簡析會計R&D支出規范

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R＆D（researchanddevelopment）指“研究與開發”、“研究與發展”或“研究與試驗性發展”。它是為了增加知識總量（包括人類文化和社會知識的總量）并探索新的應用而進行的系統的創造性工作。一國的R＆D水平體現著一國的政治經濟實力，一個企業的R＆D水平，體現著一個企業的競爭力。國際上的著名企業都把R＆D視為企業的生命，無不投巨資于R＆D.據資料顯示，1996年，通用汽車（GM）的R＆D經費為64.13億美元，占銷售額的5.6%；朗訊（Lucent）的R＆D經費為41.19億美元，占銷售額的11.6%.在日本，不少企業對R＆D的投資已經超過了對固定資產的投資。再如青島海爾就是靠R＆D形成了企業的核心競爭力。

R＆D的定量研究表明，投資R＆D的收益率相當可觀。經濟學家們將投資R＆D的收益率分為私人收益率和社會收益率：前者指直接從事某個研究項目的組織所獲得的投資收益率，后者是指全社會從某個研究項目中得到的收益率。而且，R＆D的社會收益要比私人收益高，這是因為企業創新成功之后，模仿者們不必再去投資原始性的研究工作。研究表明，無論是私人收益率還是社會收益率，都相當可觀，大體在20%-40%之間。

然而，我國的R＆D現狀卻不容樂觀，一是投入強度過低，二是結構不太合理。企業在R＆D活動中的投入比重不夠高：1998年，我國R＆D經費支出總額為551億元人民幣，占GDP的比重為0.69%；同期美國R＆D經費達2279.3億美元，占GDP的2.79%；德國1997年R＆D經費達875.4億德國馬克，占GDP的比重為2.33%；日本的R＆D經費占GDP的2.92%，韓國為2.89%.折合美元進行比較，我國的R＆D經費支出額不及美國的1/30、德國的1/7、日本的1/18、韓國的1/2.近年來，我國R＆D經費雖有所增長，2000年，我國國內R＆D總支出為896億元，占當年GDP的1.0%；企業R＆D的比重也由1998年的44.8%（1997年美國為74%，日本為72.7%），達到2000年的60.3%.但差距顯然甚很大。鑒于R＆D在一國經濟中的地位、可觀的收益率以及我國的現狀，會計界應把目光在這里駐足，在理論研究方面急起直追。

一、R＆D現有會計處理方法總覽

根據第38號國際會計準則（IAS）對R＆D的定義：研究是指為獲取新的科學或技術知識并理解它們而進行的具有創造性和有計劃的調查；開發是指在開始商業性生產和使用之前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品、工序、系統或服務。據此，R＆D的過程分為研究階段和開發階段。

縱觀各國對R＆D的會計處理，不外乎費用化與有條件資本化。費用化的理由是：（1）R＆D的未來收益具有高度的不確定性，體現謹慎性原則；（2）R＆D的成本與收益之間缺乏因果關系；（3）R＆D費用不符合資產確認的可計量性的要求；（4）R＆D資本化后的攤銷不符合配比原則；（5）使企業遞延納稅支出，有利于鼓勵企業研發的積極性。有條件資本化在理論上被認為較公允，但亦被認為帶有太多的主觀性，因而給企業操縱利潤提供了可乘之機。

我國R＆D支出的會計處理至今沒有專門的規范，《企業會計準則——無形資產》和《企業會計制度》只是規定“直接記人當期損益”，至于披露要求則不明確。

二、西方實證研究的啟示

在我國，關于R＆D會計政策的討論，主要集中在費用化或資本化的利弊分析。簡言之，費用化處理，可以導致當期利潤下降，使企業推遲納稅可以激勵企業R＆D投資，促進企業技術進步；資本化而后攤銷，則能平滑利潤；有條件資本化，則會增加管理當局主觀操縱，給其提供操縱利潤的空間。

然而，費用化的觀點，遭到了來自大量實證研究的挑戰。Hirschey和Weygandt首先發現，研究與開發費用對公司的市場價值具有正面影響。他們以1977年《財富》500家大企業中的390家為樣本進行研究得出結論，建議將研發費用資本化，并按10%—20%的比率攤銷。Doukas和Switzer發現，股票市場對公司在研發支出的大量增加做出正面反應，證據顯示在研究開發上投資回報率非常高。Chauvin和Hirschey發現，研發費用可以幫助投資者預測未來的現金流量。Sougiannis通過對118家美國企業在1975—1985年間的的盈利進行分析后發現，平均來說，企業在研發上投入1美元就會在以后的7年間增加2美元的利潤，而且企業的市場價值提高5美元，因為投資者認為這種影響是長期的。更讓費用化的支持者始料不及的是，企業往往為了達到短期利潤目標而犧牲研究與開發所帶來的長期利益。Nix與Peters通過對200個美國研究開發主管的調查發現，費用化政策導致52%的公司在高層經理對營業利潤不滿時，削減短期項目的研發投入。Perry和Crinaker甚至發現，當公司盈利可能低于分析師的期望時，企業會犧牲研發活動來保持公司的短期利潤。

我國的R＆D會計處理是簡單的費用化，而且在會計報告上基本不予披露。國外的研究結果，啟示我們應對R＆D的會計政策予以重視和反思。

三、R＆D會計政策的規范分析

1.FASB概念框架對R＆D會計政策的影響。

概念框架對R＆D會計政策的影響主要體現在要素確認標準上。在可定義性、可計量性、相關性、可靠性這四個標準中，除了相關性，其余似乎都可以成為阻撓R＆D資本化的理由。根據FASB的概念框架，資產的定義是可能給特定個體帶來未來經濟利益，它是特定個體從已經發生的交易或事項所取得或加以控制的。這個可能的未來經濟利益還必須有一個相關的計量屬性，足以充分可靠地予以計量，才能滿足可計量性、可靠性。反對R＆D資本化的理由，就是這個未來經濟利益具有太大的不確定性，而且認為R＆D支出作為無形資產價值，并進行攤銷，而攤余價值作為無形資產不可靠。筆者認為，首先，不確定性無處不在，將R＆D活動放在一個企業的較長時間段來看，這種不確定性就會變小。大量事實證明，R＆D投入高的企業，具有更強的競爭力和發展后勁，這已經是不爭的事實。我們可以把廢品成本分配到合格品成本中去，為什么不能將失敗的R＆D支出歸屬到成功的R＆D項目上呢？其次，如果說將R＆D支出確認無形資產價值不可靠，這是整個現行歷史成本會計模式的尷尬，也是所有資產的共性問題，而非R＆D所獨有。最后，對于投資者來說，R＆D信息也與企業的未來高度相關。

2.經濟環境對R＆D會計政策的影響。

（1）所有制構成對R＆D會計政策的影響。一般認為，以私有制為主的經濟環境下，R＆D會計政策的制定和運用傾向于推遲納稅，減少現金流出；而以公有制為主體的經濟環境下，推遲納稅的觀念比較淡化，因為利稅都屬于國家。但這種分析更多的是站在所有者的角度。選擇會計政策，輸出會計信息的是管理者當局，他們更多地考慮當期經營業績。因此，當費用化會過多影響經營業績的時候，要么減少R＆D支出，要么進行所謂盈余操縱。如果有條件的資本化，正好給他們提供了操作空間，西方實證研究的文獻已證實了這一點。而在我國，特別是國有企業，壞賬準備、減值準備不提或少提已是司空見慣，在R＆D支出費用化的政策環境下，以利潤為主要考核目標的國企廠長、經理，何來動力投資R＆D？

（2）所得稅政策對R＆D會計政策的影響。當我們討論R＆D會計政策是否會推遲納稅，減少現金流出時，是假定R＆D費用的抵扣在財務會計與所得稅會計里規定是一致的，也就是說R＆D費用在會計所得和納稅所得里是以同樣的金額在同一時期抵減。如果國家為了鼓勵企業技術創新，因而在稅收政策上予以傾斜，則企業在選擇會計政策時，所得稅的因素就不必考慮了。比如，企業對R＆D的費用采用資本化政策，但稅法規定，企業當期的R＆D支出均可在納稅所得中抵扣，這時，采用費用化就不會比采用資本化有任何納稅上的優惠了。R＆D資本化的企業，既可以報告較高利潤，又可享受稅收抵減，同時也就不會因此而增加現金流出了。

3.R＆D會計政策的經濟后果分析。對R＆D支出是費用化還是資本化或者有更好的其他辦法，將產生不同的經濟后果。對企業而言，短期內不同的會計政策影響的是報告收益、納稅支出和現金流量。而在較長時期內，R＆D會計政策制定得恰當與否，特別是能否刺激企業的R＆D.投資，將影響企業的未來發展。注重研發的企業，一方面能在一定時期內形成企業的核心競爭力，在激烈的市場競爭中立于不敗之地，獲取超額利潤；另一方面，也會被投資者看好，公司價值會迅速提高，這就是R＆D作為無形資產所起的作用。進一步講，對整個國家而言，不同企業的R＆D投入在給企業自身帶來經濟效益的同時，還會有所謂的“溢出效應”，產生很大的社會效益，推動整個社會的科技進步，這對提升我國的綜合國力至關重要。如果R＆D的會計政策制定不當，則將挫傷企業R＆D投入的積極性，對整個國民經濟發展產生負面影響。

四、幾點建議

財務會計的目標，是為決策者提供對決策有用的信息，企業的R＆D信息，無論是對投資者還是宏觀決策者，都是至關重要的。基于上述分析，筆者建議：

（1）盡快制定并出臺R＆D的會計政策。政策的制定，必須以推動科技進步，刺激企業R＆D投入為價值取向。

（2）宏觀配套政策。如果國家能動用稅收杠桿的調節作用，使R＆D的支出在財務會計與稅收會計上適當分離，則能更好促進R＆D會計政策的運用，推動科技進步。

（3）微觀配套政策。在評價經營者業績時，企業的R＆D投入可作為長期業績的一個重要指標。

（4）強化R＆D信息披露。R＆D信息應在表內、表外同時披露；表內披露在很大程度上取決于會計政策，表外至少應披露每年投入R＆D的具體項目、各項目支出總數、項目的意義等。