會計的謹慎性透析
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摘要:我國的《企業會計制度》指出，謹慎性原則要求企業在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產或收益、少計負債或費用，但不得設置秘密設備。它屬于會計核算的起修正作用的一般原則。謹慎性原則帶有兩面性，一方面它能避免虛增資產和浮夸利潤從而保護投資者和債權人的利益；另一方面，在運用該原則時不可避免地帶有主觀隨意色彩，使得謹慎性原則與其他會計原則經常發生沖突，甚至為粉飾財務報表留下了空間。本文從會計的定義和職能的角度來分析謹慎性原則的利弊，并對其正確運用提出了幾點意見。
關鍵詞:謹慎性原則盈余管理利益相關者會計
在市場經濟條件下，由于競爭和風險的日益加劇，會計所處的客觀經濟環境的不確定性程度越來越高，以投資者為主體的會計信息使用者更加重視與不確定性相關的風險信息的披露。因而，謹慎性原則的應用成為必然。新頒布的《企業會計制度》和具體會計準則對謹慎性原則的規定更加明確。《企業會計準則———基本準則》第十八條規定:“會計核算應當遵循謹慎性原則的要求,合理核算可能發生的損失和費用”。而新制度則更加明確地規定:“企業在進行會計核算時,應當遵循謹慎性原則的要求,不得多計資產或收益、少計負債或費用,但不得計提秘密準備”。然而，謹慎性原則自身的局限性使得其如何正確運用成為一個需要探討的問題。
一、謹慎性原則的定義
謹慎性原則的思想萌生歷史悠久。美國著名會計學家查特費爾德在其《會計思想史》中稱謹慎性原則可追溯到公元前5世紀古希臘上千份芝諾紙草會計檔案中。后來，在中世紀的莊園會計中，英國最大莊園的賬目每年均要經莊園主和他的家族議會檢查，而且常常是由選定的審計官員進行的。會計賬目的記錄使審計人員和管家之間產生一種微妙的對立，這種會計產生受托責任，并為謹慎性原則的產生奠定了基礎，那時“謹慎性原則的學說來自面臨審計的莊園管家進行自保的對策”。那時的謹慎性原則就是要高估損失，低估收入。進入19世紀，股份公司異軍突起，受托責任盛行。英國接連發生了幾起銀行破產和公司舞弊事件，因此，隨著社會環境的日益復雜化，會計處理中的不確定事項增多，會計風險加大，會計人員出于謹慎，在會計處理中往往低估資產和收益，高估負債和費用。“為了避免法律風險，防止從資本中分配紅利，會計師們傾向于采用另一個極端的辦法，即故意低估資產價值和利潤，成本與市價孰低的原則更加受到尊重”，此時的謹慎性原則是為了抵制高估資產價值和低估負債。進入20世紀，謹慎性原則更加盛行，但對謹慎性原則的普遍關注是在30年代經濟危機之后，反思中人們認為，在大危機之前虛夸利潤的會計報告的泛濫，導致各方面對經濟的“盲目”樂觀，是引發大危機的一個重要原因。由此，謹慎性原則得以重用，其地位得到最終確立。
具體地說，謹慎性原則（Prudence）亦稱審慎原則、穩健性原則、穩健主義、保守主義等，在會計環境中存在不確定因素和風險、會計要素的確認和計量的精確性受到影響的情況下，應運用謹慎的職業判斷和穩妥的會計方法進行會計處理。充分預計可能的負債、損失和費用，盡量少計或不計可能的資產和收益，以免會計報表反映的會計信息引起報表使用者的盲目樂觀。
謹慎性原則可以體現在確認、計量、報告等方面。它要求：會計確認標準穩妥合理；會計計量不得高估資產、權利和利潤；會計報告提供盡可能全面的會計信息。
謹慎性原則是在保守主義基礎上發展而來的，但不能將其完全等同于保守主義。因為保守主義的信條是：確認一切可能的損失，但避免預計任何可能的收益。算足可能的損失，無視可能的收益。其極端是一貫地、蓄意地、一概地多計費用和損失，少計資產和利潤。甚至建立秘密準備，人為操縱利潤。造成信息誤導。
應用謹慎性原則的依據有二：1.會計環境中存在著大量不確定因素影響會計要素的精確確認和計量，必須按照一定的標準進行估計和判斷；2.是因為在市場經濟中，企業的經濟活動有一定的風險性，提高抵御經營風險和市場競爭能力需要謹慎。而應用謹慎性原則的效果主要有：1.使會計信息建立在謹慎性的基礎上，避免夸大利潤和權益、掩蓋不利因素，有利于保護投資者和債權人的利益；2.可以抵消管理者過于樂觀的負面影響，有利于正確決策。
長期以來，會計理論界對謹慎性原則的作用存在兩種截然相反的意見。謹慎性原則的支持者認為謹慎性原則的存在是由于會計工作環境的不確定性導致的，有其存在的必然性，它既是會計處理過程的要求，又是會計信息使用者的要求。因此，美國的斯特林說它是“會計計價最古老的，也許是最深得人心的一項原則”，我國的會計學者閻光華先生認為“它在西方會計學中，是一項既有理論價值又有實際意義的重大會計慣例，是最古老的會計信條之一”。而謹慎性原則的反對者則認為，謹慎性原則與歷史成本原則相矛盾，而且存在較大的主觀因素，因此會降低會計信息的真實性、可靠性。
筆者認為，不能簡單地說謹慎性原則是好是壞。畢竟它已經存在了這么長時間了，必定有其存在的價值。因為它是屬于會計核算的一般原則，所以筆者從會計的定義和職能來說明問題。
企業是不同利益相關者利益的集合，其間存在多方面、多層次的委托關系，委托人與人利益往往不一致。由于信息不對稱、監督成本、信息成本等的存在，人具有侵害委托人利益而增大自身利益的動機，因此，雙方需要簽訂契約對相應的權利、義務進行規定，此時，主要利用的是會計信息。簡單地說，會計是以貨幣為主要計量單位，反映和監督一個單位經濟活動的一種經濟管理工作。在企業，會計主要反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，并對企業經營活動和財務收支進行監督。在市場經濟條件下，會計主要有如下的職能：第一，會計信息有助于有關各方了解企業財務狀況、經營成果和現金流量，并據以作出經濟決策、進行宏觀經濟管理；第二，會計信息有助于考核企業領導人經濟責任的履行情況；第三，會計信息有助于企業內部管理當局加強經營管理、提高經濟效益。總的來說，會計是一個信息系統為各個利益相關者提供與決策相關的信息。但會計并不是一個硬性的系統，它無處不充滿著專業判斷。也就是說，它允許企業在不傷害其他利益相關者的利益的前提下，選擇對企業更加有利的會計政策或估計，以達到雙贏的局面，甚至是帕雷托最優狀態(1)。筆者正是要從這個角度來分析謹慎性原則的利與弊。
二、謹慎性原則的優越性
前文所述，會計是一個擁有相對彈性的系統，企業對會計政策是有選擇權的。下面，筆者將從西方及國內企業利用謹慎性原則的普遍情況來分析其優越性。
在西方自由市場經濟體制和私有制下，企業和投資者都很重視資本的保全，因而愿意按照謹慎性原則來謹慎地處理有關確認和計量的問題，在一定程度上可以有效遏制利潤的虛假繁榮。從賬面上看，企業似乎賺到了錢，但實際上其原有凈
資產卻受到侵蝕。企業將虛假的利潤當成真實的收益上繳所得稅、發獎金、提高職工工資，則必然導致企業經濟實力受損。而實行謹慎性原則，則可適當地保持企業的經濟實力，從財力上為可能發生的各種風險和不測事件做好充分的準備，增強競爭力。
在我國，謹慎性原則的運用主要是避免企業虛增利潤，使利潤更接近真實。據資料顯示，自1992年以來，《股份有限公司會計制度》的實施，謹慎性原則的運用對于“擠出”我國上市公司資產和利潤中的水分，防止其利用四項準備調節利潤發揮了較大的作用。由1999年年報中可以看出，計提總數超億元的不下60家，ST粵金曼、深深房A分別以9.8億、9.5億名列榜首。特別是2001年實行新的《企業會計制度》以來，企業更加傾向于運用謹慎性原則來做會計處理。寶麗華（000690）2002年年度報告顯示，下屬子公司將原來反映在存貨中但尚未進行商品房開發的土地使用權，調整到無形資產中反映。此舉表現出該公司在會計處理過程中，謹慎性傾向明顯增強。因為按規定，資產以存貨形式存在，不需要計提常規性費用（存貨減值準備非常規性費用）或者進行攤銷，但無形資產則需要進行攤銷，進而直接影響當期損益。受此舉帶來的追溯調整等影響，寶麗華相關子公司攤銷涉及金額12776萬元，并相應減少了股東權益102.52萬元。而已公布年報的其他上市公司，大都在會計處理中，通過會計政策的變更，選擇謹慎性方法。
很多學者認為，政策的積極引導，是上市公司會計處理謹慎性傾向增強的重要原因。近年來，財政部通過一系列基本的和具體的會計制度，以及對相關制度進行解釋的通知，逐漸要求上市公司實行8項計提，為上市公司實行謹慎性會計處理奠定了政策基礎。國家財政實力的增強，也是上市公司得以選擇謹慎性會計處理方法的宏觀背景，因為該政策的普遍采用，將使企業利潤總額降低，從而使國家所得稅稅基減少，并減少國家財政收入。財政部門鼓勵企業采用謹慎性會計原則，也是我國政府適應入世需要、增強企業競爭力、與國際接軌的需要。
從謹慎性原則的運用來看，擴大謹慎性原則的使用范圍，對會計信息外部使用者來說，有利于進一步擠去資產和利潤中的水分，能為會計信息使用者提供更加準確、可靠的會計信息；對內部使用著來說，謹慎性原則給予企業一定的盈余管理的空間，有利于企業做出準確的經營決策，有利于保護債權人和小股東的利益，有利于提高企業在市場上的競爭力。顯然，在會計原則體系中強調謹慎性原則，是為了在新的會計環境下保證會計目標能夠得到充分實現。
三、謹慎性原則的局限性
但是，隨著謹慎性原則應用范圍的擴大，人為調節費用、操縱利潤的空間也增大，其會計提供的信息也會受到一定影響：
第一，由于會計政策的可選擇性較強，使用謹慎性原則未必能夠保證會計信息的質量。譬如企業計提壞賬準備的方法和比例都是由企業自定的。在這種情況下，由于會計政策的可選擇性而出現不同的結果，造成資產價值和利潤不實的情況。
第二，由于謹慎性原則本身具有較強的傾向性，本期的利潤穩健了，后期的卻不穩健。比如存貨，計提存貨跌價準備使得當期利潤計算偏低，期末存貨價值減少，會導致以后期間銷售成本偏低，從而使利潤反彈。對于期末存貨占資產比重較大的企業（如房地產開發公司）來說，這不失為操縱利潤的手段。由此，企業可能在某一會計年度注銷巨額呆滯存貨，計提巨額存貨跌價準備，實現對存貨成本的巨額沖銷，然后次年就可以順利實現數額可觀的凈利潤。這種盈余管理只需對期末存貨可變現凈值作過低估計，而無需在次年度大量沖回減值準備即可實現，而且不易被人發現。
第三，謹慎性原則在實務操作中帶有極大的主觀性，受會計人員的業務素質、職業判斷能力的影響，從而導致會計信息的不可驗證性。譬如接受捐贈的固定資產（或無形資產），在無取得發票賬單和不存在活躍市場的情況下，《企業會計制度》規定：“按該接受捐贈的固定資產（或無形資產）的預計未來現金流量現值，作為入賬價值。”這里的“預計未來現金流量現值”怎樣計算確定，未來現金流量計算多少，折現率選用多大，都需要看會計人員的職業判斷能力高低。由于謹慎性原則具有主觀和不可驗證性，致使該原則易被濫用，從而極大地破壞了會計信息的真實性，使會計信息失去可靠性，而為不同企業、不同經營者用于不同目的，使企業經營者更加容易地調節年度損益，均衡股利分配甚至逃避稅款。
因此，謹慎性原則有著其自身的矛盾。一方面，謹慎性原則可以壓制企業虛增利潤的現象，使資產和利潤更加客觀，增強企業實力；另一方面，企業在壓掉利潤的“水分”的同時，濫用謹慎性原則過度壓低利潤，進行贏余管理，使會計信息的真實性和客觀性大大降低。
但是，我們并不能因此而否定謹慎性原則：
1.由于會計主體處于一個不斷變化的環境中，各種活動本身就存在著或大或小的不確定性，因此會計本身就是一個包含著專業判斷的活動。會計政策的可選擇性不可避免得造成了企業進行盈余管理的空間。如果我們因為防止企業濫用謹慎性原則而摒棄它的話，就會使會計的專業判斷失去指導方向，使相當一部分的企業出現利潤的虛假繁榮，削弱企業的經濟實力。這在今天的國情來說，是很不合適的，不利于整個經濟體系的發展。
2.回顧謹慎性原則的定義和發展，謹慎性原則并不鼓勵企業低估資產或收益，高估負債或費用。國際會計準則指出：“審慎是指在有不確定因素的情況下作出所需要的預計時，在所需要的判斷中加入一定程度的謹慎，以便不抬高資產或收益，也不壓低負債或費用。”但是，“不抬高”并不意味可以隨意“壓低”；“不壓低”也不意味可以任意“抬高”。謹慎是有程度的，估計須有合理性。正是為了防止誤解，防止濫用這一原則，國際會計準則又對此作了特別的補充說明：“審慎的應用并不允許諸如設立秘密準備金，過分地提取準備，故意壓低資產或收益，或故意抬高負債或費用，因為那樣編出的財務報表不可能是中立的，從而也就不會具有可靠性。”可見，制定謹慎性原則的初衷并不僅僅只是為了事先消除影響企業正常經營的隱患，避免財務報表使用者對企業財務狀況和經營成果盲目樂觀，同時也是為了限制估計中的各種主觀故意。謹慎性原則是對會計原則體系在新環境下的必要補充，它的運用必須與其他會計原則協調一致并服從于會計總目標。例如，合理地估計并確認應收賬款可能發生的壞賬損失，既符合謹慎性原則的要求，也符合配比原則和應計制的要求（壞賬損失因賒銷而引起，理應與賒銷收入相配比）。可見，謹慎性原則的運用是有限制條件的，它要求會計人員在進行估計時必須著眼于提高會計信息的質量，立足于整個會計原則體系，以客觀事實為依據，保持不偏不倚的立場，其目的是為了保證在有不確定因素的情況下，會計信息同樣具有充分的可靠性。
3.在國際會計中，謹慎性原則曾與“重要性”、“實質重于形式”列為三大會計政策。隨著謹慎性原則存在主觀臆斷帶來會計信息失真的弱點逐步暴露出來，人們對這一原則開始了一個重新認識的過程。1997年修訂公布，取代原《國際會計準則第1號：會計政策說明》的《國際會計準則第1號：財務報表說明》中，不再將“慎重”列為三大會計政策之一，而是將它作為會計政策可靠性的組成內容，與真實性、完整性等原則并列。由此可見，雖然經歷了這么曲折的過程，國際會計仍然保留著謹慎性原則，足見其重要性。因此，如何運用謹慎性原則成了關鍵的問題。解決這個問題的根本在于“度”的問題。在合適的范圍之內，運用謹慎性原則能夠保證各個利益相關者的利益；超過了合理的范圍，就正如前文所說，是保守主義的極端表現了。
四、我國利用謹慎性原則的情況及對策
從我國會計實務中的運用看，主要呈現出以下幾種情況：
第一，某些上市公司基于保盈利、保配股資格的需要，無視企業現狀，濫用謹慎性原則，甚至將各種“準備”的計提與年度間的轉移作為新的粉飾手段。減值準備的計提為上市公司美化資產和操縱利潤提供了機會。通過多提或少提資產減值準備達到調節利潤和資產凈值，以達到募集資金的條件或免予被摘牌。有部分企業經營者為了以較低的代價進行內部人收購，通過利用謹慎性原則高估損失、負債，低估收益和資產，人為壓低所有者權益。
第二，謹慎性原則的運用程度不均衡。如制度未對計提各項減值準備的比例作出明確的規定及具體可操作性的方法，這就使不同的企業在處理相同或相似情況時由于采用的比例存在較大差異，導致企業間會計信息缺乏可比性。另外，除了上市公司外，大部分小型企業是忽略謹慎性原則的。當然，由于每個企業的具體情況不同，應允許企業之間差異，但從實際情況看來，造成差異的原因是企業經營目標的不同。
第二，謹慎性原則的運用程度不均衡。如制度未對計提各項減值準備的比例作出明確的規定及具體可操作性的方法，這就使不同的企業在處理相同或相似情況時由于采用的比例存在較大差異，導致企業間會計信息缺乏可比性。
第三，普遍對謹慎性原則的理解存在誤區：一是片面地理解了謹慎性原則的實質含義，把“不抬高資產或收益，不壓低負債或費用”理解為“低估資產或收益，高估負債或費用”；二是把謹慎性原則的運用錯誤地理解為諸如“提取壞賬準備”等估計行為本身難掌握，而沒有把謹慎性原則理解為對會計估計行為的一種基本要求或立場。從而為濫用謹慎性原則提供了理論支持。
筆者認為，企業是否采用謹慎性原則，管理部門無法作出硬性規定，而只能作出定性要求，因為企業情況千差萬別，如何制訂恰當的會計政策和進行合適的會計估計，影響的因素很多，不是國家政策所能面面俱到的，只能靠企業自己把握、外部會計師監督。而且，一旦會計政策和會計估計確定，就不能隨意變動。因此，筆者認為應該從以下幾個方面去規范謹慎性原則的運用：
1.必須承認謹慎性原則存在的必要性。謹慎性原則有著其自身的局限性，但正如前文所述，它在評價會計信息質量時仍然占據著很重要的地位。
2.糾正會計人員對謹慎性原則的錯誤認識。
3.加強相關的法規，明確濫用謹慎性原則的后果。這一點已經在《企業會計制度》中有所反映。《企業會計制度》規定：“如果有確鑿證據表明企業不恰當地運用了謹慎性原則計提秘密準備的，應當作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附注中說明事項的性質，調整金額，以及對企業財務狀況、經營成果的影響。”這在一定程度上對企業濫用謹慎性原則是一種制約。
4.要加強監督，強化約束機制。由于信息不對稱和信息成本的存在，內部人都有動機進行會計利潤調節。為了減少這種傾向，有必要引進外部監督機制。注冊會計師作為獨立的專業人士能夠對企業運用謹慎性原則的合理程度進行評價、監督，保證謹慎性原則的適度運用。同時，企業要完善公司治理結構。這是保證會計信息客觀性、真實性的內部機制保障。謹慎性原則的不當運用除了會計人員職業判斷能力差等客觀原因外，主要原因在于部分利益相關者利用謹慎性原則人為調節利潤，謀求自身利益。因此，完善公司治理結構，建立內部牽制機制，才能從根本上減弱不當利用謹慎性原則的動機。
5.把握好“可變現凈值”的確定標準。現在很多人都認為體現謹慎性原則的會計準則和制度的相關條款應盡量具有可操作性。筆者卻不這么認為。對比新舊會計制度，新的會計制度已經剔除了公允價值等不穩定的因素，有些體現謹慎性原則的具體方法操作性是比較強的，如后進先出法、加速折舊的方法等。然而，企業會計制度中關于資產發生減值的判斷標準不夠明確，特別是存貨、固定資產、無形資產等資產由于受多種因素的影響，使得作為決定資產減值準備數額決定因素的“可變現凈值”的確定較為困難，這為企業利用謹慎性原則進行操縱留下了一定的空間。雖然如此，我們仍很難準確地為“可變現凈值”提供一個具體的標準。何況如果硬性地執行一個標準的話，雖然可以增強會計信息的可比性，卻是不實際的，畢竟企業涉及的資產千差萬別；而且會影響會計信息的客觀性和可靠性。筆者認為，只能讓企業盡量參考物價局的價格統計報告來確定“可變現凈值”，并且在財務報告的附注中披露“可變現凈值”的確定標準。
6.將謹慎性原則的運用與會計信息的充分披露有機地結合起來。謹慎性原則的運用首先是對會計領域中存在的不確定性事項進行判斷時所體現的一種判斷；其次，才表現為一系列的具體會計處理方法。不同的判斷會導致其對方法的選擇，當然也會導致不同的財務狀況和經營成果，其結果最終會影響到信息使用者特別是外部信息使用者的決策。因此，凡是與謹慎性原則運用有關的、會影響投資人和債權人等信息使用者對目前和未來理性判斷的信息都應在財務報告中作出全面陳述，包括謹慎性原則的若干具體會計處理方法應用的背景、產生的影響等。
7.提高會計人員的職業判斷能力。恰當的運用謹慎性原則有利于如實地反映企業資產狀況，實現資本保全，否則就有可能成為企業操縱利潤的工具，因此把握好謹慎性的尺度非常關鍵，而制度和準則中謹慎性原則選擇性的范圍不斷擴大，這要求會計人員必須擁有較高的職業判斷力，力求實事求是、誠信為本，避免造成主觀隨意性。
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