關于SAP的企業管理會計體系
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摘要：如何將會計人員從機械性的重復勞動中解放出來，并同時有效的收集并匯總決策所需的財務數據，推動財務會計與管理會計對于信息系統的需求等問題迫在眉睫。本文選擇sapERP作為應用軟件，圍繞中鹽株化集團公司組織架構及行業特點，構建基于SAP框架管理的會計體系，確保企業獲利能力與成本控制得到有效保障，力求為推動相關領域發展做出有益的理論嘗試。
關鍵詞：SAP系統；財務會計；管理會計；ERP
中鹽株化集團公司是經國務院批準，在原化工部所屬企業的基礎上，于2004年5月組建的國有大型企業。經過數年的發展，該集團公司的資產總額、銷售收入都有了巨大的增長，并在海外實施了多筆并購。與眾多發展中的企業一樣，隨著企業規模的擴大，集團下屬生產企業中的層級越來越多，再加上眾多老國企的信息化程度普遍不高，日常會計記賬業務占用財務人員大量時間，財務核算效率低下，下級企業的運營狀況也很難被及時、準確地傳遞給高層決策者。如何將會計人員從機械性的重復勞動中解放出來，并同時有效的收集并匯總這些決策所需的財務數據，推動了財務會計與管理會計對于信息系統的迫切需求。2013年底，化工集團公司正式啟動了以SAPECC6.0系統為核心的大型信息化項目，其中作為ECC系統核心五大模塊之二的FI（Finance）與CO（Controlling）模塊提供了財務會計與管理會計信息化的一系列解決方案，以滿足財務與后勤的自動集成、費用管理、成本核算、預算管理、財務分析與決策支持等多個方面的需求。SAP全稱為SystemsApplicationsandProductsinDataProcessing，是總部位于德國的沃爾多夫市的全球第三大獨立軟件制造商，于1972年由5位IBM德國分公司的工程師創建。經過40多年的發展，SAP公司已經占據了全世界企業管理軟件市場的最大份額，其軟件產品經過了各種行業的考驗，擁有最為豐富的業務實踐數據庫，尤其在生產制造類型企業中具有其他公司產品無可比擬的優勢。
一、中鹽株化集團公司組織架構與行業特征分析
中鹽株化集團公司（以下均簡稱化工集團）是經國務院批準，于2004年5月組建的國有大型企業，隸屬國務院國資委管理，為中國最大的基礎化學制造企業。化工集團目前主業為化工新材料及特種化學品、基礎化學品、石油加工及煉化產品、農用化學品、橡膠制品、化工裝備6個業務板塊。
（一）公司組織架構化工集團下轄6個二級專業公司，各專業公司依照新材料、基礎化學品、石油煉化、橡膠制品、農用化學品及化工裝備6個業務板塊設計，僅具備管理及原材料戰略采購職能，沒有生產能力。除此之外，還有多個二級直管機構，如信息中心、財務公司、科學院、博物館等等。在每個二級專業公司中下轄多個三級企業，這些企業都為實體法人單位，具備完整的生產制造能力。每一個生產性質的三級企業內部主要劃分為直接生產、輔助生產、管理、銷售、研發五大類組織，并下轄多個部門。
（二）行業特征化工行業與其他行業在會計核算上的差異較為明顯，主要體現在產品成本核算的諸多方面：原料及產品數量結構差異、產品品級管理以及在制品的處理方式。（1）原料及產品數量結構差異。化工行業與離散制造行業在原料及產品數量結構上差異較大，其BOM較少為理想的V型，一個生產環節產出的產品種類接近甚至多余原材料種類的情況極為常見，生產成本需要在多種產成品、聯產品或副產品之間分攤。生產同樣的產品根據原料性狀、生產裝置的不同可能有多種工藝，但相對而言工藝路線加工節點較少，往往以一個裝置的進料與出料作為一個工藝路線節點，較少出現像離散制造行業中那種車、銑、刨、磨、鉗長工序的情況。此外，化工生產中還大量存在物料循環使用的情況，在這種情況下，成本的統計和分攤會遇到很多數學上的邏輯難題。（2）產品品級管理。化工行業的產品特性決定了其品級管理體系非常復雜，不同的純度、濃度、色澤、雜質含量等指標會導致同一大類的產品必須被區分為數量眾多的產品牌號。生產過程中隨著反應時間、溫度控制、原材料品質、設備工作狀態等多種因素的影響，使得同樣的裝置每次產出的產品不一定相同。以原油裂解為例，某月使用產自中東地區的原油在某裝置中產出了ABCDE五種產品，而下月使用產自俄羅斯的原油使用同樣的裝置卻產出的是BDEFG五種產品。這種情況，對裝置或部門的按月成本考核是一個很大的挑戰。（3）在制品的處理。離散制造行業由于產品生產周期長，工藝路線復雜（尤其是大型機械類產品），往往在月末有大量在制品存在，一般會采用如下幾種方法來核算在制品成本：在制品按固定成本計價法、在制品按所耗直接材料費用計價法、約當產量比例法、定額比例法。由于化工產品多在各種反應器皿中進行連續生產，不存在離散制造中的各種間歇性可計件的裝配過程，在制品的月初值和月末值幾乎沒有變化（管線、容器中的混合物的重量或體積較為恒定，除非裝置停工大修時將容器、管線中的基料抽出）。原材料、中間反應產物與最終產品混雜在各種管線容器之中，其組分、濃度等無法做到精確計量，進而無法對在制品數量進行估算。因此化工行業中往往不計算其成本。
二、基于SAP的管理會計體系
國內絕大多數的企業中，管理會計的應用仍然處于十分初級的階段，化工集團下屬企業也不例外。很多成員企業的管理會計業務僅限于基本的產品成本核算，費用計劃及預算、獲利能力分析等較為深入的應用基本上處于空白的狀態。就算設計了合理的計算邏輯，也會遇到人力幾乎不可能實現的工作量。基于此種現狀，引入信息系統處理管理會計方面的需求比財務會計方面更為急迫。引入SAP系統之后，伴隨著其管理會計模塊（CO）在化工集團下屬企業中的應用，至少在三個方面實現了改進，即間接成本控制、產品成本控制、獲利能力分析等。
（一）以成本要素為基礎的管理會計架構有別于傳統財務軟件，SAP系統將管理會計與財務會計區分開來，分別使用了不同的記賬體系。FI模塊使用傳統的會計科目進行記賬，而CO模塊改用成本要素作為記賬基礎。成本要素分為初級成本要素與次級成本要素兩種：初級成本要素與會計科目表中的一一對應，這些科目在FI模塊中的記賬都會引起其對應成本要素在CO模塊的記賬；次級成本要素僅用于CO模塊內部的流轉，主要用于成本對象間的分攤或者作業消耗時的價值轉移。其要素如圖1所示。對比于FI模塊中生成的財務記賬憑證（或稱之為FI憑證），CO模塊也有自己記賬憑證，通常稱之為控制憑證或者CO憑證。CO憑證同樣以T字賬的形式對成本要素的流動進行記錄，記賬規則如表1所示。在CO模塊中，借貸兩個記賬標識的定義與Fl模塊并不相同：借表示成本對象中成本要素的流入或增加；貸表示成本對象中成本要素的流出或減少。費用類科目Fl記賬引發CO同步初級成本要素記賬如圖2所示：借記費用科目1078元到成本中心，貸記現金科目。引發CO記賬：借記成本要素1078元至成本中心。并且在接下來使用CO模塊的分配功能將財務處的電信費用分配一部分至企管處和行政處。此時系統生成CO憑證，成本中心貸記成本要素614元，分別在企管處與行政處兩個成本中心借記成本要素247元與367元。除了依靠損益類科目與初級成本要素的聯系觸發的FI/CO同步記賬之外，還存在一種FI/CO跨功能范圍同步的過賬機制。在上圖中，費用分配行為會觸發CO憑證，其記錄了財務處、企管處、行政部三個成本對象的成本要素流動情況，在這些成本對象處于相同的功能范圍（可以理解為成本對象的費用類型）之中時，系統并不會因此而觸發FI模塊的同步記賬，不生成財務會計憑證。當流動的成本要素為初級成本要素時，FI模塊會同時借記614元、貸記614元，只不過前者對象為物管部、后者為財務處；當流動的成本要素為次級成本要素時，由于次級成本要素并無直接對應的損益表科目，系統會自動調用CO轉FI過渡轉賬科目進行借貸，對象則與初級成本要素流動時相同。
（二）間接成本控制業務改進引入SAP系統之后，企業將非生產活動產生的成本統稱為間接成本（OverheadCost），根據有確定對象的成本和暫時無確定對象的成本分為成本中心會計和內部訂單兩個分支。作業類型的概念來源于ABC成本法（Activity-BasedCosting），即作業成本法，是以作業（activity）為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象（產品或服務）的一種成本計算法。ABC成本法的指導思想是：“成本對象消耗作業，作業消耗資源”。SAP系統中提供了使用作業成本法進行成本核算的可選方案，但是由于國內企業普遍管理水平的不足以及詳細跟蹤作業活動的高昂成本，故直接使用ABC成本法的國內企業并不多。但是作業成本細分的觀念仍然貫徹到SAP系統的成本核算之中，引入了作業類型這一概念，將生產活動中的非材料消耗都通過作業類型來計量和管理。在傳統意義上對生產成本的核算大致劃分為“料”、“工”、“費”三大部分，其中物料存在成本核算的屬性如單位、價格等，“工”和“費”則都是通過財務部門直接記賬金額。現在引入作業類型的概念之后，“工”和“費”的成本被轉化為各種作業來進行消耗和計量。每個作業類型會被要求設定一個成本要素分配，用于確定其被轉移或消耗時的CO記賬成本要素。化工集團中，除去離散制造型企業外，化工生產型企業一般啟用了5大類作業類型：制造費用、人工、折舊、催化劑、其他共用工程。實質上就是把這幾類費用進行了分類，并賦予其單位和價格。作業類型最常見的應用情況就是一個成本對象（成本中心）向其他的成本對象（成本中心或者生產訂單）輸出作業。這種活動會引起成本要素的流動，進而引發CO憑證的記賬，如圖3所示。CO記賬時使用的成本要素取決于作業類型主數據中維護的成本要素分配。
（三）生產成本控制業務改進引入SAP系統的生產成本控制之后，以標準價格為基礎，規劃了科學的事前計劃、事中實時記錄、事后差異分攤的三步驟循環機制，全面改進了產品成本核算之前的混亂狀態。三個步驟分別通過模塊子功能來運作。部署SAP系統之后化工集團內生產相關的原材料、半成品、產成品一般都改用標準價，而只在非生產相關的備品備件、辦公用品上使用移動平均價。這樣設置的原因在于移動平均價的計價方式在某些業務場景下，對于評估物料的價值存在無法避免的缺陷，本文對以下四種情況進行分析：（1）場景1：采購某物料，依序執行4個步驟———其采購前的初始庫存為100單位，價格為2；對采購訂單收貨100個單位，訂單單價為3；對供應商提供的發票進行發票校驗，校驗數量100個單位，發票價格為4；物料被領用150個單位。如表2所示：這里與業務場景1的差別在于物料領用和發票校驗的順序發生了改變，但是會計記賬上的變化卻是巨大的，由于在第三個步驟時物料的移動平均價為2.5，其原材料消耗科目的借記值僅為375，比場景1的借記值少了75。而最終發票校驗時，發票價與收貨時的采購訂單價之間產生的差異總額100，理論上應該由100單位的存貨分攤，但此時存貨只剩下了50個單位，只能有50的金額被借記到存貨科目之上，剩下的一半只能計入價格差異科目中。最終完成這些業務之后，物料的移動平均價變為3.5。其會計同步記賬如圖4所示。（3）場景3:采購場景1中的物料，但采購兩次———初始存貨100單位，價格為2；采購第一次收貨100單位，訂單價格為2.2；采購第二次收貨100單位，訂單價格為2.4；物料被領用200個；第一筆收貨對應的發票校驗執行，校驗數量為100單位，發票價格為3；第二筆收貨對應的發票校驗執行，校驗數量為100單位，發票價格為3。如表4所示：在此種業務場景下，可以明顯看到該物料的最終移動平均價已經變成了3.6，原因是兩次采購發票與收貨之間的差異（80與60）都被擠入了存貨價值之中。而其初始存貨價格以及任何一筆收貨和發票校驗時的價格都沒有高過3的，明顯是由于存貨數量不足導致的不可分攤差異過多。當多筆發票晚于物料領用的情況發生時，移動平均價物料的價值會明顯失真，同時存貨差異科目中會積攢大量余額。而在某集團的下屬各企業中，這種先物料領用領料，后發票校驗的情況非常普遍，故移動平均價不適宜作為生產相關物料的計價方式。而備品備件和辦公用品等物料一般都能做到貨隨票到，先發票校驗后領用，故可以使用移動平均價。（4）場景4：當物料為標準價格計價時，執行場景2中類似的業務。如表5所示：由表5可知，當物料采用標準價格時，任何與標準價不同的物料估價變化都會以差異的形式記錄到價格差異科目之中，而物料消耗時一律也以標準價格進行評估，避免了領料、發票校驗先后順序不同而帶來的庫存價值混亂。其會計同步記賬如圖5所示。
（四）獲利能力分析的實現獲利能力分析的實現過程實質上就是針對每一筆銷售開票業務的獲利能力分析記錄進行特征值與值字段的填充，獲利能力分析的數據填充分為銷售開票時實時生成的實時評估與每月物料賬結算之后的定期評估兩部分。當每一筆銷售開票在SAP系統中過賬時，系統自動將這筆銷售業務所對應的物料、供應商、銷售訂單參數、開票憑證參數等信息傳遞至獲利能力分析憑證（相當于一種信息容器，與財務憑證、物料移動憑證類似）的特征值部分，物料銷售數量、銷售收入及以標準價評估的銷售成本等信息傳遞至同一獲利能力分析憑證的值字段部分。這樣就完成了實時評估獲利能力分析憑證的記錄。待每月物料賬運行結束之后，產品的每一筆銷售數量都會根據物料賬運行的結果分攤到一部分價格差異，這些差異在財務會計上會最終轉到主營或其他業務成本的差異科目上去，并同步填充至一個新的獲利能力分析憑證的“銷售成本”值字段上。這個新的獲利能力分析憑證與之前的實時評估活力能力分析憑證相關聯，合并兩個憑證的“銷售成本”值字段既可以得到一筆銷售開票業務的實際銷售成本。
（五）周期結賬業務的實現完成流程訂單結算之后即可以開始管理會計月結的最重要步驟———物料賬結算，其目的是將物料當期累計庫存的價格差異分攤至期末庫存與消耗中。物料賬結算后生成兩個財務會計憑證。第一個會計憑證過賬日期為上月最后一天，內容為貸記材料成本差異，借記存貨或主營業務成本、費用-機物料消耗（即差異進入存貨科目中，將差異清零）：第二個會計憑證過賬日期為次月第一天，內容為貸記存貨，借記材料成本差異，目的是將物料的庫存價值再依照新月份的新標準價拆分為初級評估和價格差異部分，供次月差異計算使用。完成物料賬結算所有步驟之后，管理會計人員將關閉上月物料賬期，并通知財務會計關閉上月財務期間，出具資產負債表、損益表及現金流量表。至此，整個月結流程全部結束。部署SAP系統之后，在集團層面引入了利潤中心會計這種工具用于呈現同樣業務門類的跨企業財務報表。利潤中心的目的在于突破“公司”這種組織架構的性質，以產品特征、區域、部門職能等屬性來對企業內部或者跨企業的多個組織集合進行各自獨立的財務報表處理和損益分析，主要用于滿足集團性質企業按照特定維度出具會計報表的需求。其最大的特點在于可以不受法人實體的限制設立，典型的情況為多個公司中存在多種業務門類（如都存在氯堿化工和煉油兩種業務），可以業務門類為標準建立跨公司的利潤中心，每個利潤中心出具獨立的盈虧分析報表，從而可以在集團的層面考慮各個業務板塊的盈虧狀況。在化工集團中，絕大部分企業都將利潤中心直接劃分在公司代碼層級，故利潤中心并未起到設計上的作用。僅僅有極個別企業由于內部管理的需要，對內部各產品門類及其對應的生產設施進行了多利潤中心的劃分。
三、結論
通過部署SAPERP系統，化工集團下屬約30余家三級企業初步實現了資金流、物流、信息流等企業資源的整合，相比系統上線前，存貨周轉率、交貨提前期、單位產量能耗等指標都有一定程度的降低。尤其是通過CO模塊的成功部署，解決了之前純粹依賴于成本會計人員經驗估算產品生產成本而導致成本準確性偏低的問題，并將會計從繁重的統計、計算工作中解放出來，讓其能夠將更多的精力放到財務分析與決策輔助上，進一步協助企業領導者及時獲知企業真實的生產經營狀況，提高決策制定的準確度和有效性。隨著將來SAPERP系統在化工集團其他下屬企業的全面推行，本文中所描述的財務會計及管理會計體系架構可以作為推廣實施的教學資料，在加深用戶對會計信息系統的理解、提高項目實施效率上具有重要的參考價值。
參考文獻：
［1］陸慧、章夢笑、謝陳瀅、卿瑞蘭、許環、張惠忠：《基于“第三方治理”的化工企業環境管理會計問題研究》，《財會月刊》2016年第8期。
［2］高琴波：《ERP體系下的醫藥化工企業會計作業分析》，《商業經濟研究》2012年第2期。
作者：趙雪飛 單位：重慶船舶工業公司
