會計政策變更管理
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本文對樣本上市公司在2001年、2002年及2003年的會計政策變更情況進行分析。2001年隨機選擇100家深市上市公司作為研究樣本，其中有90家公司共進行181項會計政策變更；2002年選擇所有在深圳交易所上市的497家A股上市公司作為研究樣本，其中有153家公司進行了199項會計政策變更；2003年選擇在深圳交易所上市的所有A股上市公司作為研究對象，共有210家公司進行了282項會計政策變更。本文分析的著眼點主要放在對變更內容、變更理由、變更處理方法、變更對盈余的影響及變更濫用情況等幾大特征的分析上，并從中觀察上市公司對會計政策變更的披露狀況，最后提出一定的建議。
一、統計分析
（一）會計政策變更項目分析
這里的會計政策變更項目指的是上市公司具體變更的對象，即財務報告附注中披露的會計政策變更項目。比如說固定資產減值準備核算方法或者壞賬準備核算方法。2001年上市公司進行會計政策變更的項目主要為固定資產、無形資產、在建工程準備及其他準備核算方法、開辦費核算方法、住房周轉金核算方法、長期投資虧損確認核算方法、債務重組收益核算方法等。其中將三大準備項目（包括固定資產減值準備項目、在建工程減值準備項目及無形資產減值準備項目，但不包括長期投資減值準備項目、存貨跌價準備項目、銀行呆賬壞賬準備金項目及壞賬準備項目）變更統計數合計起來，得到2001年所有上市公司樣本中對各項準備核算方法進行變更的共有108項，共占2001年所有變更項目數的59.67%。2001年眾多上市公司對各項準備的核算方法進行變更，是借著《企業會計制度》的與施行這一時機進行的。2002年上市公司進行會計政策變更的最頻繁的項目是對未使用的、不需用的固定資產的折舊政策進行變更，即按照修訂后的《固定資產準則》對這些閑置不用固定資產由原來的不提取折舊改為同其他正常固定資產一樣提取折舊，屬于政策性變更。這個項目的政策變更達到了112項，占56.28％的比重。接下來比重比較大的變更項目是各種資產的期末計價（資產減值準備政策）項目，包括新《企業會計制度》規定的八項計提準備資產中的7項資產期末計價，共達到了41項，比重達到了20.6％。這里大部分資產計價政策變更是因為執行新《企業會計制度》而對一些資產由期末不計提減值準備改為期末計提減值準備。這里資產期末計價政策變更同樣都屬于政策性變更。2003年上市公司進行會計政策變更的主要變更項目為股利核算項目及長期股權投資貸方差額核算，前者有186項，達到65.96％，后者有55項，占19.50％，二者合計共有241項，占總變更項目數量的85.46％。
由此可見，上市公司各年進行會計政策變更，主要變更項目是根據當年新的會計準則、制度等法規而進行的變更。除此之外，各種資產期末計價的核算方法是上市公司較為經常變更的會計政策項目。
（二）會計政策變更原因分析
2001年上市公司會計政策變更以政策性變更為主，大部分政策性變更都是因為《企業會計制度》的施行而進行的，理由很充分。少部分政策性變更對變更理由的說明不夠確切。而5項自愿性政策變更均沒有明確給出變更理由。2002年上市公司進行會計政策變更有122項（61.31％）是因為固定資產準則施行而進行的，包括上面的固定資產期末計價、固定資產大修理費用核算、固定資產入賬價值及固定資產后續改良支出等核算方法的變更。51項變更是因為改執行企業會計制度或因為其他制度準則規定而進行的。2003年上市公司進行會計政策變更，有188項政策變更是依據修訂之后的《企業會計準則—資產負債表日后事項》而進行的，占全部變更項目的66.67％，這些變更項目是股利政策變更（186項）及應收股利核算政策變更（2項），兩項變更都是政策性變更。變更理由排在第二位的是財會[2003]10號“關于執行《企業會計制度》和相關會計準則有關問題解答（二）”的規定。共有70項政策變更依據此項規定，占了24.82％，變更的項目主要就是長期股權投資貸方差額核算方法及固定資產大修理費用核算等的變更。還有5項政策性變更是依據其他會計制度、準則或者財政部規定等而進行的。值得注意的是，有一定比重的政策變更主要為根據公司實際情況、根據股東大會決議、根據董事會決議等的說明，諸如此類的理由說明并沒有什么重要意義，并不能讓信息使用者了解到變更的真正原因。這類變更隨意性較強，對于變更理由的披露是不完善的。
綜合以上的分析發現，上市公司會計政策變更90%左右都是當國家出臺新的制度規定的時候而對相關項目進行變更，即以政策性變更為主。自愿性政策變更項目非常少，且很少上市公司能夠對自愿性變更給出明確的原因。
（三）會計政策變更處理方法分析
《企業會計制度》規定，上市公司會計政策變更處理方法有兩種：追溯調整法和未來適用法。在選擇處理方法上面，可以理解為追溯調整優先。
上市公司對于政策變更采用追溯調整法處理較多，即多數變更對期初盈余進行了調整，但是存在著各上市公司對于同一項變更采用不同的處理方法的現象。對于原材料發出計價、所得稅核算及關聯交易處理方法的會計政策變更，報表閱讀者能夠想到公司會因為成本結轉、收入費用配比、計算復雜等原因而無法計算出累積影響數，對政策變更無法進行追溯調整，而只能采用未來適用法。但是對于其他的一些會計政策變更，比如固定資產準備核算方法及開辦費攤銷方法的變更，按照規定上市公司應該采用追溯調整法處理，但是有一部分上市公司對此變更采用未來適用法進行處理。
（四）會計政策變更對盈余影響分析
準則及制度規定上市公司需要附注披露的會計政策變更的影響數，包括以下幾個方面：采用追溯調整法時，計算出的會計政策變更的累積影響數；會計政策變更對本期以及比較會計報表所列其他各期凈損益的影響金額；比較會計報表最早期間期初留存收益的調整金額；當不能追溯調整時，累積影響數不能合理確定的理由，包括在會計報表附注中披露累積影響數不能合理確定的理由以及由于會計政策變更對當期經營成果的影響金額。根據此規定，在對樣本上市公司的會計政策變更盈余影響分析中，主要觀察以下指標：變更的累積影響數（變更對期初留存受益的影響），變更對前期的影響數，變更對當年度的影響數。
2003年上市公司進行的追溯調整中，主要是股利核算，大部分上市公司沒有披露變更對盈余的影響。剔除股利核算變更項目之外，所得數據不夠充分，無法合理分析變更影響，所以這里不考慮2003年的情況。另外，由于上市公司對采用未來使用法進行處理的政策變更的披露非常籠統，很少有披露政策變更對當期利潤及未來利潤影響的，所以這里不考慮未來適用法處理的政策變更。對2001年、2002年采用追溯調整法處理的會計政策變更對盈余的影響進行分析發現，變更以追溯調減期初盈余為主。上市公司藉著新制度、新準則施行的機會，將以前虛存的利潤調減，或者將可能會發生的虧損追溯調整到以前年度，為當年或者以后年度積蓄利潤。例如2001年，人多數上市公司對資產減值準備政策進行了變更，其中對固定資產減值準備核算方法的62項變更中，有58項追溯調減期初留存收益，2002年資產減值準備核算方法變更也是如此。其他準備核算方法的變更也是追溯調減項目數大于追溯調增項目數。而在共38項披露對當期利潤影響的變更中，有20項變更使當期利潤上升，僅有兩項使當期利潤下降。我國上市公司充分利用了會計政策變更的追溯調整，既擠掉了資產中的水分，又不影響當年利潤，一舉兩得。這也是上市公司政策制訂者在制定各項政策時，為保證政策的順利執行，同時將各項契約成本降到最低而采取的方法。其中值得關注的是，2001年新《企業會計制度》施行，許多上市公司通過大幅度追溯補提各項準備，一舉將以前的資產虛值沖掉。資產減值準備政策的變更成為許多上市公司調節利潤的工具。
（五）濫用會計政策變更分析
2001年、2002年、2003年樣本上市公司會計政策變更中分別有6項、17項、9項變更并不適合作為會計政策變更處理及披露。主要表現形式為：上市公司將估計變更作為政策變更來處理，以將虧損轉移到前期。有兩項本來是對存貨跌價準備及長期投資跌價準備的補提（原已計提），不屬于《企業會計制度》規定追溯補提的四項準備之內，應該作為會計差錯更正來處理。另外，某些公司將合并范圍變化作為會計政策變更處理。合并范圍的變化不等于是合并政策的變更，合并范圍在合并政策不變的情況下變化不能混同為合并政策的變更，不能作為會計政策變更來披露。
上市公司將不屬于會計政策變更的業務按照會計政策變更來處理，其中有一些可能是因為判斷失誤而無意造成的，另外一些可能是有意安排的。例如提高壞賬計提比例的變更，如果按照會計估計變更來處理，會使變更當期利潤減少，而作為會計政策變更處理，只是追溯調減前期利潤，本期利潤就不會大幅度減少。這類濫用會計政策變更出自于上市公司盈余管理的目的。還有一些本應該是按照差錯更正處理，比如對前期少提費用而追溯補提的變更，同樣是追溯調整，卻作為會計政策變更處理，這可能是上市公司對會計差錯更正有厭惡感，在心理上認為會計政策變更比會計差錯更正更容易接受的原因。總之，濫用會計政策變更行為說明了公司會計人員職業判斷的隨意性和會計行為的不規范性。
二、結論及建議
（一）對三年間上市公司會計政策變更分析的結論
1.上市公司會計政策變更的政策時機性很強，以政策性變更為主。
2.上市公司會計政策變更項目各年之間差異較大，但是有關資產期末計價方法的變更在三年中均比較頻繁地發生。上市公司各年會計政策變更以政策性變更為主，各年變更項目因各年不同的新制度、準則等規定的出臺實施而差異較大。但是剔除每一年主要的政策性變更項目后，可以發現，三年中對資產期末計價方法的變更較多地出現過。前文已經論述，上市公司通過資產減值準備的計提對盈虧在各年之間進行轉移的行為較多，所以，上市公司資產期末計價方法的變更應該值得重點關注。
3.上市公司會計政策變更對盈余有一定的影響。上市公司可能會借政策變更之機進行盈余管理，但要受國家會計制度、準則等會計規定制約。
4.某些上市公司對會計政策變更處理方法的選擇不合規定。不同上市公司在同一年度對相同的內容進行會計政策變更，采用的處理方法不同，如有的采用追溯調整法，有的采用未來適用法，并且不能得知采用未來適用法而不采用追溯調整法的原因。這種對會計政策變更處理方法選擇混亂的原因和國家出臺新的會計規則時沒有或者延遲規定公司對新規則具體的銜接辦法是相關的。
5.上市公司存在著濫用會計政策變更的情況。這類情況雖然很少，但反映了上市公司對制度、準則理解錯誤，未嚴格按照規范執行。其中某些有目的的濫用，會給信息使用者或監管者造成干擾，性質顯得特別嚴重。
6.上市公司對于會計政策變更尤其是對于自愿性變更披露很不完善。前文在分析的過程中，很多地方都因為上市公司對于政策變更披露不完善而不能得到相關信息而無法進行下去。上市公司會計報表附注中對會計政策變更的理由、變更的影響不披露，或者是披露言語含糊，非常不明確，不能讓報表閱讀者得知關于變更的確切信息。另外，部分公司將政策變更在董事會說明中一帶而過，未進行專門披露，或者將政策變更對盈余的影響合并在其他項目中披露，如放在“未分配利潤”中，讓人無法分辨出變更的影響。
（二）政策建議
1.規則制訂部門在出臺新的會計政策時，應盡快出臺上市公司施行新規則的銜接制度。在要求上市公司實施新的會計制度時盡量在新會計制度出臺的同時，給出銜接新會計制度的辦法，尤其是對會計政策變更前后各期的銜接及應該注意之處做出明確規定，以避免如2001年上市公司對減值準備政策濫用等利用會計政策變更進行盈余管理或者是對會計政策變更處理方法的選擇非常混亂的現象，避免給會計信息使用者及監管者理解相關內容帶來困難。另外，規則制定部門要提前預測、盡早關注新規則實行的經濟后果，盡快制定制度實施的相關配套措施，以避免政策的滯后。
2.嚴格執行上市公司會計政策變更規定，增強會計人員職業判斷能力，強化會計人員職業道德觀念，禁止濫用會計政策變更行為。針對上市公司濫用會計政策變更的行為，有必要進一步規范，以使上市公司嚴格執行制度、準則規定。從廣義上來說，上市公司通過會計政策變更進行盈余管理的行為都屬于濫用會計政策變更行為，明確提出禁止濫用會計政策變更行為，對于制止上市公司通過會計政策變更進行盈余管理有根本的作用。增強會計人員職業判斷能力，強化會計人員職業道德觀念，有助于上市公司正確處理及披露會計政策變更事項，避免對會計政策變更的錯誤操作。
3.完善上市公司會計政策變更的披露制度。建議會計制度或者準則對會計政策變更的披露應強化規定，明確指出上市公司應該披露的關于會計政策變更的具體內容。比如說，公司應該披露政策變更對各個指標的影響，對于變更理由要更加明確，指出實質原因，并附上對披露不完全者或者不真實者的性質認定（違反會計制度或會計法），給予相應的處罰。另外，建議要求上市公司在附注中對包括會計政策變更在內的會計調整專門給出一節進行披露。
4.改革和完善我國會計政策變更準則。比如，可以在凈利潤之前單列“會計政策變更影響凈利潤額”，單獨表示上市公司因會計政策變更而對損益調整的金額，以使報表閱讀者一目了然。而將會計政策變更調整金額列入當期凈損益中，不僅符合“損益滿計”觀念，還可以避免上市公司利用追溯調整轉移盈虧。盡管這種做法不符合一致性及缺乏可比性，但是在大多數情況下會計信息的可靠性及真實性的重要程度要高于一致性及可比性。
