政府會計規(guī)范

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摘要：政府會計規(guī)范的基本任務是規(guī)范政府會計行為和業(yè)務操作。國外政府會計規(guī)范有準則模式和制度模式兩種，筆者在借鑒先進經(jīng)驗和立足本國國情的基礎上，指出我國現(xiàn)階段應建立“以基本準則為統(tǒng)領，以制度為主體”的政府會計規(guī)范模式。

關(guān)鍵詞：政府會計規(guī)范；準則模式；制度模式

政府會計規(guī)范體系是用于指導和規(guī)范政府財務會計信息產(chǎn)生和傳輸?shù)南到y(tǒng)，基本任務是規(guī)范政府會計行為和業(yè)務操作。選擇適合的政府會計規(guī)范模式的要求有：立足國情，盡可能與國際慣例協(xié)調(diào)、趨同；適應財政諸項改革的需要，體現(xiàn)政府公共服務、構(gòu)建和諧社會的有關(guān)要求；力求理論上講得清，實務上行得通；改革成本低、效益高，社會震動小。

一、政府會計規(guī)范的兩種模式

在國外，由于政府會計功能定位的不同以及政治經(jīng)濟體制、法制理念的差異，導致各國的政府會計規(guī)范模式也不盡相同。歸納起來，大體可分為兩種：一種是準則模式，即用準則形式規(guī)范會計確認、計量和報告行為，用指南或手冊形式規(guī)范賬務處理和業(yè)務操作，這一模式以美國、英國為代表；另一種是制度模式，就是把需要規(guī)范的內(nèi)容都置于制度內(nèi)，這一模式以德國、法國為代表。一般而言，側(cè)重于財務會計管理的國家，多采用準則模式；側(cè)重于預算會計管理的國家，一般采用制度模式。

二、我國現(xiàn)行政府預算會計規(guī)范體系的缺陷

與許多國家不同，我國一直沒有能夠統(tǒng)一應用于政府預算會計體系的“準則規(guī)范”，而是采用“制度規(guī)范”的形式對預算會計事務進行指導和管理，即分為三個制度分支：總預算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度。三個分支的“制度規(guī)范”模式只是對于特定的組織類別具有約束力，對其他分支的組織類別并不具備這種約束力。這與“準則規(guī)范”適應于所有公共部門會計主體這一國際通行做法形成對照，在實踐中，存在明顯的不適應性，表現(xiàn)在：隨著環(huán)境的變化，“制度規(guī)范”很難作出適應性調(diào)整，因為制度規(guī)范模式本身存在一個固有的弱點，即所有的會計事項都需要在現(xiàn)行制度下作出規(guī)定，一旦某個方面不再適用，只好整個制度推倒重來。這個弱點導致制度規(guī)范天生缺乏靈活性。

另外，我國政府預算會計規(guī)范的制定和缺乏連續(xù)性。我國的政府預算會計規(guī)范在1950年即告誕生，在1965年、1989年、1998年進行過三次大的修訂。值得關(guān)注的問題是，每次修訂所間隔的時間都較長，這種10年、20年不變的方式能否跟得上國內(nèi)和國際會計準則的發(fā)展，確實值得懷疑。我國的政府職能已在發(fā)展的進程中逐步向公共管理方向轉(zhuǎn)變，我國的財政體制也在逐步推進，而現(xiàn)行的政府預算會計規(guī)范仍沿用1998年1月公布實施的，這難免會對新問題缺乏有效的反映，導致政府預算會計工作的被動。因此，我國的政府會計規(guī)范應緊隨時代的發(fā)展，借鑒國外的先進經(jīng)驗，結(jié)合我國國情適時進行改革，以適應經(jīng)濟體制變革的需要。

三、對建立我國政府會計規(guī)范的建議

（一）建立政府會計基本準則

1.政府會計基本準則的內(nèi)容

（1）總則：揭示準則的適用范圍、會計工作目標、會計對象、進行會計核算的基本前提等。政府會計應該反映整個財政資金運動的過程及結(jié)果，包括國有資產(chǎn)、對內(nèi)對外的債權(quán)債務等，即會計對象應擴展為政府負責管理的價值運動。政府會計信息除提供預算執(zhí)行情況外，還應提供政府受托責任方面的信息，包括政府財政資金的使用是否合規(guī)、國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)構(gòu)成及收益情況、國有資產(chǎn)保值增值情況、社會保障基金的財務信息等。關(guān)于會計核算的基本前提，除了同樣適用于企業(yè)會計的貨幣計量、會計分期等會計假設外，持續(xù)經(jīng)營假設宜改為連續(xù)性假設，還可增加一些與政府會計特殊性相對應的會計假設。（2）會計核算的一般原則：包括真實性、可比性、實質(zhì)重于形式、及時性、謹慎性、明晰性、相關(guān)性、修正的權(quán)責發(fā)生制、重要性、一致性以及歷史成本原則等。

（3）會計要素及其確認、計量準則：采用以權(quán)責發(fā)生制度為主，收付實現(xiàn)制度為輔的二元體系。

（4）會計報告準則：報告準則應該以提高財政透明度，全面反映政府擁有和控制的資源為主線，按照國際化的趨勢，按財政分級管理的現(xiàn)狀，提出可行的政府財務報告方案。

2.暫時不搞政府會計具體準則

若具體準則和會計制度并行，會帶來規(guī)范內(nèi)容的重復，而且在主要采用收付實現(xiàn)制基礎的情況下按照會計要素或經(jīng)濟業(yè)務事項制定具體準則，意義與作用都不大。

（二）完善政府會計制度

由于經(jīng)濟形式和政府會計環(huán)境的變化，現(xiàn)行制度急需改革。筆者認為應建立以下五種政府會計制度。

1.政府總會計制度

采用“財政預算內(nèi)外制度合一、歸并財政專戶制度（辦法）”的方式，將目前財政部門使用的財政總預算會計制度、預算外資金財政專戶會計核算制度以及各種財政專戶的會計制度（核算辦法）等合并。

2.政府單位會計制度

將目前的行政單位會計制度、事業(yè)單位會計制度和建設單位會計制度（指其中的行政事業(yè)單位基本建設投資內(nèi)容）三者合一，形成新的政府單位會計制度。這是因為：隨著部門預算、政府集中支付、收支兩條線的改革，特別是政府收支分類改革的實施，打破了原來按照經(jīng)費性質(zhì)劃分的格局，行政事業(yè)單位的業(yè)務環(huán)境基本一致，采用“三合一”的條件已經(jīng)具備。

3.稅收征繳會計制度

目前，在政府財政資金的征解環(huán)節(jié)，對稅收部門、海關(guān)已經(jīng)設置了相關(guān)會計制度。可以此為基礎制定會計制度，對于非稅收入，如由稅務部門征解，可執(zhí)行稅收征繳會計制度；如通過主管部門征解，可以在政府單位會計制度中設置相關(guān)核算和報告的內(nèi)容。

4.國家金庫會計制度

目前，中國人民銀行國庫會計沒有專門的會計制度，是個缺陷。筆者建議單獨制定國家金庫會計制度，以適應金庫業(yè)務量繁多的核算需要。此項制度，可由中國人民銀行依據(jù)政府會計基本準則的要求制定。

5.政府基金會計制度

主要用于規(guī)范政府投資基金、政府財政性基金和政府托管基金的會計核算和報告行為。此類制度根據(jù)需要設置。

【參考文獻】

[1]海南省財政廳課題組.關(guān)于我國政府會計改革的研究報告（二）.預算管理與會計，2007年第5期.

[2]全國預算會計研究會《會計課題二組》.關(guān)于《政府會計管理模式》的研究報告.預算管理與會計，2007年第3期.