報表的主要依據是《合并會計報表暫行規定》（財會字[1995]11號）。《合并會計報表暫行規定》第2條規定：“母公司在編制合并會計報表時，應當將其所控制的境內外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍。”
從《企業會計制度》和《合并會計報表暫行規定》的有關規定可以看出，“控制”，一方面是指形式上的控制，它主要包括三種情況：（1）母公司直接擁有被投資企業50％以上的股份；（2）母公司間接擁有被投資企業50％以上的股份；（3）母公司直接擁有、間接控制被投資企業50％以上的股份。另一方面是指實質上的控制，它主要體現在以下幾個方面：（1）通過與該被投資企業的其他投資者之間達成協議，擁有被投資企業50％以上的權益性資本；（2）根據章程和協議，有權決定被投資企業的財務和經營決策；（3）有權任免董事會等類似機構的多數成員；（4）在董事會或類似權力機構會議上有半數以上投票權。在這里，實質重于形式原則對合并報表中會計主體的界定非常重要。在公司股份分散在許多股東手上的情況下，一家企業購買了另一家企業30％左右甚至25％左右的有投票表決權股份，就足以達到控股的目的。這樣，30％或25％就是控股比例。因此，完全控制一家企業經營和財務方針所需的持股比例并不是絕對的。我們在進行判斷時不能只根據形式上是否擁有50％的股份，而是要看其對被投資企業是否擁有實質上的控制權。下面舉例說明。
案例一：X上市公司擁有江蘇X公司45％的股份，另一投資者A擁有江蘇X公司7％的股份。A和X上市公司經磋商達成委托協議，X上市公司通過協議控制江蘇X公司7％的股份，加上原有的45％，X上市公司實質上已擁有江蘇X公司50％以上的股份。這種情況下，X上市公司對江蘇X公司的經營管理擁有了控制權，使江蘇X公司成為了事實上的子公司。因此，會計處理上，X上市公司股權計量應采用權益法，編制合并報表時應將江蘇X公司納入合并的范圍。
以上案例表明，判斷一家企業是否應該納入合并范圍，持股比例不是絕對唯一標準。在持股比例不足50％的情況下，投資企業往往通過與其他投資者達成協議，受托管理和控制被投資企業，從而最終擁有被投資企業50％以上的權益性資本。
案例二：A上市公司是上海X公司的第二大股東，對上海X公司沒有絕對控股權，而B上市公司是上海X公司的第一大股東，對上海X公可擁有絕對控股。但根據公司章程及董事會有關決議，A上市公司對上海X公司擁有經營管理權，并負責委派和推薦高級管理人員和財務負責人。這種情況下，A上市公司也就是取得了上海X公司財務和經營政策的控制權，使上海X公司成為了事實上的子公司。因此，會計處理上，A上市公司股權計量應采用權益法；編制合并報表時，A上市公司應將上海X公司納入合并的范圍。
以上案例表明，現實中實質控制權可能不是掌握在第一大股東手中。如果根據章程或協議，有權控制子公司的財務和經營決策，有權決定其未來發展方向，則即使是第二大股東，也實質上擁有了對該子公司的控制權。這種情況下，應將該子公司納入其合并報表的編報范圍。
案例三：X上市公司之控股子公司外國X公司為收購X業務，從外國幾家銀行取得人民幣十幾億元的銀團借款。根據相關協議，外國X公司在貸款本息全額償還之前必須維持一定的財務比率，除日常經營用資產以外不得發生其他重大資產收購，如業務收購或股權收購等。同時在貸款本息全額償還之前，外國X公司不得宣告或分派股利，并不得發生除債權人特別允許以外的其他債務。X上市公司對外國X公司的股權證已交由外國X銀行托管，在外國X公司全額償還借款本息之前，X上市公司對其控股權不得低于51％。由于股利分配或股權轉讓等情形而產生的股份或財產將交由外國X銀行托管。很明顯，在外國X公司全額償還借款本息之前，外國X公司資金調度受到限制。在這種情況下，X上市公司股權計量上，不應采用權益法，編制合并報表時，也不應將外國X公司納入合并的范圍。
在某些情況下，母公司雖然形式上擁有一些被投資企業半數以上權益性資本，但由于一些特殊原因，母公司并不能有效地對其實施控制，或者對其控制權受到限制，為避免會計信息使用者產生誤解，依據實質重與形式原則，母公司可以不將其納入合并會計報表的范圍內。這也是實質重于形式原則運用的體現。這些情況主要體現在以下幾個方面：（1）受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司；（2）購入子公司時股權轉讓手續不符合法律、行政法規規定；（3）聯合控制主體（合營企業）。
案例三表明，對投資對象具有實際的控制權，但不一定能取得相應的控制利益。《企業會計制度》第12條規定：“資產是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。”案例三所示的情況，因不符合資產的定義，股權計量上不應采用權益法，編制合并報表時也不應將該投資對象納入合并的范圍。
案例四：X上市公司之控股子公司香港X公司2004年收購了C公司持有深圳X公司37.5％的股份，成為深圳X公司的第一大股東。股權轉讓款在2004年已經付清，深圳X公司的主要管理人員由X上市公司委派。但是，深圳X公司是中外合資經營企業，根據《中外合資經營企業法》（修正本）的有關規定，股權轉讓手續和修改合營合同、章程應報政府有關主管部門審批。由于深圳X公司的第二大股東持反對意見，并拒絕在修改合營協議、合同、章程上簽名蓋章，截止至2004年12月31日，有關股權轉讓手續尚未獲得政府有關主管部門的審批。新《合同法》第44條規定：“依法成立的合同，自成立時生效。法律、行政法規規定應當辦理批準、登記等手續生效的，依照其規定。”深圳X公司的修改合營合同沒有依法成立，是無效合同。《中外合資經營企業法》（修正本）第2條規定：“中國政府依法保護外國合營者按照經中國政府批準的協議、合同、章程在合營企業的投資、應分得的利潤和其他合法權益。”根據我國外匯管理條例的有關規定，深圳X公司不能夠向香港X公司匯出香港X公司應分得的利潤。在這種情況下，即使X上市公司為深圳X公司的第一大股東并對深圳X公司的經營管理擁有了控制權，但由于深圳X公司向境外資金調度在一定程度上受到我國外匯管制，X上市公司在股權計量上，不應采用權益法，編制合并報表時，也不應將深圳X公司納入合并的范圍。
以上案例表明，中外合資經營企業經濟性質特殊，對其有約束力的法律、行政法規較多，如投資、利潤分配、外匯業務等。這種情況下，應慎用實質重于形式原則，不能違反法律、行政法規規定。
目前，有相當多的上市公司都投資有共同控制的合營企業。按照所有權理論，企業在編制合并會計報表時，應當將合營企業合并在內，即采用比例合并法對經營企業的資產、負債、收入、費用、利潤等予以合并。《企業會計制度》在第158條中也規定，企業在編制合并會計報表時，應當將合營企業合并在內，并按照比例合并法予以合并。但是，投資企業將被投資企業納入合并范圍的前提是對被投資企業具有實質控制權。合營企業由于經濟性質和經營方式特殊，任何合營一方均不能夠實質控制合營企業。對按比例合并進來的這部分合營企業的資產、負債、所有者權益、損益和現金流量，實際上投資企業單方面控制不了。因此，不應將這種聯合控制主體（合營企業）按比例納入合并財務報表的合并范圍。2005年7月，財政部公布了《合并財務報表》會計準則征求意見稿。征求意見稿取消了比例合并法，要求對于聯合控制主體（合營企業）在合并財務報表中應采用權益法進行會計處理。
三、合并會計報表審計中應注意的問題
第一，運用實質重于形式原則選擇的會計處理方法與其他會計原則發生沖突時，審計人員的職業判斷應以能夠客觀、公允、全面地反映企業的生產經營情況，并力求向會計報表的使用者提供更加相關可靠的會計信息為標準。第二，不要過分注重實質而放棄形式。實質重于形式原則是保證會計信息質量可靠性的一條很重要的原則，但是，在會計核算的一般原則中，處于主導地位的原則是客觀性、相關性、可比性、一貫性、及時性、明晰性等十個原則，而實質重于形式、謹慎性和重要性這三個原則是對其他十個原則的補充和修正。因此，實質重于形式原則不應被過分強調。第三，有些企業利用實質重于形式原則的主觀性，將實質重于形式原則變成粉飾會計報表的工具、從事違法違規行為的“擋箭牌”。審計人員對合并會計報表審計時，應注意企業運用的實質重于形式原則是否違反了法律、行政法規規定。
