企業會計資產準則

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摘要：《企業會計準則第8號——資產減值》關于資產減值的規定，對夯實企業資產、提高會計信息質量發揮了積極作用，體現了全面性和穩健性的原則，是與國際會計準則接軌的重要一步。本文是在理解的基礎上提出了自己的一些獨到的見解。

關鍵詞：資產減值可收回金額資產減值損失資產組資產組組合

2006年2月我國財政部了新的企業會計準則——《企業會計準則第8號——資產減值》，并于2007年1月1日開始在上市公司施行。本準則在借鑒了國際會計準則第36號（IAS36）的基礎上又考慮到了我國的具體情況，它的實施對治理上市公司的盈余管理，提高會計信息質量具有積極的作用。我對此準則的理解有以下幾個方面：

一、資產減值的定義及范圍

資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值。企業所有的資產在發生減值時，原則上都應當對所發生的減值損失及時加以確認和計量，因此，資產減值包括所有資產的減值。但是，由于有關資產特性不同，其減值會計處理也有所差別，因而所適用的具體準則也不盡相同。例如，存貨、消耗性生物資產的減值分別適用《企業會計準則第1號——存貨》和《企業會計準則第5號——生物資產》；建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值等資產的減值，分別適用《企業會計準則第15號——建造合同》、《企業會計準則第18號——所得稅》和《企業會計準則第21號——租賃》；采用公允價值后續計量的投資性房地產和由《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》所規范的金融資產的減值，分別適用《企業會計準則第3號——投資性房地產》和《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》。這些資產減值的會計處理由相關具體準則規范。

《企業會計準則第8號——資產減值》主要適用于企業的非流動資產，其具體包括：

（1）對子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資；

（2）采用成本模式進行后續計量的投資性房地產；

（3）固定資產；

（4）生產性生物資產；

（5）無形資產；

（6）商譽；

（7）探明石油天然氣礦區權益和井及相關設施。

二、資產可收回金額的計量

若企業資產存在減值跡象，應當估計其可收回金額，然后將估計的資產可收回金額與其賬面價值相比較，以確定資產是否發生了減值，以及是否需要計提資產減值準備并確認相應的減值損失。在估計資產可收回金額時，原則上應當以單項資產為基礎，如果企業難以對單項資產的可收回金額進行估計，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。

資產可收回金額的估計，應當根據其公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值之間的較高者確定。因此，要估計資產的可回收金額，通常需要同時估計該資產的公允價值減去處置費用后的凈額和資產預計未來現金流量的現值，但是，在下列情況下，可以有例外或者作特殊考慮：

1、資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值，不需再估計另一項金額。

2、沒有確鑿證據或者理由表明，資產預計未來現金流量現值顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額的，可以將資產的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產的可收回金額。對于企業持有待售的資產往往屬于這種情況，即該資產在持有期間（處置之前）所產生的現金流量可能很少，其最終取得的未來現金流量往往就是資產的處置凈收入，因此，在這種情況下，以資產公允價值減去處置費用后的凈額作為其可收回金額是適宜的，因為資產的未來現金流量現值不大會顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額。

3、資產的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法可靠估計的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。

三、資產減值損失的確認與計量，及相關處理

（一）單項資產減值損失的確認與計量

企業在對資產進行減值測試后，如果可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。同時，計提相應的資產減值準備。這樣，企業當期確認的減值損失應當反映在其利潤表中，而計提的資產減值準備應當作為資產的備抵項目，反映于資產負債表中，從而夯實企業資產價值，避免利潤虛增，如實反映企業的財務狀況和經營成果。

資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。比如，固定資產計提了減值準備后，固定資產賬面價值將根據計提的減值準備相應抵減，因此，固定資產在未來計提折舊時，應當按照新的固定資產賬面價值為基礎計提每期折舊。

考慮到固定資產、無形資產、商譽等資產發生減值后，一方面價值回升的可能性較小，通常屬于永久性減值；另一方面從會計信息穩健性要求考慮，為了避免確認資產重估增值和操縱利潤，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。以前期間計提的減值準備，需要等到資產處置時才可轉出。

（二）資產組的認定及資產組減值損失的處理

根據規定，如果有跡象表明一項資產可能發生減值的，企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。但是，在企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的情況下，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。資產組是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或資產組。資產組應當由創造現金流入的相關資產組成。資產組（包括資產組組合）的可收回金額如低于其賬面價值的，應當確認相應的資產減值損失。資產減值損失金額應當按照以下順序進行分攤：首先，抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值；然后，根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產的資產減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定）、該資產預計未來現金流量的現值（如可確定）和零。因此而導致的未能分攤的資產減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。

（三）總部資產減值損失的處理

總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。因此，總部資產通常難以單獨進行減值測試，需要結合其他資產組或者資產組組合進行。資產組組合，是指由若干個資產組組成的最小資產組組合，包括資產組或者資產組組合，以及按合理方法分攤的總部資產部分。

在資產負債表日，如果有跡象表明某項總部資產可能發生減值的，企業應當計算確定該總部資產組或者資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，具以判斷是否需要確認減值損失。

基于此，企業對某一資產組進行減值測試時，應當先認定所有與該資產組相關的總部資產，再根據相關總部資產能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產組分別下列情況處理：

1、對于相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的部分，應當將該部分總部資產的賬面價值分攤至該資產組，再據以比較該資產組的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，并按照有關資產組減值測試的順序和方法處理。

2、對于相關總部資產中有部分資產難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的，應當按照下列步驟處理：

首先，在不考慮相關總部資產的情況下，估計和比較資產組的賬面價值和可收回金額，并按照有關資產組減值測試的順序和方法處理。

其次，認定由若干個資產組組成的最小的資產組組合，該資產組組合應當包括所測試的資產組與可以按照合理和一致的基礎將該部分總部資產的賬面價值分攤其上的部分。

最后，比較所認定的資產組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，并按照有關資產組減值測試的順序和方法處理。

（四）商譽減值損失的處理

企業合并所形成的商譽，至少應當在年終進行減值測試。按照《企業會計準則第20號——企業合并》的規定，因企業合并所形成的商譽是母公司根據其在子公司所擁有的權益而確定的商譽，子公司中歸屬于少數股東的商譽并沒有在合并財務報表中予以確認。因此，在對與商譽相關的資產組或者資產組組合進行減值測試時，其可收回金額的預計包括歸屬于少數股東的商譽價值部分，為了使合并財務報表減值測試建立在一致的基礎上，企業應當調整資產組的賬面價值，將歸屬于少數股東權益的商譽包括在內，然后根據調整后的資產組賬面價值與收回金額進行比較，以確定資產組（包括商譽）是否發生了減值。

資產組如發生減值的，應當首先抵減商譽的賬面價值。但由于計算的商譽減值損失包括了應由少數股東權益承當的部分，而少數股東權益擁有的商譽及其減值損失并不在合并財務報表中反映，合并財務報表只反映歸屬于母公司商譽減值損失，因此，應當將商譽減值損失在可歸屬于母公司和少數股東之間進行分攤，以確認歸屬于母公司商譽減值損失。

四、資產減值損失的披露

企業應當在附注中披露與資產減值有關的下列信息：

（一）當期確認的各項資產減值損失金額。

（二）計提的各項資產減值準備累計金額。

（三）提供分部報告信息的，應當披露每個報告分部當期確認的減值損失金額。

參考資料

<1>《企業會計準則——應用指南》，立信會計出版社

<2>《財會月刊》．2006，6