對人力資源會計的思考

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摘要：二十一世紀是知識經濟的時代，知識將成為生產的核心要素，然而知識經濟中掌握知識的最終是企業的人力，將知識轉換成最終生產力的也是人，人才是經濟活動中最活躍的因素。作為知識表現形式的人力資源不僅成為推動企業生存和發展的基本因素，而且也是推動生產力發展的主導因素。知識經濟呼喚人力資源會計。1964年，美國會計學家赫曼森（GHermanson）在《人力資源會計》一書中首次提出了人力資源會計的概念。所謂人力資源會計是指對組織的人力資源成本與價值進行計量和報告的一種會計程序和方法，它是會計學科發展的一個新領域，是在運用經濟學、組織行為學原理的基礎上，由人力資源管理學與傳統會計學相互結合、相互滲透所形成的專門會計知識。經過近四十年的發展，人力資源會計已逐步建立起一套較完善的理論體系，特別是知識經濟時代的到來更為人力資源會計的推廣和應用創造了契機。本文將就人力資源會計的確認、前提、計量、核算、報告等方面的內容進行探討。

一、人力資源會計的確認

人力資源是企業可以實際控制的。當勞動者與企業通過簽訂勞動合同，建立雇傭與被雇傭關系時，企業通過支付工資報酬，也就獲得了對該勞動力資源的控制權，即企業取得或控制了該勞動力的使用權。對人力資源資本化持反對意見的學者認為：人力資源是勞動者的勞動能力，其所有權歸勞動者所有，而企業無法擁有對勞動者的所有權，從而也就無法擁有和控制人力資源。這種觀點是錯誤的。

二、人力資源會計的會計假設

會計假設是指會計人員面對著變化不定的社會經濟環境，所做出的一些合乎推論的，收集、加工處理會計信息所依據的基本觀念，對會計核算內容和會計數據的取舍起決定作用②。作為鑒別和計量人力資源數據的人力資源會計理論體系，同樣也應建立在一系列會計假設的基礎上。

（一）會計主體。《企業會計準則》第四條規定：“企業核算應當以企業發生的各項經濟業務為對象，記錄和反映企業本身的各項生產經營活動。”人力資源會計體系僅僅只反映本企業內部對人力資源成本和價值的計量與管理，而不涉及業主本人和其他企業的人力資源的計量和報告問題。

（二）持續經營。《企業會計準則》第五條規定：“會計核算應當以企業持續、正常的生產經營活動為前提。”

（三）會計分期。《企業會計準則》第六條規定：“會計核算應當劃分期間，分期結算和編制報表。”人力資源會計在鑒別與計量的過程中，同樣也需要進行會計分期，也需要對人力資源投資在不同的會計期間進行分攤，并確認不同會計期間的人力資源收益，進而計算使用人力資源取得的損益。

（四）貨幣計量。人力資源會計的出現對傳統貨幣計量假設產生了巨大的沖擊。在人力資源會計核算中，既要有貨幣性和定量性會計信息。

三、人力資源會計的計量

前文已論證了人力資源可以作為企業的一項資產，而將人力資源資本化后必然涉及人力資產的計價問題。目前對人力資產的計價主要有兩種觀點：第一種觀點認為，對人力資產應按照其獲得、維護、開發過程中的全部實際耗費作為人力資產的價值入賬，因為這些支出是實實在在存在的，以此入賬，既客觀又方便，這種方法稱為成本法③。人力資源投資支出是一個會計實體為了取得、維護和開發人力資源所發生的全部支出。

（一）取得人力資源支出。

（二）維護人力資源支出。

（三）開發人力資源支出。

四、人力資源會計的核算

（一）人力資源會計的核算對象

人力資源會計的核算對象是人力資源。就某個經濟組織來說，人力資源的占用形式表現為“人力資產”，來源形式表現為“人力資本”。人力資產是指企業擁有或控制的能以貨幣計量的人力經濟資源。

（二）人力資源會計的核算

1．賬戶設置。“人力資產”賬戶。屬資產類賬戶，用來核算企業人力資產的增減變化情況。借方登記人力資產的增加數，貸方登記人力資產的減少數，其余額在借方。由于勞動有簡單勞動和復雜勞動、體力勞動和腦力勞動之分，為了反映人力資產的質量，該賬戶應按勞動的“等級”設置明細分類賬。

2．賬務處理。當雇員被錄用時，應該根據人力資源評估機構對其評估的價值，借記“人力資產”賬戶，貸記“人力資本”賬戶。

五、人力資源會計信息的披露

人力資源會計報告所要解決的問題是企業如何把有關人力資源的信息傳遞給信息使用者。傳統財務報告既不反映人力資產的價值，也不反映人力資本，從而低估了企業資產總額，忽視了勞動者對企業的經濟貢獻，把為取得、開發人力資源而發生的費用全部計入當期損益，極大背離了收入與費用配比的會計原則，嚴重歪曲了企業的財務狀況和經營成果，所以有必要對傳統的財務報告進行適當的調整，把人力資源這項企業十分重要的資產及其有關的權益和費用，在財務報告中予以充分揭示和披露⑤。

六、人力資源會計實施的主要障礙

進入知識經濟時代，人作為一種資源越來越受到重視，在人力資源與非人力資源合約的企業組織中，人力資源的價值比重越來越重要，使得一度沉寂的人力資源價值計量問題再度呈現,人力資源會計的重要性也突兀而出。國內外學者普遍認為人力資源會計至今尚未得到廣泛應用的“癥結”在于“人力資源計量的困難”，人力資源會計計量實施的障礙主要表現在以下方面：

（一）人力資源會計計量實施的障礙首先來自人的觀念。對非人力資源的計量，人們認為是理所當然的事情。如果要把人力資源確認為資產并對之計量，便認為是對人格的侮辱，人怎么能與物一樣論質論價。人的價值似乎只可意會不可言傳，永遠只能反映在人的心目中。

（二）目前的計量方法都帶有片面性，其計算結果都不能涵蓋人力資源價值的全部。以非購入商譽法為例。這種方法是一種將企業的超額利潤按照資本化的程序確認為人力資源價值的方法。它不僅沒有計算人力資源的交換價值，而且剩余價值也只計算了一部分。

（三）人力資源投入的產出效益不直接表現為實物的增加，而總是表現為人的健康、知識和技能的增加，只有當這些人力資源質量存量投入到生產中，才能間接看到它們為企業創造了多少效益。這就使得在方法上難以精確計量人力資源價值。

（四）單純的人力資源投入在任何時候都不能單獨形成生產能力，企業的效益是其人力資源和物質資源綜合的結果。因此，很難把人力資源的價值與物質資源的價值準確分開。

（五）人力資源的載體是勞動者，作為生產要素的勞動者，其生產能力的變化和實物資產、無形資產受各種因素影響有增減值變化一樣，人力資源的價值會因管理水平、個人努力、科技進步、教育培養等出現增值、減值變動。人力資源作為一種有價值的資產，是要給企業帶來現金流入的。但人力資源對企業所提供的未來利益無法確定。