固定資產準則管理
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[摘要]本文介紹了我國財政部2006年頒布的固定資產準則的主要優點，分析了其與國際會計準則的差距和對會計實務工作中影響，提出了完善固定資產準則的建議，希望有助于我國會計工作更好地與國際會計接軌和服務實際工作。
[關鍵詞]固定資產，準則，差距，國際會計準則
隨著我國經濟體制改革的不斷深化和市場經濟的不斷發展，為了更快地與國際會計接軌，我國自2001年和2006年先后兩次頒布了會計準則。2006年頒布的會計準則（簡稱為新會計準則）對2001年頒布的會計準則（簡稱為原會計準則）進行了較大的修改，減少了企業在執行會計準則時的選擇余地，縮小了與國際會計準則的差距，將對我國企業的會計核算體系產生深遠的影響。本文擬就新固定資產準則的優點和不足進行探討，提出自己的改進意見。
一、新固定資產準則的優點
財政部于2006年2月了《企業會計準則第4號——固定資產》與2001年的《企業會計準則——固定資產》相比，具有較大的優點。概括起來有以下幾個方面:
（一）、體例結構更加簡潔
舊準則分為引言、定義、確認、初始計量、折舊、后續支出、減值、處置、披露等。新準則將定義與確認合并為確認，折舊和后續支出合并為后續計量，取消減值，改由《企業會計準則第8號———資產減值》予以規定，調整為總則、確認、初始計量、后續計量、處置、披露等。通過調整，使新準則在結構上更加簡潔。
（二）、重新確定了固定資產的概念和范圍
在固定資產的概念上，取消了定義固定資產的價值標準，引用了“使用壽命超過一年”的說法，基本采用了《國際會計準則第16號——不動產、廠場和設備》的相關定義，認為固定資產是指同時具有下列特征的有形資產：為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度。明確固定資產應同時滿足下列兩個條件才能予以確認：一是與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業；二是該固定資產的成本能夠可靠的計量。并且規定，與固定資產有關的后續支出，符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本；不符合固定資產確認條件的，應當在發生時計入當期損益。
在范圍上，將作為投資性房地產的建筑物和生產性生物資產排除在固定資產核算的范圍之外。企業的這兩類資產將不再通過“固定資產”科目進行核算，而是適用《企業會計準則第3號——投資性房地產》和《企業會計準則第5號——生物資產》。
從以上有關固定資產界定的變化中可以看出，在固定資產的確認范圍方面，由過去以國家硬性規定為主逐步向企業依據一定標準自主確定轉變。并且取消了對固定資產單位價值的硬性限制，使得企業可以根據自己的實際情況對資產進行分類，確定固定資產的目錄，體現了實質重于形式原則。
（三）、明確了固定資產的初始計量
新準則規定，固定資產應當按照成本進行初始計量，并且提出了公允價值的概念，對于抑制投資各方，特別是關聯企業之間投資的惡意操縱和利潤轉移具有重要意義。并分別規定了不同情況的計量依據：
外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等；
自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成；
投資者投入固定資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外；
非貨幣性資產交換、債務重組、企業合并和融資租賃取得的固定資產的成本，應當分別按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》、《企業會計準則第12號——債務重組》、《企業會計準則第20號——企業合并》和《企業會計準則第21號——租賃》確定。
并且明確規定，對于特定行業的特定固定資產，比如石油天然氣企業油氣水井及相關設施的棄置、核電站核廢料的處置等，應當考慮預計棄置費用因素，計入固定資產成本。規定企業在確定時應當考慮預計棄置費用因素。一般企業固定資產成本不預計棄置費用。
例如某核電站購入價值為200萬元的設備，預計該設備在最終處置時所需要費用達到60萬元，那么該設備入賬時價格就為260萬元。
相應的會計分錄為：
借：固定資產——設備260
貸：銀行存款200
預計負債——預計棄置費60
新準則對于以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產，規定要按照各項固定資產公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的成本。
新準則認為購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質，固定資產的成本應當以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。并且規定應計入固定資產成本的借款費用，按照《企業會計準則第17號——借款費用》處理。
（四）、固定資產后續計量方面更加具有指導性
在后續支出方面，新準則規定，固定資產發生后續支出時，其確認原則與初始確認固定資產的原則相同，即該固定資產包含的經濟利益很可能流入企業，該固定資產的成本能夠可靠的計量。發生的后續支出只要符合以上兩個特征，則應將其計入該項固定資產的入賬價值。
新準則只規定固定資產應當按月計提折舊，并根據用途計入相關資產的成本或者當期損益。并規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產的折舊方法，主要有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。
取消了固定資產減值的規定，改由《企業會計準則第8號——資產減值》界定。而根據《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，企業應當計提固定資產減值準備，并規定資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這意味著固定資產減值一旦確認為損失即不能再轉回了。
新準則規定，企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法。一經確定，不得隨意變更。并且固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更，即這些改變應當采用未來適用法，不需要進行追溯調整。但是，企業在每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核時，使用壽命預計數、預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產使用壽命、調整預計凈殘值，不作為會計估計變更。
（五）、增加了固定資產處置的新規定
新準則規定了固定資產終止確認的條件：一是該固定資產處于處置狀態；二是該固定資產預期通過使用或處置不能產生經濟利益。同時規定：企業持有待售的固定資產，應當對其預計凈殘值調整。
（六）、減少了固定資產披露方面的規定
舊準則規定對于已承諾將為購買固定資產支付的金額，暫時閑置的固定資產賬面價值，已提足折舊仍繼續使用的固定資產賬面價值，已退廢和準備處置的固定資產賬面價值進行披露。新準則未作上述披露要求。
二、新準則的不足之處
新會計準則的頒布和實施，無疑對我國會計工作具有重要的推動作用。但是，根據會計理論和實際工作來看，新固定資產準則也存在著不足之處，將制約會計理論和實際工作的健康發展。根據本文的研究，這些不足之處主要體現在以下兩個方面：
（一）、與國際會計準則存在差距
1、關于固定資產的定義
國際會計準則中沒有涉及固定資產，而是將不動產、廠房和設備視為固定資產，認為不動產、廠房和設備是指企業為了在生產或供應商品或勞務時使用、出租給其他人，或為了管理的目的而持有；并且預期能在不止一個的期間內使用的有形資產。
2、范圍的差異
國際會計準則中的不動產、廠房和設備，既包括價值大、多次使用的不動產、廠房和設備，也包括企業期望在不止一個的期間內使用的主要配件和備用設備。而在我國是將這些主要配件和備用設備列作“包裝物及低值易耗品”核算的。
3、固定資產減值的差異
我國新會計準則規定，固定資產減值損失一經確認在以后會計期間就不得轉回。而《國際會計準則第36號——資產減值》規定當資產的可收回金額低于其賬面價值時，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額即為資產減值損失。如果有跡象表明以前期間據以計提固定資產減值準備的各種因素發生變化，使得固定資產的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值準備應當轉回，但轉回的金額不應超過原已計提的固定資產減值準備。我國會計準則明顯與國際慣例相背，將不利于我國會計制度的改革。
4、折舊方面的差異
國際會計準則要求對于固定資產的每一重要組成部分都要單獨計提折舊，我國新的準則中沒有這樣明確的規定。在折舊范圍方面，國際會計準則指出土地不計提折舊，除此以外沒有其他的范圍規定。在折舊方法方面，國際會計準則提出了直線法、余額遞減法和工作量法，我國新準則規定了年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法及年數總和法。
5、關于披露方面
國際會計準則中對不動產、廠房和設備的披露要求比較詳盡，我國新的準則對固定資產要求披露的內容有六項。
（二）、給會計實務帶來了一定的難度
新固定資產準則的規定在某些方面強制性減緩，指導性、靈活性增強，無疑是一大進步。但是，這些指導性、靈活性，將會導致會計人員對固定資產業務準確不夠判斷，再加上若企業有不良意圖，新準則很有可能成為企業操縱損益的工具。
1、在固定資產的定義上，新準則只給出兩條判斷標準，取消了價值判斷標準。強調企業根據自身生產經營特點和市場情況來確認固定資產，充分利用市場達到優化配置資源的目的。表面上看，給企業判斷固定資產以更大的靈活性，但是如果會計人員難以判斷準確，特別容易將“固定資產”和“包裝物及低值易耗品”混淆，很有可能成為企業操縱利潤的手段。
2、在折舊方面，新準則未規定對取得固定資產從何時開始計提折舊，使得會計工作人員無法確定對新增固定資產和報廢處置固定資產折舊的計提時間，
3、關于后續支出的判斷問題。固定資產的后續支出通常包括固定資產在使用過程中發生的日常修理費、大修理費用、更新改造支出、房屋的裝修費用等。對于固定資產發生的更新改造支出、房屋裝修費用等，新準則規定符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合確認條件的，應當在發生時應計入當期管理費用。在會計實務中會計人員有時很難劃分清楚，從而導致利潤不實。
4、關于折現率的確定。新準則從三個方面涉及到折現的問題：對購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付的以購買價款的現值確定固定資產成本、棄置費用和預計凈殘值。這就需要確定折現率，讓會計人員難于把握確定一個合適的折現率。
5、新準則沒有涉及接受捐贈的固定資產和盤盈的固定資產的計量，使得會計人員遇到企業接受捐贈和盤盈固定資產時無法確定其賬面價值。
三、幾點建議
我國會計準則的修改演進，標志著我國會計制度與國際會計接軌的重大突破。雖然當前執行的新固定資產準則在指導性、靈活性等方面具有一定的優越性，但仍然存在著以上不足。本文認為固定資產準則應當從以下幾個方面進行改革，以便更好地適合我國對外開放和國際經濟一體化的發展趨勢，為我國經濟發展提供更好地服務。
（一）、盡快建立和國際會計準則一致的固定資產準則
1、在固定資產的定義和范圍上，建議將“包裝物及低值易耗品”項目中的企業期望在不止一個的期間內使用的主要配件和備用設備作為固定資產項目。事實上，在我國企業中，大部分的低值易耗品使用期限都超過一個期間，其計入損益項目的辦法是采用攤銷的方法，這既不能確切的確定企業的利潤，也不符合國際會計準則的要求。
2、恢復固定資產減值轉回
我國新會計準則規定，固定資產減值損失一經確認不得轉回，與國際慣例明顯相背，將不利于我國會計制度的改革和與國際會計的接軌。雖然在我國會計工作中存在利用固定資產減值轉回操縱利潤的現象，但是只要明確規定計提減值和轉回減值的規定，嚴格審批手續，加強審計和監督，一定能夠做得更好。
3、改革固定資產折舊方法和披露方面的內容
在折舊方法上，要求企業按照國際會計準則提出的直線法、余額遞減法和工作量法計提折舊。在固定資產披露上盡量詳盡，與國際會計準則吻合。
（二）、制定固定資產準則的實施細則，使得會計實務工作有章可循。
鑒于在會計工作中實施新固定資產準則遇到的新問題，本文建議財政部門要制定詳細的實施細則，使得固定資產業務的會計處理既科學化，又統一化，保證不同企業的固定資產業務具有可比性，從而為政府和社會公眾等提供更為詳盡的財務會計信息。
1、根據新準則關于固定資產的判斷標準，制定詳細的劃分方法，為確認固定資產提供依據，從而規范企業固定資產的核算。
2、在計提折舊的時間上，建議按照原準則的規定確定，即當月增加的固定資產，當月不提折舊，下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍提折舊，下月起停止計提折舊；或者確定一個其他統一的方法，便于企業統一遵守。
3、對于固定資產后續支出中的更新改造支出、房屋裝修等兩類費用，本文認為在一般情況下確認為固定資產成本。因為在實際工作中，這兩類費用發生后都會使固定資產延長使用壽命。當然，如果固定資產更新改造失敗，則可將其支出計入當期管理費用。
4、折現率的確定可借鑒《企業會計準則第21號——租賃》的規定，可以采用租賃內含利率、租賃合同規定的利率、同期銀行貸款利率作為折現率，來確定固定資產成本、棄置費用和預計凈殘值。當然，以這些利率作為折現率的時候，應當注意其公允性。
5、關于接受捐贈的固定資產和盤盈的固定資產的計量，本文建議可以區別不同情況進行計量，按照公允原則確定其成本。固定資產有賬面價值的，按照賬面價值計量；沒有賬面價值的，或按照重置成本計量下，或按照可變現凈值計量，或按照現值計量，并充分考慮公允性，使其價值盡量符合實際。
Theadvantageanddeficiencyandmodificationsuggestion
fornewfixedassetsStandard
[Abstract]ThisarticlewasintroducedthechieflyadvantageoffixedassetsStandardwhichourcountryMinistryofFinancepublishedin2006，analysesthedisparitytotheInternationalAccountingStandardsandtheeffectintherealbusinessworkofaccountancy，proposedmodificationsuggestionforfixedassetsStandard，wishesconducestoourcountryaccountancyworkbettertojointheInternationalAccountingandservingtheaccountingpractice.
[Keywords]fixedassets，Standard，disparity，InternationalAccountingStandards
參考文獻：
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