會計監督和監督會計區別

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一、問題的提出

人們都把會計的職能之一監督經濟活動，稱之為"會計監督"。新修訂的《會計法》第四章專門講¨會計監督"，但從其主要內容來看，所講的則是對會計工作的監督，雖然二者有一定的聯系，但其監督的主體與客體均不同，是兩回事。對兩種不同的事，運用同一個概念進行表達，在討論問題時容易產生"問花答瓜"的現象。為避免這種現象的發生，筆者把對會計工作的監督稱之為"監督會計"，以便討論問題。當然，最好的辦法是運用不同的概念進行表述。

回顧歷史，我國在計劃經濟體制時期，曾經出現過"要算政治帳，不算經濟帳"和"三年不算帳，錢也不會跑到國外去"的局面，會計監督蕩然無存;對照現實，改革以來，則出現了會計工作基礎薄弱、會計工作秩序混亂、會計信息失真的現象。歷史與現實均告訴我們，我國經濟生活中一個不爭的事實是:無論是會計監督還是監督會計問題始終存在，付出了難以估量的"學費"，已經到了非解決不可的地步。特別是黨的十五屆四中全會通過了《中共中央關于國有企業改革和發展若干重大問題的決定》(以下簡稱《決定們以后，又對會計監督與監督會計提出了許多新課題。這就要求我們在理論與實踐的結合上回答這樣一些問題:在社會主義市場經濟條件下要不要加強會計監督?如果要，它與計劃經濟體制下的會計監督在內容和要求上有沒有變化?如何根據現代企業制度的要求進行會計監督?更為重要的是為什么當前必須強化監督財務會計工作，其原因何在?應當怎樣進行?要做好會計監督與監督會計工作，有哪些會計理論問題需要我們重新加以認識和明確?妥善解決上述問題，既有利于經濟體制改革的深入進行，也將對今后會計工作產生積極影響。基于此，本文想就這些問題提出粗淺的意見。

二、關于會計監督

新修訂的《會計法》沒有明確提到會計監督職能的問題。目前，有的同志也認為在市場經濟條件下，會計已不具有監督的職能。對這個問題應如何看?我們認為，在市場經濟條件下，會計是否具有監督職能的問題，既是理論問題又是實際問題，應持慎重的態度。否則，可能重犯大躍迸和時期那樣低級的錯誤。實際上，會計自誕生之日起，就同簡單管理監督(為富有家庭和有關組織記錄、監督財富以及納稅情況)聯系在一起。在今天，也就是在市場經濟所要求建立現代企業制度的環境下，會計監督不僅存在，而且它所要履行

的是一種現代管理所需要的監督。

《決定》中指出:"公司制是現代企業制度的一種有效組織形式。公司法人治理結構是公司制核心。要明確股東會、董事會、監事會、經理層的職責，形成各負其責、協調運轉、有效制衡的公司法人治理結構。"于是有人會問，為什么公司法人治理結構是公司制的核心?

何以才能做到公司法人治理結構中的股東會、董事會、監事會、經理層各負其責、協調運轉、有效制衡，并便公司朝著既定的目標發展?會計在其中扮演了什么角色?會計要不要和怎樣發揮其監督的職能?

公司制作為現代企業制度中一種普遍又有效的組織形式，它最大的特征是"兩權分離"。歷史與現實均表明，任何經營管理體制的設計與運行都有利有弊，公司制也是如此。在當前生產力水平及其所決定的思想意識水平和行為上，公司制企業就存在著這樣一些矛

盾或問題，一是所謂的問題;二是合約的不完善問題;三是人的機會主義行為問題;四是信息不對稱問題，等等。如何解決上述矛盾與問題?公司法人治理結構也就應運而生。所謂公司治理結構，按照一般說法，是指公司內外部的一種契約或制度安排，即指一組聯結并規范所有者(股東)、支配者或經營者(董事會)、管理者(經理)、使用者(1人)相互權力和利益制度的安排。通過公司治理結構安排，它能使資產在諸方面的權利分離的狀態之下，嚴格受到資產責任的制約，從而達到諸方面利益的均衡，以保證效率的提高和交易成本降低(經營制度的運行成本)。關于公司法人治理是公司制的核心問題，從這里得到了解釋。

怎樣才能便公司治理結構安排達到預期目標?關鍵問題是公司治理結構中各有關方面的責權利的安排，除了進行定性的描述，也就是通過有關的制度(合約)進行安排是遠遠不夠的，還必須有數量的規定性，從質與量的統一中進行把握。否則，就難以操作，更難以進行考核與評價。實際上，企業作為一個契約的結合體，它包括簽約、履約、計量和評價、再簽約等一系列過程。在這個過程中，它的計量、評價與監督工作都離不開會計。會計作為二個控制信息系統，它在減少信息不對稱，以使所有者及債權人掌握更多信息起著至關重要作用，它是企業得以運行的重要一環。這樣，會計在現代企業制度中的作用也就凸現出來。完全可以這樣認為，沒有現代會計在反映基礎上所進行的監督，也就不可能有現代企業制度，二者共生共長。

那么，會計在現代企業制度中應監督些什么?具體地看，主要表現在以下三個方面:

(一)對公司生產經營活動過程在反映基礎上進行監督。公司最終的目標是實現利潤最大化，而利潤的多寡是被公司經營管理活動各方面情況所決定的。針對國有企業的現實狀況，《決定》要求每個企業必須重點抓好成本管理、資金管理、質量管理，這是切中時弊的。上述的各種管理都離不開會計，因為企業會計系統的每個環節均是一個控制過程。此外，會計還可以對公司的損益進行獨立衡量。會計上的利潤指標及其占有資產百分比指標等等，雖不是十全十美，卻具有"獨立性"和可加以證實，是比較客觀的。

(二)對經營管理者的業績進行考核、監督與評價。經營管理人員是受雇用的，要使公司能夠有效地運行，管理者必須盡心盡責，因而對管理者進行必要的監督，這是公司治理結構中所要解決的核心問題。應用什么方法和手段對經營管理者進行監督?十分重要的是要對經營者的業績進行考核與評價。如果不對經營者經營業績進行考核與評價，我們所說的對經營者的監督也往往會流于形式。

為此，應當建立科學的企業經營者評估機制，并應著重解決兩個問題:一是評價指標，即以什么標準進行評價;二是評價體系，即由誰對企業家進行評價，等等。

同我們有關的是評價指標問題。在指標設計上應當注意規模評價與效益評價相結合、靜態評價與動態評價相結合、宏觀評價與微觀評價相結合、短期效益評價與長期效益評價相結合等原則。但現實上企業經營業績的考核與評價指標一般應以財務指標為基礎，如會計所提供的財務狀況、經營成果、現金流動信息等指標，均是經營業績的重要指標。會計可以通過提出這些指標，反映情況，回答是否完成任務。這就是會計的監督。

(三)對物質利益分配的執行進行監督。談到這個問題，有一點必須進行全面認識，也就是如何準確地認識社會主義市場經濟的問題。現在有些學者巳提出，社會主義市場經濟同計劃經濟體制相比較，它不僅是一種分散決策、通過價格實現資源配置的機制，更為本質的東西是激勵和約束機制在資源配置的背后起根本性作用。

市場經濟的確是一種分散決策的過程，每個人都可以充分地利用自己所觀察到的信息，把從一個腦袋的決策變為千百萬個腦袋的決策，這是同計劃經濟一大根本的區別。但人們為什么愿意發現、獲得并利用信息(這里所說的信息，除了專家這一重要知識外，還包

含在經濟活動中那種分散在大眾的、非專業的本地化的知識"本地信息"，它們是創造財富的重要源泉)，是因為它可以從中得到物質和精神上的回報，這就是市場經濟背后的激勵。

約束指的是權力要受到約束。具體到市場經濟里，決策者必須對自己經濟決策的后果負責。約束問題在生產活動中是非常明確的，你只能花你有的錢，虧了自己要負責。經濟學里所研究的"道德風險"就包含了正激勵和負激勵，后者指的是經濟約柬。

要把市場經濟的激勵與約束機制變為現實，涉及到方方面面。也就是必須通過一系列的制度安排給予廣大人民對生產和創新提供非常有力的激勵，同時它又對經濟決策者有約束。現在看來，這個事情并非我們所想象的那樣簡單，也面臨著一系列的制度創新，有著

很多的理論和實際問題要突破。

按照國外經驗，激勵與約束機制，主要是要處理好管理者的報酬問題。一般做法是通過同管理者訂立管理報酬契約，其核心是通過賦予經理一定的剩余索取權，以控制等方面的問題。管理報酬契約在實際中由許多具體形式所構成，一般有:(1)固定工資，事先在

契約中規定，一般同企業實際業績不掛鉤叫)年底分紅，股票認購權、股票升值權、限制性股利計劃、業績單位以及業績股票等這些依經理的實際表現如何而定的報酬形式。經理的業績越好，則這些報酬形式對經理的價值越高。這些報酬的形式各有利弊，只能取長補短，

結合運用。現在全國比較關心并在討論的是股票期權制問題，它能否為我所用?它同會計的監督有無關系?

股票期權制作為一種外來品，有無借鑒的意義，這需要在把握股票期權使用的基礎上，結合我國國情迸行具體分析。股票朔權這種特別的安排，它被稱之為"金手鑄"，按照有關資料說，其優點是多方面的。首先，股票期權這種安排授予經理人員按照既定價格在規定

的期限內購買公司股票權力(除特殊原因外，這期權本身不能轉讓)。朔權被授予時的價格稱為"施權價"，這個價格通常就是股票價格，也可以是另行約定價格。道理很明白，對于股票期權的受益者來說，當然希望股票上漲，這樣他們就可以以較低的施權價購買股票，再以較高的價格出售，從中獲益，從而迫使企業經營者努力改善經營，提高效益，通過企業的持續發展來實現本身利益的最大化。這就是股票期權激勵機制的一面。還由于這種期權計劃至少要在一年后才能實現，而公司股價又是長期盈利能力的反映，因此，股票期權計劃還具有長期激勵的特點，能引導經理將公司經營目標定位于中長期，而不僅僅是追求短期效果。這就將企業經營者的利益和企業利益牢牢地鍺在一起，起到了激勵和約束的雙重作用。此外，股票期權還有其他優點，如公司無需提供現金就能起到激勵作用;將企業經營者的薪酬"鎊"在公司業績上，這有利于克服"內部人控制"現象;有利于國家生產要素產權的明晰(能使企業家作為生產要素迸人分配)，真正"拷"出企業家的價值，等等。總之，通過股票期權這個"金手烤"才能做到用一流待遇吸引一流的人才，用一流人才建設一流的企業，從而實現國家利益和企業利益雙贏，企業效益和企業家權益雙贏，我們何樂而不為呢?

當然，股票期權不是一項孤立的制度創新，需要一系列的配套改革政策。最主要的有:要實行股票期權，就需要對企業職工持股制度，尤其是對內部職工股流通和轉讓、股票回購問題進行必要政策調整;股權激勵是從成本中列支，還是來自稅后利潤，現行稅法中本明確規定，因而必須明確說明。所有這些，都必須按中國的國情進行改革。從會計的角度來說，怎樣有效地對企業的期權計劃實行有效監督，特別是在我國證券市場還極不完善，股票價格與公司業績并不高度相關等的情況下，會計核算與監督肩負著重任，有著許多問題需要重點加以研究。

綜上所述，我們認為，在現代企業制度下，會計監督仍然是會計最基本的職能，而且同以往的簡單管理監督對比，其內涵和外延都發生了根本性的變化，是一種現代管理所需要的監督。基于會計在現代企業制度中的重要作用，有的學者提出，現存的企業理論是一種狹義的企業理論，應當構建一個包括會計理論在內的廣義企業理論，這是非常重要的意見。

三、關于監督會計問題

前面已提到，企業是所有者、經營者、政府、債權人以及消費者和公眾之間一組契約的集合點。在這些契約中，會計數據及其監督是極其重要的組成部分，而會計數據是由會計人員生成的，這里就存在著這樣的前提，即會計必須以獨立、客觀的觀察為基礎，在不受其他管理人員控制的前提下提供客觀、公正的會計信息，才能切實做好會計的監督工作。那么，難點在哪里呢?由于現代企業制度，正如我們前面所指出的，企業的所有者同企業經營者是分離的，從而出現了所謂兩種控制主體。它們之間的物質利益既有一致的地方，又不會完全一致。就后者而言，它們之間的期望值和目標會產生重大差異。作為經營管理人員組成部分的會計人員，也是"經濟人"，也同樣存在著動力激勵和約束問題。由于利益驅動，任何環境中的會計人員總是會偏向于企業的利益，有時甚至會為企業的利益不擇手段。具體地說，在不受約束的情況下，會計人員總會選擇有利于企業的會計方法，甚至會采用欺詐性手段。這就是當前會計工作中所存在問題的"癥結"。應如何解決?我們認為，在公司制企業中，不是簡單地實行會計委派制就能奏效的，重要的是要研究監督者必須接受監督的問題，即我們本文前面提出的監督會計問題。按照現代企業制度理論及歷史的經驗教訓，監督會計的工作必須多管齊下、全方位地進行，要防止"真空地帶"或是"監督的盲點"。從內容上來講，既要包括會計人員行為的規范，又要有會計程序與方法的規范;從方法手段來看，既要有法律與行政的手段，又要有經濟和道德的手段;從監督的主體來說，除了會計人員的自我約束外，又要有政府的監督、社會的監督和企業內部的監督，等等。新修訂的《會計法》對監督會計已作了明確又具體的規定。不過，有些問題還可以進行深入的研究，以便落實《會計法》

(一)會計人員的自我監督(約束)問題。內因是變化的根據，外因是變化的條件。會計信息是會計人員生成的，會計信息的客觀、真實、可靠性的關鍵一環在于會計工作人員的自身。會計人員如何才能做到自我監督?相當重要的方面必須加強會計行為的研究，而我們以往在這個方面是很薄弱的。它至少要回答的問題有:何謂會計行為、會計行為要素、會計行為主體、會計行為客體、會計行為優化目標，如何才能實現會計行為的優化，等等。這樣才能有利于會計人員加強職業道德修養。(二)會計人員市場的培育問題。通過社會對會計監督是十分必要，但光靠社會審計是不夠的，應有多種辦法。比如說，我們還應當注意高級會計人員市場的培育。只有這樣才能充分發揮勸說法及競爭機制對會計人員的監督作用。

(三)企業內部監督會計問題。對于企業內部的監督會計問題，現實有一種說法，認為它就是內部控制。誠然，內部監督會計是內部控制的重要內容之一，但內部控制的內容豐富，它還包含內部管理控制等方面的內容，二者不是同一概念。在理論上必須搞清楚內部控制、內部會計監督、監督會計、內部審計等之間的關系。因為理論上的混亂必然會造成實踐的盲目。更為重要的是，內部監督會計的工作還應該具體與制度化，以便利操作。

四、對相關會計問題的認識

現代企業制度對會計監督所提出的要求，它會涉及到對許多會計理論問題的認識，這里就相關的兩個問題提出我們的一些看法。

(一)對傳統的會計模式如何評價。傳統財務會計模式在會計的程序方面的主要特征，是以歷史成本為計量屬性、以權責發生制為確認基礎。隨著社會環境的變化，特別在物價變動的情況下，歷史成本的計量屬性受到了越來越多人的批評和指責，在現代企業制度的條件，對此問題應當如何現實地辯證地看待?

在上面有關問題的討論中，我們曾經指出，要解決現代企業制度中的問題的各種措施之一，必須運用激勵與約束機制。在激勵機制方面，管理報酬契約不失為是一種調解股東與經營者利益沖突的一種契約。但管理報酬契約的激勵作用離不開財務會計提供對經

營者的業績計量的信息。如何提供這種信息?這一點對財務會計的程序，特別是計量與確認產生了重大影響。管理報酬契約，無論是年薪制還是股票期權，決定經理收入水平的一個重要因素是企業會計收益的數字，這就要求會計所提供的收益信息能夠實事求是地反映出經理的努力程度及其努力所形成的經營成果。因為會計收益的信息與實際經營成果的輛合程度越高，則報酬契約的效益也就越高，成本也就越低。歷史成本的計量屬性在這方面起到重要作用，可以避免會計操縱的現象。只要存在利益差別，歷史成本計量屬性就不可動搖。當然，對有些會計項目，由于情況的變化也可采取現值作為計量屬性，如有價證券的投資就是如此。

管理報酬契約除了必須選好計量屬性，它對會計利潤的計算方式也會有所要求。目前我們所選擇的報酬契約是應計制(權責發生制)，這可以避免收付實現制所造成的利潤數字波動所引起的成本的提高。這里給我們的啟示是在制定管理報酬契約中，有關會計數字的計算程序與方式成為其重要組成部分。謝德仁博士所提出的企業剩余計量規則契約安排的范式是:政府享有會計規則的制定權，企業經理享有剩余規則的的制定權。

這樣看來，以歷史成本為計量屬性及以權責發生制為確認基礎的傳統會計模式，還有其存在的客觀基礎。當然，隨著形式發展，以及人們對會計提出的新要求，會計模式會有所變化。

（二）怎樣看待會計的國際化與本地化之間的矛盾。對會計國際化與本地化的問題，我們已經寫過了文章，有興趣的讀者可以參考，不再詳述o。這里主要想介紹一下外國學者，特別是西方會計學者對此問題的看法。去年在中國會計教授會的年會上，羅徹斯特大學的教授raybll訓作了一個很好發言，他有一些觀點應引起我們的思考。這位教授認為，到目前為止，中國會計界注意力在國際會計問題方面，尤其是中國的政策將會吸引國際投資，拓展國際貿易。也就是說，中國正在積極參與到已成為當代大趨勢的世界市場的融合中。如同其他國家一樣，中國的公司企業感覺到會計制度(準則)的國際化可以為它們參加國際貿易帶來優勢，因為這可以帶來更多的"透明度"，中國在這方面進展很大。但是，這位教授認為，中國會計改革所面臨的更主要挑戰是如何在從計劃經濟向市場經濟轉換過程

中，運用會計信息解決國內問題，因為大部分的交易都是國內的而不是國際性的。人們經常說我們生活在一個"地球村"里，雖然對很多公司和人來說，這是正確的，但當我們考慮決定一個特定國家或地區的會計制度時，這種看法卻是片面的。會計的主要運用在于國內

而不是國際。雖然來自國際的信息需求相對明了而且得到大量關注，但會計信息在國內應用卻是完全不同的。

這位教授的觀點明確且辯證。當前我國的會計改革應更多地關注國內問題。特別是要研究在現代企業中如何運用會計進行監督，以及如何實現對監督者的監督問題。

注釋:

1、吳東輝、胡冰冰川問題、管理報酬契約與財務會計信息匯《閩西財會恤000年第1期。

2、參閱拙作《論我國會計的國際化與本土化問題》，《財會通訊汕998年第5期。

參考文獻:

3、林紅川股票期權:"金手烤"鋒住了什么刃，《領導文率肋000年第3期。