國際資產減值準則管理
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摘要將我國與美國及國際會計準則在資產減值的概念、理論基礎、確認和計量以及披露等方面進行了比較，分析其差異及其原因，并對我國資產減值準則的制定提出建議。
關鍵詞資產減值資產減值準備資產減值準則國際比較
從2000年年底財政部頒布新的《企業會計制度》以來，資產減值會計問題一直是社會各界廣泛關注的熱點。我國《企業會計制度》借鑒了IASNO.36和SFAS121關于資產減值的規定，要求企業對可能發生損失的資產計提減值準備。這一規定體現了中國會計準則和國際慣例的接軌。但是同美國及國際會計準則相比，我國對企業資產減值會計只在企業會計準則和會計制度中作了少數特殊的規定，并未做出全面系統的規范，未形成獨立的資產減值準則。
1資產減值會計準則制定背景
1.1資產減值國際會計準則制定背景
IASC于1998年6月了IASNO.36———資產減值，當時的考慮是：目前許多國際會計準則都涉及到資產減值問題，如存貨、投資、固定資產、建造合同、職工福利、所得稅等，就資產減值制定國際會計準則，有助于保持資產減值會計核算方法的一致性；國際會計準則中有關資產減值的現行規定不夠具體，不能保證各企業采用同一的方法進行資產減值的認定、確認和計量。
1.2美國資產減值會計準則制定背景
FASB于1995年3月了SFAS121《長期資產的減值、處置的會計處理》，主要內容是針對長期資產、可辨認的無形資產以及相關的商譽等項目區分不同的資產類型進行不同的減值處理.但是，SFAS121的缺陷在于沒有提供“如何”具體實施資產減值準則的實際指導。因此，FASB又于2001年11月了SFAS144《長期資產的減值或處置》，它主要是對銷售處置的長期資產統一方法，對持有和使用的長期資產繼續保留121號的確認與計量標準，同時對具體實施準則條款提供更多的指導。
1.3我國資產減值會計規范制定背景
為了提高企業會計信息質量，進一步和國際會計準則的協調，財政部于2000年12月29日正式頒布了《企業會計制度》，這項新制度對資產的定義作了調整，更加強調了資產“預期會給企業帶來經濟利益”的本質。與此相關，為了符合資產定義的內在要求，使資產以真實價值得到反映，新制度將資產減值由四項擴展到八項，充分體現了會計核算的謹慎性原則。
2資產減值會計準則的國際比較
2.1資產減值概念比較
IASNO.36認為資產減值就是資產帳面金額超過可收回金額部分的差額。我國的企業會計制度則是強調合理預計可能發生的損失，但可能發生的損失具體指哪一方面并未統一明確，而是在具體資產項目減值損失計量的內容當中做出不同資產減值損失的描述。
2.2資產減值的理論基礎比較
IASNO.36稱資產減值的目的是“規范企業確保其資產以不超過可收回金額進行計量”，資產的概念規定了資產的帳面價值不能以高于預期可能流入企業的經濟利益計價，這正是資產減值會計存在的理論基礎。而我國的新制度中明確指出“根據謹慎性原則”計提減值準備。由于謹慎性原則的概念不明確，因而以謹慎性原則來規范資產減值，在理論上存在缺陷，在實際操作過程中具有較大的隨意性和不科學性。
2.3資產減值的確認比較
2.3.1資產減值的確認標準
（1）資產減值的確認標準。確認標準主要有三種，即永久性標準、可能性標準和經濟性標準。永久性標準是指只有永久性（在可預見的未來期間內不可能恢復）的資產減值損失才予以確認。英國等一些國家采用這一標準。可能性標準是指對可能的資產減值損失予以確認。美國等一些國家采用這一標準，其特點在于確認和計量的基礎不同，確認采用未來現金流量的不貼現值，計量采用公允價值，這樣可能會導致資產價值的高估。經濟性標準是指只要發生減值就予以確認，確認和計量的基礎相同，其可以減少確認時的主觀判斷和人為操縱，在實務中更具可操作性，IASNO.36就采用這一標準。我國也基本傾向于這一標準。
（2）關于資產減值的恢復?！镀髽I會計制度》規定，如果已計提減值準備的資產價值又得以恢復，應在已計提減值準備的范圍內轉回。這一點，與IASNO.36一致，而SFAS121不允許資產減值的轉回。
2.3.2確認資產減值的時間及條件
IASNO.36要求企業在每一個資產負債表日應估計是否存在資產可能已經減值的跡象。如果存在這種跡象，企業應估計資產的可收回價值，當可收回價值低于其帳面價值時，應對減值損失加以確認，并計入當期損益。SFAS121規定長期性資產和可辨認無形資產在因環境改變或事件發生導致資產帳面價值可能無法恢復時，企業應確認該資產是否發生減值。我國會計制度規定企業應定期或至少每年年度終了檢查各項資產，合理預計各項資產可能發生的損失，但對于“定期”的具體規定會計制度沒有說明，這使企業在操作時有一定的隨意性，使企業之間缺乏可比性。
IASNO.36及SFAS121在評估資產是否發生減值的跡象時，考慮的因素比我國多。主要考慮市價的跌幅、市場利率或其他投資報酬率的提高、企業凈資產的市場資本化金額的變化以及資產的使用方式或程度在當期或在近期將發生重大負面影響的變化等因素。相比之下，我國的相關會計規范所提到的跡象簡單得多，約束力和可操作性都顯欠缺。
2.3.3確認資產減值對折舊、攤銷和所得稅的影響
IASNO.36提到：“如果有跡象表明資產可能已經減值，這說明可根據適用于該資產的國際會計準則，重新評估和調整資產的剩余使用期限、折舊（攤銷）方法或殘值，即使這項資產沒有確認減值損失?！边@說明該準則贊同折舊（攤銷）要考慮減值準備的影響。而我國的會計制度并未規定這一點，使減值確認和折舊（攤銷）之間的關系不清晰。
另外，IASNO.36也考慮了資產減值確認對所得稅的影響，它提到：“如果已經確認了資產減值損失，應根據《IASNO.12—所得稅》，通過比較調整后的資產帳面價值與其納稅基礎，確定相關的遞延所得稅資產或負債?！倍覈臅嬛贫群蜏蕜t就此問題沒有規定，使實務人員很難處理好會計規范與稅法的關系。
2.4資產減值計量的比較
(1)資產減值的計量屬性。IASNO.36規定，當資產的可收回金額小于其帳面價值時，資產的帳面金額應減記至可收回的金額，減記的價值即為資產減值損失。SFAS121規定，企業使用和持有的資產應采用公允價值進行計量，允許確認未實現損失或利得。而我國會計制度則按照不同的資產對其計量屬性作了具體的規定，如采用歷史成本、賬面價值、公允價值、可收回金額、未來現金流量現值、銷售凈價、使用價值、市價等多種計量屬性，并在不同的會計準則中又各有表述，可操作性差。
(2)可收回金額的確定。在SFAS121中，可收回金額采用的是未折現的現金流量。而在IASNO.36中，可收回金額是指資產的銷售凈價與其使用價值兩者之中的較高者。我國會計制度中對可收回金額的規定與IASNO.36基本相似，只是對于處置費用和銷售凈價的定義沒有IASNO.36嚴謹。
(3)減值計量單元的確定。我國《企業會計制度》中，在確定資產減值時，對于不同的資產制定了不同的計量單元，規定對長期資產以單項計量，雖然減少了主觀判斷的空間，但在操作中具有局限性。而IASNO.36規定：“可收回金額應就單個資產確定，除非該資產持續使用產生的現金流入不能基本上獨立于其他資產或資產組合所產生的現金流入，如果是這樣，就要確定資產所屬的現金產出單元的可收回金額?！?/p>
2.5資產減值披露的比較
在資產減值的披露方面，我國會計制度和準則的規定不明確，披露的內容也過于簡單。存貨準則要求企業披露當期計提的資產減值和轉回的減值損失、存貨跌價損失準備的計提方法和確定存貨可變現凈值的依據。固定資產準則僅要求企業披露當期計提的減值損失和轉回的減值損失。無形資產準則只要求披露當期計提的減值準備。投資準則只要求企業披露當期計提的損失準備和期末市價。這些準則對于資產減值準備巨額計提與轉回、不提或少提的原因及理由等均未做出統一的披露規定。
而IASNO.36和SFAS121的披露要求更為詳盡，不但要求披露當期計入損益或直接沖減權益的資產減值的金額，在損益表中的項目、當期沖回的減值損失，還對分部報告中應披露的減值信息作了規定，而且還要求披露導致確認或轉回減值損失的事件和環境等。
3關于完善我國資產減值會計規范的建議
(1)制定資產減值會計準則。全面完整定義資產減值會計處理中的各個概念，并在指南部分以詳細、貼近現實的例子演示資產減值準備確認、計量的全過程。
(2)在確認資產是否減值時，應列舉更多的跡象，借鑒國際會計準則，在確認標準上詳細化，明確資產減值對折舊和攤銷的影響和調整，以及對所得稅的影響。
(3)明確界定有關資產計量的各基本概念及其之間的關系，就如何確定銷售凈價、估計未來現金流量、確定和調整折現率做出詳細的、具有可操作性的規定；引入“現金產出單元”概念，使長期資產的可收回金額的計算更具有可操作性。
(4)規范會計選擇權利。我國會計準則制定部門應對資產減值會計處理的專業判斷范圍及其會計政策的選擇權持謹慎態度，應針對不同行業、不同資產減值狀況及減值準備計提與轉回的時間、計價、比例、方法、上限、下限等，制定引導性、參考性的標準及限制條件的具體實施細則，以增強會計準則的規范性與可操作性。
(5)進一步健全、發展信息價格市場。通過信息價格市場和資產評估體系的完善，企業各項資產的公允價值和市價得到公正合理的確定和公開，讓公司的資產減值準備的計提有章可循，真正體現會計核算的公正性原則，同時增加其公允性和客觀性。
參考文獻
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