會計監督本質創新
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中國會計界長期流行著這樣的一種觀點：會計監督是社會主義會計的一大特點，在資本主義國家的會計理論與實務中是找不到監督字眼的。今天，我們似乎感到這種認識有失偏頗，著名會計學，家閻達五教授對此曾發感慨：“有人認為國外沒有會計監督，這是天大的誤解。外國的‘控制’比中國的會計監督厲害得多?！雹俚牵瑫嫳O督的基本含義和本質特征是什么，在目前會計界仍是一個認識非常模糊、分歧較大的理論焦點。這種狀況直接影響了中國會計研究的縱深發展，使我們對不很有效的會計監督現實遲遲作不出令人信服的解釋，難以尋求有效的強化會計監督的對策。
一、會計監督理論與實務已面臨嚴峻挑戰
1.理論先天不足
關于傳統的高度集中的經濟管理體制對我國會計發展的不利影響，會計界已作了很多較為深入的分析。在我看來，有一點卻往往被我們以往研究所忽視，這就是：傳統的體制不但窒息了企業，壓抑了會計，歪曲了財務，而且使財務與會計混同為一項工作，以至于理論界無法清楚地說明財務與會計的關系。時至今日，我們的會計實務工作者對其所從事的業務，尚無法確切地劃分哪些是財務，哪些是會計。財務、會計改革10余年，雖取得了引人注目的成績，但仍沒有科學地劃分財務與會計，這是一種不容忽視的不足。
當前，我們正在大談國際慣例，而對在理論、組織和實務上嚴格區分財務與會計，在美國等發達國家早已廣為流行的國際慣例，似乎不太關注。因而，在研究會計一些基本問題時，仍抱著財務與會計不分的傳統觀念不放，得出的結論就難免失當。問題的嚴重性還不止如此。我國的《會計法》在1985年初時，是以財會不分為前提，從而確定會計的職能、任務、職責及法律責任的。1993年修訂時，雖已有中共中央作出的《關于建立社會主義市場經濟體制若干問題的決議》為全新背景，財政部也強調這次修訂《會計法》主要為了適應市場經濟的要求，但對財務與會計在組織、職能等問題上，在修訂后的《會計法》中卻仍未徹底解決。
2.操作困難重重
由于對會計監督本質含義的認識發生了偏差，實際操作起來必然問題不斷。誰都知道，企業的財務收支應符合國家的財經紀律和財務制度，如果把此項任務落在會計身上，一方面會計受廠長經理、董事長的領導，另一方面又要在財務收支方面嚴格地監督他們，這種監督權實際成了一種虛設。中國會計界不厭其煩地探討會計工作的地位、身份和會計人員的管理體制，試圖因此使會計監督發揮積極的作用。但并沒有改變會計監督不力的現實，而且會計監督的效果似乎越來越偏離其預期目標。國務院決定在全國范圍內整頓會計工作秩序，可算是會計監督實際效果很不理想的最有說服力的例證。我們不能回避這樣的現實：我國現有的國有企業廠長經理大都是由上級（政府）任命的，而會計人員由廠長經理聘用，要求會計人員對握有自己“就業權”的廠長經理所決定的財務收支實施監督，既不符合監督與被監督關系的基本要求，又缺乏應有的可行性。
3.效果不盡人意
會計監督的必要性在理論上已為人們普遍接受。比如，是加強法治的需要，是加強企業管理的需要，是“反腐倡廉”的需要，是市場經濟有序運行健康發展的需要，是提高經濟效益的需要。然而，現實效果如何呢？筆者實難用恰當的語言作出準確的描述和概括，只能歸納為如下幾個方面：（1）無法監督。社會風氣不太理想，會計根本無法守住自己的這片凈土。（2）無力監督。關鍵時得不到領導全力支持，操作中得不到群眾的廣泛理解和積極配合，在承辦經濟業務時只能睜一只眼閉一只眼。（3）無心監督。會計工作辛苦繁雜，待遇不高，行使職能缺乏基本保障。于是，“頂得住的站不住，站得住的頂不住”，成了我國會計監督職能作用狀況比較準確和生動形象的描述。
《會計法》為會計監督設立了一個神圣的位置。但會計監督長期以來卻游離于會計現實，未能“安家落戶”于實務之中。人們因此對此作了多方面的思考和分析，但未能形成共識，更沒有作出令人滿意的解釋。會計界的一些人士開始對會計到底有無監督職能產生了懷疑，甚至在權威性的教材里，也認為會計監督這一職能“不是財務會計本身固有的，而是財務會計信息的主要使用者棗社會主義國家賦予的”②。前些年，《財會通訊》雜志曾發起會計有無監督職能的討論，氣氛相當熱烈，上至財政部會計官員、會計理論權威人士，下至廣大會計“布衣”，紛紛發表意見，會計不存在監督職能的意見竟占了上風。《會計法》的頒發也沒有使人們因此平息這方面的爭論，對會計監督抱有懷疑態度的文章時見報刊，以至于中國會計界最具權威的《會計研究》雜志，1996年發表了對會計具有監督職能提出質疑的文章并加了編者附記，表示對這一問題的高度重視。我們認為，會計具有監督職能，是會計產生發展的內在動力，也是社會經濟管理對會計的客觀要求，但是，傳統的會計監督理論未能為會計監督正確定性、定位，有必要對會計監督的基本含義及本質特征作出再認識。
二、會計監督的基本含義與本質特征
當今中國會計研究，以會計準則為重點和中心。如此，會計在研究者的視野里，似乎就是一些程序性的確認、計量、記錄、報告的方法和技術。然而，這種程序性的方法和技術，為什么歷經社會經濟的變革發展而越來越為社會倚重，這確實值得我們作一番深思。
會計史學家們對此已作了很多的研究，這方面的成果可謂“汗牛充棟”。本文作者所要強調的是，會計對于社會經濟越來越必要和重要的原因，就在于它較好地滿足了人類社會日益增長的“自控”與“外控”的需要。自控是指對自己行為進行約束，力圖使本單位取得最大的效益；外控是指集體對個體行為的管理，從而保證個體行為真正服務于總體目標的實現。市場經濟條件下，企業成為社會經濟活動的基本單元，這種自控與外控就顯得更為必要和重要。無論自控或外控，都依賴于一個有效的傳導裝置。這個傳導裝置的建立與運行，必須與自控、外控的要求相適應。在古往今來的經濟中，這種傳導裝置的最佳角色一直是會計。會計通過其特有的功能棗提供綜合經濟信息，較好地滿足了人類社會經濟發展中無時不生、無處不在而且越來越復雜重要的自控與外控的各種需要。會計具有如此旺盛生命力的原因可能就在這里了。會計這種特定不可替代的功用，提供綜合經濟信息滿足經濟活動自控與外控的需要，正是我們考察會計監督職能的出發點。
一部會計發展史，正是不斷提供綜合經濟信息以滿足日益增長的經濟活動（總體與個體）自控與外控需要的歷史?，F代會計以其特有的系統、全面、及時、規范的貨幣性經濟信息，有效地保證著廣泛存在于現代經濟中的個體經濟活動“自控”職能和總體經濟活動“外控”職能的實現。前者，表現為會計信息對人們經濟行為的引導、制約；后者，表現為會計信息對企業管理乃至宏觀管理的保證、促進。我們把兩者概括為會計監督職能作用的基本形式。據此認為，會計監督表現為在會計工作中對經濟行為的引導力、制約力和對管理的保證力、促進力。這是會計監督的基本含義。
會計監督含義如是概括，比較符合會計發展的歷史。按世界管理史權威專家提供的資料，公元前5000年蘇美爾文化中反映的存貸記錄可算是已被發現的人類最早會計文獻。這種存貸記錄，當時主要用于：（1）祭司向祭司長報告自己經管捐稅實物的情況，祭司長借以考核各祭司的工作業績；（2）祭司分析收取各種捐稅情況，看自己是否完成任務，并在隨時都可能變動工作的情況下，能使自己經管的工作順利地移交給繼任祭司。這種存貨記錄，對祭司的“自控”和祭司長的“外控”是多么必要和需要?？梢赃@樣說，沒有會計，古代蘇美爾人就難以建立起巨大的、嚴密的、可以真正稱為城市的社會組織。這是會計監督的濫觴。以后的會計為了保證監督的有效性，在保證會計信息質量方面采取了一系列措施。如1370年威尼斯兵工廠規定，所有帳目都合并為兩本日記帳和一本分類帳，管現金的廠長保管一本日記帳，兵工廠的主管會計則從第二本日記帳過到分類帳中去，第二本日記帳由另一位會計保管。兵工廠的這兩位負責人每隔幾個月就在一起核對他們的日記帳和分類帳，以便確定有沒有錯誤。每年9月結算分類帳，每種帳戶分開記錄，其余額轉入新的分類帳簿中。老帳簿則送到財務辦公室審核。從這里，我們看到了今天已非常熟悉和流行的會計控制制度。1717年，倫敦會計教師托馬斯·瓦茨寫了一篇《成為一個商人的正確方法》的論文，告訴人們復式簿記在防止偷盜和不精確、不恰當方面是最有效的，鼓勵商人經商前必須熟悉這門技術。這位先人實質上已領悟到了會計監督的客觀存在。世界范圍內最早（1800年）把科學管理完整應用于制造業的工廠之一，是英國博爾頓棗瓦特父子公司索霍鑄工廠。它有一套很詳細的會計制度：用單式簿記記載原料的成本；按部門計入成本分類帳，并記載成品庫存帳。該廠的管理當局用這些資料來發現浪費和效率低下情況，計算每項工作的工人工資，計算每部發動機成本，計算生產變化的結果，并確定以成果為依據的新工資。③我們在會計躋身于管理創造重大歷史事件中的事例中，直接看到了會計監督的基本內涵：對經濟行為的引導、制約及對管理的保證、促進。當然，我們更看到：會計監督離不開會計信息的作用，而會計信息的生成及作用，顯然又離不開會計核算職能的作用。在會計發展歷史上，會計監督與會計核算是互為表里的。沒有會計核算，監督就成了“空中樓閣”；離開了會計監督，會計核算將陷于盲目性，而且其一系列創造性發展也將得不到合理的解釋。美國著名會計學家charlest·hornGREn把與財務分離的會計，非常恰當地比作：（1）領航員。沒有它，船只就可能觸礁或迷失方向；（2）最高領域的管家。通過積累資料和向各級主管人員報告情況來完成；（3）所有經理的助手。通過引起經理們對問題的注意以及協助經理解決問題等工作完成。④顯然，這些作用已超出了正常核算的范圍，是會計核算職能作用的基本方式。
據上所析，對會計監督的基本特征可作如下概括：
1.會計監督職能依附于會計核算職能而存在，會計核算職能作用則以會計監督職能存在并作用且成為會計之靈魂為前提。
2.會計監督職能的主要含義是會計在工作中所具有的對經濟行為的引導力、制約力和對經濟管理的保證力、促進力。
3.現代會計主要借助于提供以下信息實現監督職能：（1）反映資產購存、流轉、流量的實況；（2）.反映資產利用效率、效益的差異；（3）反映、制止和糾正本單位收支偏離規定、標準的內容及規模。
注：
①《財務與會計》，1994年3期第9頁。
②葛家澍、余緒纓主編《會計學》，（高等學校財經類專業核心課程教材）（修訂本），四川人民出版社1995年6月出版，第16頁。
③本書資料來源：［美］克勞德·小喬治《管理思想史》，商務印書館1985年出版，第564頁。④［美］查爾斯·t·霍恩格倫《高級成本管理會計學》（上），中國財政經濟出版社1986年出版，第14頁。
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